II FSK 826/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia del. WSA Małgorzata Bejgerowska (sprawozdawca), , Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 14 grudnia 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 5 listopada 2019 r. sygn. akt I SA/Gd 488/18 w sprawie ze skargi D. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 28 lutego 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. D. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 5 400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 5 listopada 2019 r., o sygn. akt I SA/Gd 488/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm. - dalej w skrócie: "P.p.s.a."), oddalił skargę D. D.(dalej jako: "podatnik", "skarżący" lub "strona skarżąca"), na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 28 lutego 2018 r., nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku oraz innych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych poniżej, dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, pod adresem: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. Sąd pierwszej instancji przedstawił w powyższym wyroku następujący stan faktyczny. 1.1. Zaskarżoną decyzją z dnia 28 lutego 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z dnia 30 czerwca 2017 r., określającą skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. Ustalono, że podatnik w 2009 r. prowadził działalność gospodarczą w zakresie usług budowlanych i w zeznaniu podatkowym (PIT-28) złożonym za ten rok (oraz w korektach złożonych w dniach 30 sierpnia i 6 grudnia 2011 r.) skarżący zadeklarował przychód w wysokości 608 801 zł oraz należny ryczałt w kwocie 30 807 zł. We wcześniejszym zeznaniu PIT-28 za 2008 r. strona wykazała przychody z wykonywanej działalności w kwocie 534 915 zł, tj. w wysokości przekraczającej 150 000 euro (limit przychodów wyliczony według kursu euro na dzień 1 października 2008 r. wynosił 506 625 zł). W związku z powyższym podatnik utracił prawo do opodatkowania przychodów osiągniętych w roku 2009 podatkiem zryczałtowanym. W konsekwencji decyzją z dnia 6 kwietnia 2012 r. określono skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w kwocie 167 566 zł oraz ostateczną decyzją z dnia 6 kwietnia 2012 r. określono skarżącemu nadpłatę w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodów ewidencjonowanych z działalności gospodarczej za 2009 r. w wysokości 30 807 zł. Organ odwoławczy decyzją z dnia 26 października 2012 r. uchylił decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia z uwagi na konieczność przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego w znacznej części, a WSA w Gdańsku prawomocnym wyrokiem z dnia 14 stycznia 2014 r., o sygn. akt I SA/Gd 1439/12, oddalił skargę strony na powyższą decyzję. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy organ I instancji przyjął, że skarżący w 2009 r. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej osiągnął przychód w kwocie 608 805,50 zł oraz poniósł koszty jego uzyskania w kwocie 23 830,26 i w decyzji z dnia 30 czerwca 2017 r. określono stronie wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2009 w kwocie 168 294 zł. Organ odwoławczy, utrzymując w mocy powyższe rozstrzygnięcie wyjaśnił, że na skutek przekroczenia przez skarżącego ustawowego limitu przychodów w roku poprzednim, podatnik utracił prawo do opodatkowania zryczałtowanym podatkiem przychodów z działalności gospodarczej za 2009 r. Odnosząc się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego wskazano, że bieg terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania upłynąłby z dniem 31 grudnia 2015 r., przy czym uległ zawieszeniu w dniu 26 listopada 2012 r. – zgodnie z art. 70 § 6 pkt 2 O.p. – wskutek zaskarżenia do WSA w Gdańsku decyzji kasacyjnej z dnia 26 października 2012 r. Termin ten po ponad trzech latach, zgodnie z art. 70 § 7 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm. – dalej w skrócie: "O.p."), zaczął biec dalej od dnia 2 czerwca 2016 r., gdyż w dniu 1 czerwca 2016 r. został doręczony organowi podatkowemu odpis wyroku WSA w Gdańsku z dnia 14 stycznia 2014., o sygn. akt I SA/Gd 1439/12, wraz ze stwierdzeniem jego prawomocności. Organ odwoławczy zaakceptował ustalenia organu I instancji, że w 2009 r. skarżący wykonał usługi budowlane zlecone przez P. w G. oraz C. Sp. z o.o. w P., a ich wartość 608 805,50 zł została określona na podstawie faktur wystawionych przez podatnika w okresie od 15 stycznia do 31 grudnia 2009 r. Za zasadne uznano także obniżenie kosztów uzyskania przychodów z kwoty 25 875,55 zł do kwoty 23 830,26 zł. 1.2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, w powołanym na wstępie wyroku, oddalił skargę strony i w motywach orzeczenia stwierdził, że w niniejszej sprawie nie doszło do przedawnienia spornego zobowiązania. Biorąc pod uwagę całokształt zebranego w sprawie materiału dowodowego uznano, że wbrew twierdzeniom pełnomocnika skarżącego, w niniejszej sprawie organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że w 2009 r. skarżący z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych. 2.1. