III SA/Wa 2075/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Aneta Lemiesz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Tomasz Janeczko Sędzia WSA Jarosław Trelka po rozpoznaniu w dniu 21 września 2016 r. na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym sprawy ze skargi B. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2015 r., nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty z dnia 10 lutego 2015 r. na poczet zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za poszczególne okresy 2011 r., 2012 r. i 2013 r. oddala skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. w postanowieniu z dnia [...] maja 2015r., Nr [...], uchylił w całości postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] lutego 2015r., Nr [...], o zaliczeniu wpłaty dokonanej przez Pana B. K. (dalej także "skarżący", "podatnik") z dnia 10 lutego 2015r. w kwocie 37.590,00 zł na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT) za lata 2011-2013 oraz odsetek za zwłokę i orzekł o zaliczeniu wpłaty w kwocie 37.590,00 zł na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2011-2013 oraz odsetek za zwłokę. Ww. postanowienie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym. W dniu 13 marca 2012r. do Urzędu Skarbowego W. wpłynęło zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2011 (PIT-37) Państwa R. i B. K. z wykazaną nadpłatą podatku w wysokości 21.111,00 zł, którą zwrócono w dniu 7 września 2012r. W dniu 30 stycznia 2013r. do Urzędu Skarbowego W. wpłynęło zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2012 (PIT-37) Państwa R. i B. K. z wykazaną nadpłatą podatku w wysokości 24.271,00 zł, którą zwrócono w dniu 12 lutego 2013r. W dniu 18 lutego 2014r. do Urzędu Skarbowego W. wpłynęło zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2013 (PIT-37) Państwa R. i B. K. z wykazana nadpłatą w wysokości 21.727,00 zł, którą zwrócono w dniu 17 marca 2014r. W dniu 2 października 2014r. do Urzędu Skarbowego W. wpłynął wyrok Sądu Rejonowego w W., [...], z dnia [...] maja 2013r., sygn. akt [...], ustanawiający z dniem 30 listopada 2011r. rozdzielność majątkową między R. A. K. i B. M. K.. Pismem z dnia 25 listopada 2014r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wezwał Pana B. K. do złożenia korekt zeznań za lata 2011-2013. W dniu 16 stycznia 2015r. do Urzędu Skarbowego W. wpłynęły korekty zeznań podatkowych PIT-37 za lata 2011-2013 Pana B. K. z wykazanymi nadpłatami podatku, w tym: • za rok 2011 w wysokości 8.581,00 zł, tj. w wysokości niższej od pierwotnie deklarowanej o 12.530,00 zł, • za rok 2012 w wysokości 11.741,00 zł, tj. w wysokości niższej od pierwotnie deklarowanej o 12.530,00 zł, • za rok 2013 w wysokości 9.197,00 zł, tj. w wysokości niższej od pierwotnie deklarowanej o 12.530,00 zł. Upomnieniem z dnia [...] stycznia 2015r., Nr [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wezwał Pana B. K. i Panią R. K. do uregulowania należności w podatku dochodowym od osób fizycznych PIT za 2011 r. w kwocie 12.530,00 zł + odsetki na dzień wystawienia upomnienia w wysokości 3.609.00 zł, za 2012r. w kwocie 12.530,00 zł + odsetki na dzień wystawienia upomnienia w wysokości 2.118,00 zł oraz za 2013r. w kwocie 12.530,00 zł + odsetki na dzień wystawienia upomnienia w wysokości 781,00 zł. W dniu 10 lutego 2015r. Pan B. K. dokonał wpłaty w kwocie 37.590,00 zł tytułem korekty zeznania podatkowego 2011-2013. Postanowieniem z dnia [...] lutego 2015r., Nr [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego W. zaliczył wpłatę z dnia 10 lutego 2015r. w kwocie 37.590,00 zł na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych w następujący sposób, tj. za 2011 r. kwotę 16.188,00 zł (kwota 12.530,00 zł na należność główną i kwota 3.658,00 zł na odsetki za zwłokę), za 2012r. kwotę 14.698,00 zł (kwota 12.530,00 zł na należność główną i kwota 2.168,00 zł na odsetki za zwłokę) i za 2013r. kwotę 