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżący, reprezentowany przez doradcę prawnego, zaskarżył wyrok Sądu pierwszej instancji w całości i na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 P.p.s.a., zarzucił naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy i naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 70 § 1 O.p. w związku z art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie skutkujące błędem polegającym na bezzasadnym oddaleniu skargi; 2) art. 3 ust. 1, art. 9, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1, art. 23, art. 27 ust. 1, art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm. - dalej w skrócie: "u.p.d.o.f.") w związku z art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie skutkujące błędem polegającym na bezzasadnym oddaleniu skargi; 3) art. 151 w związku z art. 153 i art. 170 P.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi przez Sąd pierwszej instancji, w sytuacji, gdy skarżący wykazał, iż organy podatkowe obu instancji bezzasadnie nie zastosowały się do oceny prawnej i wskazań co dalszego postępowania wyrażonych w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 14 stycznia 2014 r. wydanym w sprawie o sygn. akt I SA/Gd 1439/12 oddalającym skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 26 października 2012 r., która uchyla w całości decyzję organu I instancji z dnia 6 kwietnia 2012 r. określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. i przekazuje sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, ponieważ rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części; 4) art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) P.p.s.a. w związku z art. 240 § 1 pkt 4 w związku z art. 123 § 1 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi przez Sąd pierwszej instancji, w sytuacji gdy skarżący wykazał, że w postępowaniu podatkowym zakończonym wydaniem decyzji ostatecznej z dnia 28 lutego 2018 r. wystąpiła kwalifikowana wada stanowiąca przesłankę jego wznowienia - skarżący bez własnej winy nie brał udziału w postępowaniu; 5) art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 2a, art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 180, art. 187 § 1 i § 2, art. 188, art. 190 § 1 i § 2, art. 191, art. 192, art. 197 § 1, art. 201 § 1 pkt 2, art. 210 § 1 pkt 6, art. 210 § 4, art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi przez Sąd pierwszej instancji, w sytuacji gdy skarżący wykazał, że organy podatkowe obu instancji nie przeprowadziły prawidłowo postępowania podatkowego, w szczególności: - organy podatkowe nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, naruszając przepis art. 122 O.p., - organy podatkowe nie zgromadziły całości materiałów dowodowych, które umożliwiałyby prawidłowe rozpatrzenie sprawy, czym naruszono przepisy art. 180 § 1, art. 181 i art. 187 § 1, art. 188, art. 229 w związku z art. 122 O.p., - organy podatkowe dokonały błędnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, naruszając przepisy art. 191 i art. 192 w związku z art. 122 O.p., - organy podatkowe sformułowały nieprawidłowe rozstrzygnięcia i nieprawidłowo uzasadniły swoje decyzje, przez co naruszono przepisy art. 210 § 1 pkt 5 i 6 w związku z art. 210 § 4, art. 121 § 1 i art. 124 O.p.; 6) art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 145 § 3 P.p.s.a. w związku z: - art. 70 § 1 O.p. poprzez nieuwzględnienie przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r., - art. 3 ust. 1, art. 9, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1, art. 23, art. 27 ust. 1, art. 45 u.p.d.o.f. poprzez sporządzenie nieprawidłowego uzasadnienia orzeczenia z dnia 5 listopada 2019 r., w którym Sąd pierwszej instancji błędnie odniósł się do zarzutów naruszenia prawa materialnego przez organy podatkowe obu instancji, tj. bezzasadnie uznał, że nie zasługują one na uwzględnienie i stwierdził, że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. nie jest przedawnione; 7) art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. polegające na nieprawidłowym uzasadnieniu wyroku z dnia 5 listopada 2019 r., w którym WSA sformułował błędną ocenę prawną i przedstawił stan faktyczny niezgodnie z rzeczywistością. W oparciu o powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie od organu odwoławczego na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym zasądzenie zwrotu kosztów zastępstwa procesowego. 2.2. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku, reprezentowany przez radcę prawnego, w odpowiedzi na skargę kasacyjną strony, wniósł o jej oddalenie w całości oraz o zasądzenie od skarżącego na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego. 2.3. Podczas rozprawy przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnik organu odwoławczego wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej strony, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami. Wymaga to zatem prawidłowego ich określenia w samej skardze, a więc konieczność precyzyjnego wskazania konkretnych przepisów prawa, którym, zdaniem autora skargi kasacyjnej, sąd pierwszej instancji uchybił. Z uwagi na treść powyższej regulacji precyzyjne sformułowanie podstaw kasacyjnych oraz ich uzasadnienie przez stronę składającą środek odwoławczy jest kwestią niezwykle istotną, przesądzającą o zakresie kontroli instancyjnej, dokonywanej przez Naczelny Sąd Administracyjny, który nie może uzupełniać, rozszerzać czy precyzować zarzutów kasacyjnych. Skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia orzeczeń wojewódzkich sądów administracyjnych. Niezależnie od wymogu sporządzenia jej przez fachowego pełnomocnika, musi ona odpowiadać wymogom określonym w przepisach P.p.s.a., a jednym z elementów skargi kasacyjnej jest wskazanie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, co wynika z art. 176 § 1 P.p.s.a. 3.1. Naczelny Sąd Administracyjny, uwzględniając powyższe uwagi i odnosząc się w pierwszej kolejności do najdalej idącego zarzutu, dotyczącego przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego za 2009 r., stwierdza, że jest on niezasadny. Autor skargi kasacyjnej nie przedstawił w istocie żadnej argumentacji na poparcie powyższego zarzutu, co uniemożliwia kontrolę instancyjną w tym zakresie. Natomiast Sąd pierwszej instancji w sposób szczegółowy wyjaśnił, że z regulacji zawartej w art. 70 O.p. wynika, iż zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, pod warunkiem, iż nie nastąpiło przerwanie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia. W myśl art. 70 § 6 pkt 2 O.p. bieg terminu przedawnienia nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania. Po zawieszeniu bieg terminu przedawnienia biegnie dalej od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności, o czym stanowi art. 70 § 7 pkt 2 O.p. Zgodnie z art. 45 ust. 1 i 4 u.p.d.o.f. termin płatności podatku należnego za dany rok podatkowy upływa z dniem 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, a zatem termin płatności podatku należnego za rok 2009 upływał z dniem 30 kwietnia 2010 r. W realiach rozpoznawanej sprawy termin przedawnienia spornego zobowiązania upłynąłby z dniem 31 grudnia 2015 r., gdyby nie doszło do zawieszenia jego biegu. W dniu 26 listopada 2016 r. skarżący wniósł skargę do WSA w Gdańsku na decyzję kasacyjną z dnia 26 października 2012 r., a odpis wyroku z dnia 14 stycznia 2014 r., o sygn. akt I SA/Gd 1439/12 wraz ze stwierdzeniem jego prawomocności został doręczony organowi II instancji w dniu 1 czerwca 2016 r. Zatem termin przedawnienia spornego zobowiązania, który rozpoczął swój bieg z dniem 1 stycznia 2011 r., uległ zawieszeniu z dniem 26 listopada 2012 r. i – po 3 latach i 6 miesiącach – zaczął biec dalej w dniu 2 czerwca 2016 r. Prawidłowo zatem Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w niniejszej sprawie nie doszło do przedawnienia spornego zobowiązania. Wobec powyższego zarzut dotyczący przedawnienia, czyli naruszenia przepisów art. 70 § 1 O.p. w związku z art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie, uznać należy za bezzasadny. 3.2. Przedmiot sporu co do meritum koncentrował się wokół oceny, czy organy podatkowe prawidłowo określiły skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu osiągniętych przez niego w 2009 r. przychodów z działalności gospodarczej. Przy czym w realiach niniejszej sprawy poza kontrolą Sądu pierwszej instancji, a także Naczelnego Sądu Administracyjnego pozostaje kwestia, czy skarżący w 2008 r. przekroczył ustawowy limit przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej, co skutkowało utratą prawa do opodatkowania przychodów z tego tytułu osiągniętych w 2009 r. podatkiem zryczałtowanym na zasadach określonych przepisami ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przechodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm.), a w konsekwencji ich opodatkowaniem na zasadach ogólnych określonych w przepisach u.p.d.o.f. Kluczowym jest, że WSA w Gdańsku wyrokiem z dnia 6 września 2017 r., o sygn. akt I SA/Gd 796/17, oddalił skargę skarżącego na decyzję organu odwoławczego z dnia 16 marca 2017 r. w przedmiocie odmowy uchylenia w trybie wznowienia postępowania decyzji ostatecznej organu I instancji z dnia 6 kwietnia 2012 r. w sprawie rozliczenia zryczałtowanego podatku dochodowego za 2009 r. Wyrok ten na dzień orzekania przez Sąd pierwszej instancji, nie był prawomocny i Sąd podzielił stanowisko WSA w Gdańsku w nim wyrażone, co do prawidłowości odmowy uchylenia ostatecznej decyzji organu I instancji. Tym samym w obrocie prawnym pozostawała decyzja wydana w sprawie rozliczenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodów ewidencjonowanych z działalności gospodarczej za 2009 r., którą stwierdzono nadpłatę w tym podatku. Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu wiadomym z urzędu jest, że wyrokiem z dnia 14 października 2020 r., o sygn. akt II FSK 1757/18, została oddalona skarga kasacyjna D. D. od wyroku WSA w Gdańsku z dnia 6 września 2017 r., o sygn. akt I SA/Gd 796/17, w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. Postanowieniem z dnia 26 kwietnia 2016 r., o sygn. akt II FSK 1640/14, Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie ze skargi kasacyjnej D. D. od wyroku WSA w Gdańsku z dnia 14 stycznia 2014 r., o sygn. akt I SA/Gd 1439/12, w sprawie ze skargi D. D. na decyzję organu odwoławczego z dnia 26 października 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. umorzył postępowanie kasacyjne, na skutek cofnięcia przez skarżącego skargi kasacyjnej. W myśl art. 170 P.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Przepis ten ma zastosowanie do orzeczeń WSA, a także do orzeczeń NSA na mocy art. 193 zd. pierwsze P.p.s.a. (jeżeli nie ma szczególnych przepisów postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, do postępowania tego stosuje się odpowiednio przepisy postępowania przed wojewódzkim sądem administracyjnym). Ponadto do związania wyrokami Sądu pierwszej instancji, jak i wyjątkowo Sądu odwoławczego (na mocy art. 193 P.p.s.a.) przy dalszym rozpoznawaniu sprawy ma zastosowanie także art. 153 P.p.s.a., który stanowi, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Nie jest sporne, że omawiane związanie w przypadku sądów oznacza, że wyrokiem związany będzie zarówno wojewódzki sąd administracyjny, jak i Naczelny Sąd Administracyjny. Uregulowania zawarte w art. 153 P.p.s.a. mają zapobiec sytuacji, w której określona kwestia byłaby odmiennie oceniana w kolejnych orzeczeniach sądu. Sąd pierwszej instancji wyeksponował w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku istotną dla rozstrzygnięcia sprawy funkcję tego przepisu. Związanie oceną prawną oznacza, że ani organ administracji, ani sąd administracyjny, nie mogą w przyszłości formułować innych, nowych ocen prawnych, które pozostawałyby w sprzeczności z poglądem wcześniej wyrażonym w uzasadnieniu wyroku i mają obowiązek podporządkowania się mu w pełnym zakresie. Ocena prawna traci moc obowiązującą tylko w przypadku zmiany prawa, czy zmiany istotnych okoliczności faktycznych. Moc wiążąca orzeczenia oznacza, że trzeba przyjmować, iż dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. Zatem w kolejnym postępowaniu, w którym pojawia się dane zagadnienie, nie może być już ono ponownie badane (por. J. Kunicki, glosa do postanowienia SN z dnia 21 października 1999 r., o sygn. akt I CKN 169/98, publ. OSP 2001, z. 4, poz. 63; wyrok NSA z dnia 26 maja 2015 r., o sygn. akt II FSK 1208/13). W niniejszej sprawie skarżący kasacyjnie, podnosząc zarzut naruszenia art. 151 w związku z art. 153 i art. 170 P.p.s.a., nie wykazał jakichkolwiek przesłanek świadczących, jakoby organy podatkowe obu instancji nie zastosowały się do oceny prawnej i wskazań co dalszego postępowania wyrażonych w prawomocnym wyroku WSA lub NSA. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjny, brak jest podstaw do zarzucania naruszenia art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) P.p.s.a. w związku z art. 240 § 1 pkt 4 w związku z art. 123 § 1 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi przez Sąd pierwszej instancji, w sytuacji gdy skarżący wykazał, że w postępowaniu podatkowym zakończonym wydaniem decyzji ostatecznej z dnia 28 lutego 2018 r. wystąpiła kwalifikowana wada stanowiąca przesłankę jego wznowienia, czyli jakoby skarżący bez własnej winy nie brał udziału w postępowaniu (pkt 3 i 4 skargi kasacyjnej). 