6.704,00 zł (kwota 6.287,00 zł na należność główną i kwota 417,00 zł na odsetki za zwłokę). Pismem z dnia 23 lutego 2015r. Pan B. K. wniósł zażalenie na ww. postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. Po rozpatrzeniu zażalenia, wskazanym na wstępie postanowieniem z dnia [...] maja 2015r., Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił w całości zaskarżone postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. i orzekł o zaliczeniu wpłaty w kwocie 37.590,00 zł na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2011-2013 w następujący sposób: za 2011r. kwotę 15.765,00 zł (kwota 12.530,00 zł na należność główną i kwota 3.235,00 zł na odsetki za zwłokę), za 2012r. kwotę 15.013,00 zł (kwota 12.530,00 zł na należność główną i kwota 2.483,00 zł na odsetki za zwłokę) i za 2013r. kwotę 6.812,00 zł (kwota 6.285,00 zł na należność główną i kwota 527,00 zł na odsetki za zwłokę). W uzasadnieniu organ powołał przepis z art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012r. poz. 361 ze zm.) i wskazał, że zasadą jest, iż małżonkowie podlegają odrębnemu opodatkowaniu od osiąganych przez nich dochodów. Łączne opodatkowanie dochodów małżonków, jako odstępstwo od powyższej zasady, przewiduje je przepis art. 6 ust. 2 cyt. ustawy, z którego wynika, że łączne opodatkowanie dochodów małżonków uwarunkowane jest spełnieniem przez nich określonych tym przepisem przesłanek, tj. istnienia wspólności majątkowej i złożenia wniosku o opodatkowanie wyrażonego we wspólnym zeznaniu rocznym. Zniesienie wspólności majątkowej przez sąd skutkuje utratą prawa do preferencyjnego sposobu opodatkowania dochodów i jest - zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. - równoznaczne z koniecznością złożenia przez małżonków odrębnych zeznań podatkowych. Jak wskazano w zaskarżonym postanowieniu rozdzielność majątkowa powstaje z dniem oznaczonym w wyroku, który ją ustanawia. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W., jeżeli małżonkowie - przed zniesieniem wspólności majątkowej złożyli wspólne zeznania podatkowe - to koniecznym jest złożenie za te lata korekt zeznań. Zatem, skoro wyrokiem z dnia [...] maja 2013r. sygn. akt [...] Sąd Rejonowy . w W., [...], ustanowił rozdzielność majątkową pomiędzy R. A. K. i B. M. K. z dniem 30 listopada 2011 r., tj. z datą wsteczną, to skarżący winien skorygować swoje zeznania za lata 2011-2013. W wyniku złożenia przez skarżącego w dniu 16 stycznia 2015r. korekt zeznań PIT-37 za lata 2011-2013 ujawnione zostały zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych stanowiące różnicę między nadpłatami wykazanymi w pierwotnych zeznaniach PIT-37 i zwróconymi skarżącemu, a nadpłatami wykazanymi w korektach, tj. za rok 2011 w kwocie 12.530,00 zł, za rok 2012 w kwocie 12.530,00 zł i za rok 2013 również w kwocie 12.530,00 zł. Jak wskazał organ zgodnie z art. 52 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa na równi z zaległością podatkową traktuje się nadpłatę, jeżeli w zeznaniu lub w deklaracji wykazana została nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej, a organ podatkowy dokonał jej zwrotu lub zaliczenia na poczet zaległości podatkowych bądź bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych. Następnie organ odwoławczy wskazał, że w myśl art. 53 § 1 i § 2 ustawy Ordynacja podatkowa od zaległości podatkowej naliczane są odsetki za zwłokę od dnia zwrotu nadpłaty podatku (art. 53 § 5 pkt 1 cyt. ustawy) do dnia, włącznie z tym dniem zapłaty podatku (§ 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach). Organ odwoławczy zwrócił przy tym uwagę na odszkodowawczą funkcję odsetek za zwłokę, zgodnie z którą odsetki za zwłokę należy naliczać za okres, kiedy Skarb Państwa nie otrzymał należnych mu podatków, tj. poniósł szkodę. W rozpatrywanej sprawie - zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. - mamy właśnie do czynienia z sytuacją