3.3. Istota multiplikacji zarzutów procesowych sformułowanych w skardze kasacyjnej sprowadza się do zakwestionowania sposobu procedowania przez organy podatkowe. Naczelny Sąd Administracyjny dokonując kontroli zaskarżonego wyroku uznał niezasadność przedstawionych w skardze kasacyjnej zarzutów. Podkreślić należy, że wojewódzkie sądy administracyjne nie stosują wprost przepisów regulujących postępowanie przed organami administracji publicznej, stąd też związanie przepisami prawa procesowego zawartymi w O.p., a przytoczonymi w zarzutach skargi kasacyjnej w pkt 5 i 7, sprowadza się do obowiązku sformułowania oceny prawnej, czy proces stosowania prawa przez organ administracji był prawidłowy. Wbrew twierdzeniom skarżącego ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika jednoznacznie, że organ w ramach postępowania nie dopuścił się naruszenia zasady dochodzenia prawdy obiektywnej, nakładającej na organ prowadzący postępowanie obowiązek wszechstronnego zbadania sprawy pod względem faktycznym i prawnym w stopniu umożliwiającym prawidłowe zastosowanie przepisów prawa, z którego to obowiązku organ wywiązał się właściwie i co zaakceptował WSA w Gdańsku w zaskarżonym wyroku. W kontekście analizowanej sprawy, która była przedmiotem oceny WSA w zaskarżonym wyroku, istotne są zaistniałe w sprawie zdarzenia i okoliczności faktyczne, które zostały przez organy podatkowe ustalone prawidłowo. Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej skarżącemu zagwarantowano prawo czynnego udziału w postępowaniu. Pełnomocnik skarżącego każdorazowo był informowany o miejscu i terminie przesłuchania świadków, umożliwiono mu składanie wyjaśnień oraz zapoznanie się z zebranym materiałem dowodowym i wypowiedzenie się co do materiału dowodowego (także na etapie postępowania odwoławczego). Organy podatkowe dołożyły należytej staranności w ustaleniu stanu faktycznego, zapewniając skarżącemu czynny udział w prowadzonym postępowaniu. Wprawdzie zawiadomienie pełnomocnika o mającym odbyć się w dniu 23 sierpnia 2016 r. przesłuchaniu świadka zostało doręczone w dniu 17 sierpnia 2016 r., tj. na mniej niż 7 dni przed terminem przesłuchania tego świadka, uchybiając art. 190 § 1 O.p., to jednak w toku postępowania odwoławczego, w dniu 4 stycznia 2018 r. zostało przeprowadzone ponowne przesłuchanie tego świadka, o którym pełnomocnik został poinformowany w dniu 6 grudnia 2017 r. Prawidłowo zatem wobec ujawnionych nieprawidłowości związanych z doręczeniem zawiadomienia (strony o czynności dowodowej), wyznaczono nowy termin, w którym czynność ta została podjęta. Zatem brak zachowania terminu określonego w powyższym przepisie pozostaje bez wpływu na prawidłowość podjętego orzeczenia w sprawie, bowiem czynność ta została przez organ odwoławczy powtórzona. 3.4. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego nie daje podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego, w tym art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. Organy podatkowe obu instancji zgromadziły obszerny materiał dowodowy, a dokonane na jego podstawie ustalenia faktyczne i konkluzje, dotyczące wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu osiągniętych przez skarżącego w roku 2009 przychodów z działalności gospodarczej, są prawidłowe. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko zarówno WSA, jak i organów podatkowych, że wydatki w łącznej wysokości 2.045,29 zł, choć udokumentowane przez skarżącego fakturami nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów, w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Stosownie bowiem do art. 23 ust. 1 w związku z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. za koszt uzyskania przychodów skarżącego w 2009 r. nie można uznać wydatków w łącznej kwocie 2 045,29 zł: (-) poniesionych na zakup paliwa do samochodów, których skarżący nie był właścicielem ani posiadaczem na podstawie tytułu prawnego, (-) wynikających z faktur wystawionych na rzecz innego podmiotu, (-) wynikających z faktur niezawierających numeru rejestracyjnego pojazdu oraz (-) poniesionych w roku 2008. Wobec powyższego trafne i znajdujące oparcie w materiale dowodowym są ustalenia dotyczące obniżenia kosztów uzyskania przychodów z kwoty 25 875,55 zł do kwoty 23 830,26 zł. W świetle powyższego skutecznego rezultatu nie mogły odnieść sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 3 ust. 1, art. 9, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1, art. 23, art. 27 ust. 1, art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. w związku z art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. 3.5. W skardze kasacyjnej skoncentrowano się na polemice z materiałem dowodowym, kwestionując ocenę dowodów dokonaną przez organy podatkowe, a zaakceptowaną przez Sąd pierwszej instancji. Skarżący nie podważył jednak skutecznie istotnych w sprawie ustaleń i ich prawnopodatkowej oceny. Słuszne jest stanowisko WSA, że ustalenia i sformułowane w sprawie konkluzje znajdują odzwierciedlenie w zebranym i obszernym materiale dowodowym, który został precyzyjnie i szczegółowo omówiony przez organy obu instancji, a skarżący nie przedstawił kontrdowodów obalających ustalony w sprawie stan faktyczny. Odnosząc się do zarzutu zaniechania przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu budownictwa należy wyjaśnić, iż wysokość przychodu została określona na podstawie faktur wystawionych przez samego skarżącego za usługi budowlane, a techniczna możliwość ich wykonania pozostaje bez znaczenia i nie może podważyć danych wynikających z tych dokumentów. Przepis art. 122 O.p. nakłada na organy podatkowe obowiązek podjęcia w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, co wynika z art. 187 § 1 O.p. Trafnie Sąd pierwszej instancji podkreślił, że nakaz zebrania materiału dowodowego nie oznacza, że organ podatkowy ma obowiązek zastąpić podatnika w dokumentowaniu istotnych okoliczności. Zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 O.p. nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż z innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego (por. wyroki NSA: z dnia 14 lipca 2005 r., o sygn. akt FSK 2600/04 i z dnia 15 grudnia 2005 r., o sygn. akt I FSK 391/05). Z kolei w myśl art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Z unormowania tego wyprowadzić można wniosek, że zasada swobodnej oceny dowodów sprowadza się do całościowej oceny zebranych dowodów i to – co wymaga podkreślenia – we wzajemnym ich powiązaniu. Organ w ramach tej zasady, według swojej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych. Rozpatrzeniu podlegają przy tym nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności (por. wyrok NSA z dnia 16 czerwca 2010 r., o sygn. akt I FSK 615/10). Mając na uwadze powyższe w niniejszej sprawie istotne jest, co słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, że skarżący w 2009 r. nie prowadził podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Zatem zarówno wysokość przychodu, jak i koszty jego uzyskania ustalone zostały przez organy podatkowe na podstawie przedłożonych przez skarżącego dokumentów źródłowych (faktur wystawionych na rzecz zleceniodawców, załączonych do nich protokołów odbioru wykonanych robót budowlano-remontowych, ewidencji środków trwałych, faktur na zakup paliwa) oraz dowodów przeprowadzonych przez organy podatkowe celem ich weryfikacji, w szczególności dowodów z przesłuchań w charakterze świadków zleceniodawców, pisemnych wyjaśnień udzielonych przez właścicieli budynków, w których były wykonywane zlecone skarżącemu prace budowlane wraz z dołączonymi do nich dokumentami potwierdzającymi zakres wykonanych robót i ich wartość, pisemnych oświadczeń właścicieli pojazdów wykazanych na fakturach zakupu paliwa, informacji z ZUS o uiszczonych przez skarżącego składkach na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne, informacji z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców. Na aprobatę zasługuje stanowisko Sądu pierwszej instancji, że skoro skarżący nie przedłożył jakichkolwiek dowodów, które pozwoliłyby organom podatkowym przyjąć wysokość przychodów w innej kwocie aniżeli wynikająca z wystawionych przez niego 42 faktur w okresie od 15 stycznia do 31 grudnia 2009 r., a ustalenie wysokości tych przychodów możliwe było na podstawie zebranych w sprawie dokumentów i dowodów osobowych, zasadnie odmówiono uwzględnienia zgłoszonego żądania przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu budownictwa. Wobec powyższego zarzuty naruszenia przepisów procesowych dotyczących postępowania dowodowego uznać należy za bezzasadne. 3.6. Prawidłowo Sąd pierwszej instancji doszedł do przekonania, że w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe nie naruszyły praw procesowych strony. Z akt sprawy wynika, że na każdym etapie postępowania przed organami podatkowymi skarżący lub jego pełnomocnik każdorazowo byli zawiadamiani o terminie i miejscu przesłuchania świadków (k. 280, 378-379, 395-396, 403-404, 412-413, 538 akt podatkowych), o możliwości zapoznania się z aktami sprawy oraz wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego (k. 307, 492, 523, 544 akt podatkowych). Przed wydaniem zaskarżonej decyzji pełnomocnik skarżącego zapoznał się z całym zgromadzonym materiałem dowodowym (k. 525, 545 akt podatkowych) oraz dwukrotnie skorzystał z prawa do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego (w piśmie z dnia 31 października 2017 r. i 11 stycznia 2018 r.). Wbrew twierdzeniom pełnomocnika skarżący miał możliwość również złożenia stosownych wyjaśnień zarówno osobiście, jak i pisemnie. Pismem z dnia 9 grudnia 2016 r. wezwano skarżącego do złożenia wyjaśnień w charakterze strony (k. 445 akta podatkowych). Wezwanie to zostało doręczone skarżącemu w dniu 19 grudnia 2016 r., a jego pełnomocnikowi w dniu 28 grudnia 2016 r. (k. 443-444 akt podatkowych). W dniu 10 stycznia 2017 r. skarżący telefonicznie poinformował organ podatkowy, że nie stawi się na przesłuchanie w związku z wyjazdem za granicę, odmówił podania telefonu kontaktowego i stawienia