nieotrzymania przez Skarb Państwa należnego podatku. Ponadto - jak wskazał organ odwoławczy - obowiązek zapłaty odsetek za zwłokę wynika z przepisów prawa, a ich naliczanie jest automatycznym niejako skutkiem powstania zaległości podatkowej. A w przypadku nienależnie zwróconej nadpłaty zapłata odsetek nie jest uzależniona od winy zarówno organu podatkowego jak i podatnika w przeciwieństwie do nienależnie dokonanego zwrotu podatku (art. 52 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa) Na ww. postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. pełnomocnik Pana B. K. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W skardze pełnomocnik skarżącego zaskarżył wskazane postanowienie w części dotyczącej zaliczenia wpłaty na poczet odsetek podatkowych za lata 2011-2013 oraz w części dotyczącej wysokości zaliczonej wpłaty na poczet nadpłaty zwróconej za rok 2013 i wniósł o: 1) uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2015r. Nr [...] w zakresie żądanych odsetek, 2) zmianę pkt 2 postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2015r. Nr [...] w zakresie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2013, orzekając o zaliczeniu na poczet zaległości podatkowej za 2013 rok kwotę 12.530,00 zł, 3) zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu pełnomocnik skarżącego powołując się na art. 6 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazał, że na dzień składania deklaracji za lata 2011-2013 Skarżący pozostawał w związku małżeńskim oraz małżeńskiej wspólnocie majątkowej. Powyższy stan uległ zmianie dopiero z chwilą uprawomocnienia się wyroku sądowego znoszącego współwłasność między małżonkami, co spowodowało złożenie przez skarżącego korekt deklaracji za lata 2011-2013 i dopłatę różnicy w łącznej wysokości 37.590,00 zł. Skarżący nie zgadza się jednak z naliczeniem odsetek i uważa, że wpłata winna być zaliczona w całości na poczet należności podatkowej, bez odsetek. Następnie pełnomocnik przywołał art. 51 § 1, art. 52 § 1 pkt 1 i art. 53 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa i wskazał, że na dzień składania zeznania podatkowego Skarżący podał prawidłowe kwoty i nie mógł przewidzieć, że rozdzielność majątkowa zostanie orzeczona z datą wsteczną, zatem nie zachodzi przesłanka z art. 52 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Przywołując orzecznictwo sądów administracyjnych pełnomocnik skarżącego podniósł, że orzeczenie rozdzielności majątkowej z datą wsteczną nie powoduje jednoznacznie obowiązku korekty złożonych za lata poprzednie deklaracji. W ocenie pełnomocnika skarżącego skarżący nie może ponosić ujemnych skutków zmiany stanu prawnego, który nastąpił z datą wsteczną wskutek konstytutywnego orzeczenia sądu. W podsumowaniu pełnomocnik skarżącego stwierdził, że skarżący wywiązał się w terminie ze swoich zobowiązań podatkowych, a otrzymane na skutek złożonych deklaracji nadpłaty były całkowicie uzasadnione. Po otrzymaniu wezwania skarżący złożył korekty i zwrócił wypłacone nadpłaty, lecz - zdaniem pełnomocnika skarżącego - brak jest przesłanek do naliczenia odsetek za zwłokę. Odnosząc się do podniesionych w skardze zarzutów, Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga jest nieuzasadniona. W tej sprawie istota sporu sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy nadpłata wykazana w zeznaniu podatkowym (i zwrócona przez organ podatkowy) przed orzeczeniem sądu powszechnego, w którym zniesiono małżeńską wspólność majątkową z datą wsteczną, ma charakter zaległości w rozumieniu art. 52 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) dalej "O.p.", od której nalicza się odsetki zgodnie z art. 53 § 1 pkt 1 O.p. Przy tak zarysowanym problemie prawnym występującym w rozpoznawanej sprawie wskazać należy, że w myśl art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U . z 2012 r., poz. 361 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w