się na przesłuchania, jak również oświadczył, że poza dokumentami dotyczącymi prowadzonej w roku 2009 działalności gospodarczej, które zostały przez niego przedłożone nie jest w posiadaniu żadnych innych dokumentów (k. 448 akt podatkowych). Pismem z dnia 19 stycznia 2017 r. wezwano skarżącego do złożenia pisemnych wyjaśnień, a wezwanie to zostało doręczone pełnomocnikowi w dniu 31 tycznia 2017 r. (k. 469-471 akt podatkowych). Na wniosek pełnomocnika skarżącego z dnia 16 lutego 2017 r. termin do złożenia wyjaśnień został skarżącemu przedłużony (k. 484-487 akt podatkowych). Pełnomocnik w dniu 22 marca 2017 r. wyjaśnił, że złożenie przez skarżącego żądanych wyjaśnień w zakreślonym terminie nie jest możliwe (k. 488-498 akt podatkowych). Świadek został przesłuchany w toku postępowania odwoławczego (k. 542-543 akt podatkowych), a o terminie i miejscu przeprowadzenia dowodu pełnomocnik został prawidłowo powiadomiony (k. 538-538a). Zgodnie z art. 229 O.p. organ odwoławczy może przeprowadzić z urzędu dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie. Słusznie przyjęto, że przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka w niniejszej sprawie miało na celu jedynie uzupełnienie zgromadzonego już w sprawie materiału dowodowego – nie zachodziła bowiem konieczność przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części, co musiałoby skutkować uchyleniem decyzji organu I instancji i przekazaniem sprawy temu organowi do ponownego rozpatrzenia. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego stan faktyczny nie budzi wątpliwości, wynika wprost z akt sprawy i został szczegółowo opisany w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego, a także w wyroku Sądu pierwszej instancji. Dokonane przez organy podatkowe ustalenia (wobec braku dowodów przeciwnych) dały dostateczną podstawę do przyjęcia, że w roku 2009 r. skarżący z tytułu wykonywanej działalności gospodarczej osiągnął przychód w kwocie 608 850,05 zł. W sposób zatem prawidłowy Sąd pierwszej instancji ocenił, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia wymogi określone w art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p. Organ odniósł się do podniesionych w odwołaniu zarzutów, szczegółowo przedstawił motywy rozstrzygnięcia, jak również przyjęte ustalenia faktyczne, których ocena słusznie została zaakceptowana przez Sąd pierwszej instancji jako wnikliwa, prawidłowa i logiczna, a wywody konsekwentne, jasne i zrozumiałe. Decyzje podatkowe zostały wydane po szczegółowej analizie zgromadzonego materiału dowodowego i kompleksowej ocenie stanu faktycznego w kontekście powołanych przepisów prawa materialnego. Na każdym etapie postępowania przed organami podatkowymi skarżący miał zagwarantowaną możliwość czynnego udziału w sprawie, w szczególności poprzez możliwość uczestniczenia w czynnościach postępowania dowodowego, prawo do składania wyjaśnień i wniosków dowodowych, a także do zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym oraz wypowiedzenia się w jego zakresie. Prawidłowo Sąd pierwszej instancji ocenił, że organy podatkowe obu instancji dokonały w stopniu wystarczającym czynności w celu zebrania całego materiału dowodowego i na jego podstawie prawidłowo zrekonstruowano prawnopodatkowy stan faktyczny w przedmiotowej sprawie. Autor skargi kasacyjnej nie wykazał jakie fakty lub dowody, które miałyby znaczenie prawne dla rozstrzygnięcia sprawy, miał zostać pominięte przez organy podatkowe. Jak wspomniano obowiązek dowodzenia, wynikający z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p., nie ma nieograniczonego charakteru, w szczególności organ nie ma obowiązku prowadzenia dalszego postępowania dowodowego, jeżeli dana okoliczność zostanie stwierdzona wystarczająco innym dowodem. Nie jest zatem tak, że należy prowadzić postępowanie dowodowe mimo, że całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia (por. wyroki NSA: z dnia 20 października 2017 r., o sygn. akt II FSK 3002/15 oraz z dnia 14 września 2017 r., o sygn. akt I FSK 1233/16). Samo zgłoszenie wniosków dowodowych przez stronę nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody (por. wyroki NSA: z dnia 20 stycznia 2010 r., o sygn. akt II FSK 1313/08 i z dnia 5 listopada 2011 r., o sygn. akt I FSK 1892/09). Niedopuszczalne jest stosowanie formalnej teorii dowodów, czyli twierdzenia, że dane zdarzenie może być udowodnione wyłącznie za pomocą określonego rodzaju dowodów lub w określony sposób np. poprzez bezpośrednie przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka, czy konfrontacji przed organem podatkowym. Wbrew wywodom skargi kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji akceptując w zaskarżonym wyroku stanowisko organów podatkowych nie naruszył przepisów prawa procesowego, sformułowanych w punkcie 5 i 6 skargi kasacyjnej. 