latach 2011 - 2013, małżonkowie podlegający obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w art. 3 ust. 1, między którymi istnieje przez cały rok podatkowy wspólność majątkowa, pozostający w związku małżeńskim przez cały rok podatkowy mogą być, z zastrzeżeniem ust. 8, na wspólny wniosek wyrażony w zeznaniu podatkowym, opodatkowani łącznie od sumy swoich dochodów określonych zgodnie z art. 9 ust. 1 i 1a, po uprzednim odliczeniu, odrębnie przez każdego z małżonków, kwot określonych w art. 26 i art. 26c; w tym przypadku podatek określa się na imię obojga małżonków w podwójnej wysokości podatku obliczonego od połowy łącznych dochodów małżonków. Tak jak wskazywał to już organ odwoławczy, w świetle powołanego powyżej przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednym z warunków korzystania przez małżonków z możliwości wspólnego opodatkowania dochodów jest istnienie między nimi wspólności majątkowej przez cały rok podatkowy. Zatem zniesienie wspólności majątkowej przez sąd powszechny skutkuje utratą prawa do preferencyjnego sposobu opodatkowania dochodów i jest - co do zasady - równoznaczne z koniecznością złożenia przez małżonków odrębnych zeznań podatkowych. W tym miejscu wskazać należy, że art. 52 § 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. - Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego (Dz. U. z 2015 r., poz. 583) z ważnych powodów każdy z małżonków może żądać ustanowienia przez sąd rozdzielności majątkowej. Rozdzielność majątkowa powstaje z dniem oznaczonym w wyroku, który ją ustanawia. W wyjątkowych wypadkach sąd może ustanowić rozdzielność majątkową z dniem wcześniejszym niż dzień wytoczenia powództwa, w szczególności, jeżeli małżonkowie żyli w rozłączeniu (art. 52 § 2 ww. ustawy). Ma rację skarżący podnosząc, że powództwo z art. 52 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego jest powództwem kształtującym, natomiast wyrok uwzględniający to powództwo ma charakter konstytutywny, a więc wyrażający się zmianą istniejącego stanu prawnego i stworzeniem tym samym nowego stanu prawnego w zakresie ustroju majątkowego małżonków, tj. przekształcenia istniejącego między małżonkami ustroju małżeńskiego przez zastąpienie wspólności - rozdzielnością majątkową (art. 54 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego) - por. Sługiewicz W., Glosa do postanowienia SN z dnia 1 kwietnia 1998 r., I CKU 121/97 - Przegląd Sądowy 2000 nr 3 str. 92; Kister W. M., Glosa do uchwały SN z dnia 5 października 1994 r., III CZP 126/94 - Monitor Prawniczy 1995 nr 3 str. 81. Sąd powszechny tworzy zatem swoim wyrokiem ustrój rozdzielności majątkowej między małżonkami, a ustrój ten między małżonkami obowiązuje od dnia, który został oznaczony w wyroku (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 czerwca 2006 r., sygn. akt II FSK 867/05). Nie sposób - zdaniem Sądu - zgodzić się ze stanowiskiem skarżącego, że fakt orzeczenia o rozdzielności majątkowej skarżącego i jego żony z tzw. datą wsteczną (właściwie z dniem wcześniejszym niż dzień wytoczenia powództwa) - już po rozliczeniu podatku dochodowego za określone lata podatkowe - powodował, że na dzień składania deklaracji za te lata podał on prawidłowe kwoty i nie mógł przewidzieć, że rozdzielność zostanie orzeczona z datą wsteczną, a te z kolei okoliczności wyłączają możliwość naliczania odsetek od ujawnionych zaległości podatkowych. Bezspornym jest w sprawie, że w wyniku złożenia korekty przez skarżącego powstała zaległość podatkowa z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2011, 2012, 2013, stanowiąca różnicę między nadpłatami wykazanymi w pierwotnych zeznaniach PIT-37 i zwróconymi skarżącemu, a nadpłatami wykazanymi w korektach zeznań podatkowych za ww. okres. Wskazać przy tym należy, że korekta zeznania podatkowego zastępuje poprzednio złożone zeznanie podatkowe. Z chwilą jej złożenia wzruszeniu ulega domniemanie