3.7. Kwestionując zupełność postępowania dowodowego skarżący domaga się w istocie oparcia oceny dowodów jedynie na części zgromadzonego materiału dowodowego i odrzuceniu wszystkich tych dowodów, które przeczą jego twierdzeniom. Tymczasem właśnie takie działanie doprowadziłoby do oparcia rozstrzygnięcia na niepełnym materiale dowodowym, co z kolei stanowiłoby naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, wyrażonej w art. 191 O.p. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jest rzetelny i kompletny, a także wyjaśnia wszystkie okoliczności sprawy. Tym samym brak jest podstaw do stwierdzenia, że materiał dowodowy zebrany w przedmiotowej sprawie jest niewystarczający i wymaga dalszego uzupełnienia lub wyjaśnienia. Zauważyć należy również, iż postępowanie podatkowe w zakresie gromadzenia materiału dowodowego nie musi pozostawać w zgodzie z oczekiwaniami strony co do wyboru środków dowodowych. Wystarczające jest, jeśli działania podjęte przez organ podatkowy mają charakter niezbędnych, tj. służących ustaleniu stanu faktycznego (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 21 września 2017 r., o sygn. akt I SA/Kr 137/17). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, dotyczący istoty sporu w zakresie wysokości kosztów uzyskania przychodów z prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej w 2009 r., pozwalał na podjęcie merytorycznego rozstrzygnięcia, a podniesione w skardze zarzuty dotyczące dowolnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego są bezpodstawne. 3.8. W orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, że zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. można uznać za usprawiedliwiony w sytuacji, kiedy skarżący wykaże, że Sąd nie wyjaśnił w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z treści tego przepisu, zastosowania przez organy przepisów prawa (por. wyrok NSA z dnia 17 kwietnia 2013 r., o sygn. akt I GSK 95/12). Na podstawie art. 141 § 4 P.p.s.a. można kwestionować kompletność elementów uzasadnienia, a nie jego prawidłowość merytoryczną (por. wyrok NSA z dnia 6 marca 2013 r., o sygn. akt II GSK 2243/11). Sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego sprawy, a jedynie ocenia jak z obowiązku ustalenia stanu faktycznego wywiązał się organ administracji. W związku z tym nie może budzić wątpliwości, że ocena ta musi być dokonywana (wyjaśniana) w ramach podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Natomiast podstawa prawna rozstrzygnięcia (wyroku) obejmuje wskazanie zastosowanych przepisów prawnych oraz wyjaśnienie przyjętego przez sąd sposobu ich wykładni i zastosowania. W konsekwencji, jeżeli uzasadnienie zaskarżonego orzeczenia wskazuje, jaki stan faktyczny sprawy został przez Sąd przyjęty, przepis art. 141 § 4 P.p.s.a. nie może stanowić wystarczającej podstawy kasacyjnej (por. uchwala składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r., o sygn. akt II FPS 8/09). Wbrew wywodom przedstawionym w uzasadnieniu skargi kasacyjnej sporządzone w tej sprawie uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiadało wymogom formalnym, wynikającym z art. 141 § 4 P.p.s.a. Sąd pierwszej instancji wskazał w nim, jaki stan faktyczny przyjmuje za podstawę rozstrzygnięcia i przekonująco uzasadnił swoje stanowisko co do oceny prawidłowości przeprowadzonego postępowania podatkowego. To zaś, że w skardze kasacyjnej nie zgodzono się z tak wyrażoną oceną, nie mogło być skuteczną podstawą do postawienia zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Realizując zawarty w tym przepisie obowiązek "zwięzłego przedstawienia stanu sprawy", Sąd pierwszej instancji nie miał obowiązku szczegółowego przedstawienia (powtórzenia) ustaleń faktycznych, które stanowiły podstawę wydania zaskarżonej decyzji. Zatem wnikliwa lektura uzasadnienia zaskarżonego wyroku, dotyczącego stanu faktycznego, umożliwia ustalenie, jaki stan faktyczny Sąd pierwszej instancji przyjął za podstawę rozstrzygnięcia. Wobec powyższego za nieuzasadniony uznać należy zarzut naruszenia art. 141 P.p.s.a. w powiązaniu z przepisami zarówno procedury podatkowej, jak i sądowoadministracyjnej. 3.9. Konkludując stwierdzić należy, że zaskarżony wyrok nie narusza podniesionych w skardze kasacyjnej przepisów prawa zarówno procesowego, jak i materialnego. Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną podstaw, stosownie do art. 184 in fine P.p.s.a. W przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego zasądzonych na rzecz organu, orzeczono w oparciu o treść art. 204 pkt 1, art. 209 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 6 i § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265). M. Bejgerowska A. Wrzesińska-Nowacka A. Dumas