prawidłowości rozliczenia wynikającego z pierwotnie złożonego zeznania. Tym samym zeznanie to traci byt prawny, zostaje zastąpione przez zeznanie skorygowane. Skutkiem zaś prawomocnego wyroku sądu powszechnego z dnia 20 maja 2013 r. nastąpiło ukształtowanie nowego stanu prawnego, tj. że skarżącego i jego żonę od 2011 nie łączyła już małżeńska wspólnota majątkowa. Korekta zeznania podatkowego - w okolicznościach faktycznych tej sprawy - jest więc sposobem uwzględnienia w sferze zobowiązań podatkowych skarżącego istotnej zmiany w jego małżeńskich stosunkach majątkowych dokonanej ww. orzeczeniem sądu powszechnego. Uwzględniając zatem w pełnym zakresie skutki prawne wyroku z dnia [...] maja 2013r, sygn. akt [...], Sądu Rejonowego w W., [...]- a wyrok ten, zgodnie z art. 365 § 1 k.p.c., wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy oraz inne organy państwowe i organy administracji publicznej, a w wypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby - należało stwierdzić, że nadpłaty wykazane przez skarżącego i jego żonę w zeznaniach podatkowych o wysokości osiągniętego dochodu złożonych za lata 2011, 2012 i 2013, następnie zwrócone przez organ podatkowy, zostały wykazane w wysokości wyższej od należnej. W prawnej zaś ocenie tak ustalonego stanu faktycznego uwzględnić należy, że art. 52 § 1 pkt 1 O.p. na równi z zaległością podatkową, o której mowa w art. 51 § 1 ww. ustawy, traktuje "nadpłatę, jeżeli w zeznaniu lub w deklaracji, o których mowa w art. 73 § 2, została wykazana nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej, a organ podatkowy dokonał jej zwrotu lub zaliczenia na poczet zaległości podatkowych bądź bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych". W tym miejscu wskazać natomiast należy, że od zaległości podatkowych – co jest zasadą - naliczane są odsetki za zwłokę (art. 53 § 1 i 2 O.p.). W ww. zakresie obowiązuje reguła automatyzmu powstania obowiązku zapłaty odsetek od zaległości podatkowych. Odsetki w tym przypadku zgodnie z art. 53 § 5 pkt 1 O.p. nalicza się za okres od dnia, w którym urząd skarbowy zwrócił nadpłatę wykazaną w pierwotnym zeznaniu, do dnia wpłaty równowartości nienależnie otrzymanej kwoty (włącznie z tym dniem). Prawidłowo więc organ odwoławczy - przy zaliczeniu wpłaty w wysokości 37.590,00 zł dokonanej przez skarżącego w dniu 10 lutego 2015 r. - naliczył odsetki od zaległości podatkowych skarżącego z uwzględnieniem ww. przepisów, tj. z uwzględnieniem daty zwrotu nadpłaty za kolejne lata podatkowe. Organ prawidłowo zastosował również w sprawie art. 62 § 1 O.p. oraz art. 55 § 2 ww. ustawy Odnosząc się zaś do argumentacji zawartej w skardze, a odwołującej się do podzielanego przez skarżącą poglądu wyrażonego m.in. przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. w interpretacji indywidualnej z dnia 9 listopada 2011 r. Sąd wskazuje, że obowiązująca w postępowaniu podatkowym zasada praworządności i zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych nie została naruszona przez to, że organ podatkowy w rozpoznawanej sprawie inaczej ocenił stan faktyczny niż uczynił to organ w ww. interpretacji mającej za podstawę faktyczną podobne okoliczności. Sytuacja taka jest niewątpliwie niepożądana z punktu widzenia zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.), jednak - przy uznaniu, że zaskarżone postanowienie ma oparcie w obowiązujących przepisach prawa, co powyżej wykazano - nie można wymagać, aby organy podatkowe w niniejszej sprawie, dla zadośćuczynienia tej zasadzie, powielały nieprawidłowe stanowisko, prezentowane przez inne organy. Wobec niezasadności zarzutów skargi oraz niestwierdzenia przez Sąd z urzędu tego rodzaju uchybień, które mogłyby mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia, które Sąd ma obowiązek badać z urzędu - skargę należało oddalić na podstawie art. 151 z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.).