III SA/Wa 2077/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Golat (sprawozdawca), Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Protokolant ref. staż. Dorota Gaj-Mizerska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 października 2011 r. spraw ze skarg R. Sp. z o.o. z siedzibą w K. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2010 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od czynności cywilnoprawnych oraz z dnia [...] lipca 2010 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych 1) uchyla zaskarżone decyzje, 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz R. Sp. z o.o. z siedzibą w K. kwotę 354 zł (słownie: trzysta pięćdziesiąt cztery złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z [...] lipca 2009 r. Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego W. odmówił R. Sp. z o.o. z siedzibą w K. (dalej "Spółka" lub "Skarżąca") stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 500 z tytułu umowy pożyczki zawartej z jej udziałowcem. Stan sprawy według posiadanych przez Sąd akt przedstawiał się następująco. Wnioskiem z 5 kwietnia 2008 r. Spółka zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. o stwierdzenie nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 500 zł z tytułu umowy pożyczki zawartej z udziałowcem Spółki w 2007 r. Skarżąca wskazała, że zapłata podatku w związku z zawartymi umowami pożyczki była sprzeczna z przepisami prawa wspólnotowego, ponieważ korzystała ze zwolnienia na podstawie przepisów prawa wspólnotowego, tj. Dyrektywy 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczących podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. L 249, s. 25, dalej powoływanej również jako "Dyrektywa"), która nie przewiduje opodatkowania takich pożyczek podatkiem kapitałowym. Odmawiając stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych organ I instancji uznał, że przepisy ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2007 r. Nr 68, poz. 450 ze zm., powoływanej dalej jako "ustawa") nie pozostają w sprzeczności z przepisami art. 4 ust. 2 i art. 7 ust. 1 Dyrektywy. W następstwie rozpatrzenia odwołania Spółki Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił powyższe rozstrzygnięcie decyzją z [...] października 2009 r. Nr [...] i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Organ odwoławczy stwierdził, że w sytuacji powstania zobowiązania podatkowego z mocy prawa, orzekanie przez organ podatkowy w sprawie nadpłaty nie jest możliwe bez uprzedniego określenia zobowiązania podatkowego. Decyzją z [...] marca 2010 r. Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego W. określił Spółce zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 500 zł. W uzasadnieniu decyzji organ wyjaśnił, że prawo unijne stosowane jest przez organy podatkowe w sposób pośredni. Oznacza to, że organy te się one na normach prawa krajowego, które ukształtowane zostały w oparciu o prawo unijne wdrożone do systemu prawnego RP. Podkreślił, że w art. 4 ust. 2 lit. c Dyrektywy wymieniona została jako mogąca podlegać opodatkowaniu czynność polegająca na zaciągnięciu pożyczki przez spółkę kapitałową, jeżeli wierzyciel uprawniony jest do udziału w zyskach spółki (pożyczka od wspólnika spółki). Zdaniem organu sytuacja taka zaistniała w realiach rozpatrywanej sprawy. Polska była bowiem uprawniona do opodatkowania pożyczek udzielonych przez wspólnika w latach 2007 – 2008, a przepisy krajowe dotyczące opodatkowania tego rodzaju czynności nie stoją w sprzeczności z przepisami prawa wspólnotowego. Z treści art. 7 Dyrektywy, w brzmieniu nadanym przez Dyrektywę Nr 85/303/EWG oraz przepisy prawa krajowego obowiązujące w zakresie podatku kapitałowego w Polsce w 1984 r., a także w okresie od dnia przystąpienia Polski do Unii Europejskiej, organ wywiódł, że pożyczki udzielone Spółce przez wspólnika w 2007 r. podlegały opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Następnie decyzją z [...] kwietnia 2010 r. Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego W. odmówił Spółce nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych. W odwołaniach od powyższych decyzji Spółka zarzuciła naruszenie art. 4 ust. 1 oraz art. 7 ust. 2 Dyrektywy w zw. z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP oraz art. 10, art. 56 i art. 249 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (dalej: TWE) poprzez ich niezastosowanie, w sytuacji gdy przepisy prawa krajowego tj. art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k i pkt 2 w zw. z ust. 3 pkt 2 ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r. jako sprzeczne z celem Dyrektywy nie mogą znaleźć zastosowania w przedmiotowej sprawie. Wskazała na naruszenie art. 4 ust. 2 oraz art. 7 ust. 1 Dyrektywy oraz art. 10, art. 56 i art. 249 TWE przez ich niezastosowanie w sytuacji, gdy z uwagi na naruszenie przez przepisy prawa krajowego zasady stand still, wskazane przepisy nie mogły znaleźć zastosowania w sprawie w wyniku bezprawnego uchylenia się od pominięcia zastosowania w przedmiotowej sprawie, jako niezgodnego z prawem wspólnotowym art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k i pkt 2, w zw. z ust. 3 pkt 2 ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r. Podniosła również naruszenie art. 2, art. 7, art. 84 oraz art. 217 Konstytucji RP w wyniku rozstrzygnięcia o obowiązkach podatkowych podatnika bez podstawy prawnej, a w konsekwencji przez nałożenie podatków w inny sposób niż w drodze ustawy. Sformułowała zarzut naruszenia art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej przez naruszenie zasady działania na podstawie prawa oraz prowadzenia postępowania w sposób wzbudzający zaufanie do organów podatkowych, a nadto art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w rezultacie pominięcia argumentów dotyczących uregulowań prawa krajowego z prawem wspólnotowym, a także niewskazania uzasadnienia prawnego przemawiającego za uznaniem, że przepisy ustawy w brzmieniu obowiązującym w 2007 i 2008 r. w zakresie pożyczek udzielanych przez wspólników spółkom kapitałowym są zgodne z przepisami Dyrektywy. W ocenie Spółki podatek został przez nią zapłacony nienależnie, gdyż Polska zwalniając z opodatkowania udzielenie pożyczki spółce kapitałowej przez jej wspólnika z dniem 1 maja 2004 r. nie miała prawa ponownego opodatkowania tych pożyczek od 1 stycznia 2007 r. Argumentowała, że nawet przy uznaniu, że w dniu przystąpienia Polski do Wspólnoty pożyczki udzielane spółce przez wspólników mogły podlegać podatkowi od czynności cywilnoprawnych, to nie budzi wątpliwości, że ustawodawca nie skorzystał z takiej możliwości, bowiem 1 maja 2004 r. wszystkie pożyczki od wspólników były zwolnione z opodatkowania. W konsekwencji Polska nie mogła już później opodatkować czynności, które zwolnione były w momencie implementacji Dyrektywy. Wynikało to z wykształconej na gruncie Dyrektywy zasady stand still, zgodnie z którą państwo członkowskie nie może wprowadzić większych ograniczeń w zakresie wspólnotowych swobód (w tym swobody przepływu kapitału) od tych, jakie istniały w systemie prawa krajowego w momencie przystąpienia do Wspólnot. Decyzją z [...] czerwca 2010 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji w przedmiocie określenia Spółce zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych. W ocenie organu odwoławczego obowiązujące w dniach dokonania czynności przepisy ustawy w zakresie odnoszącym się do pożyczek udzielonych spółce kapitałowej przez wspólnika, nie stały w sprzeczności z Dyrektywą 69/335/EWG. Zdaniem organu odwoławczego Polska była uprawniona do opodatkowania pożyczek udzielonych spółce kapitałowej przez wspólnika w latach 2007-2008. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlega umowa spółki, a także zmiana umowy spółki. Natomiast za zmianę umowy spółki, na potrzeby tego podatku, uznaje się zarówno wniesienie lub podwyższenie wniesionego do spółki wkładu, którego wartość powoduje podwyższenie kapitału zakładowego, jak również dopłaty i pożyczki udzielone spółce kapitałowej przez wspólnika lub akcjonariusza. W przypadku pożyczki udzielonej spółce przez wspólnika lub akcjonariusza stawka podatku wynosi 0,5% wartości tej pożyczki. Zdaniem organu z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG wynika, że Państwa Członkowskie zobowiązane są do zwolnienia z podatku kapitałowego (w Polsce nazwanego podatkiem od czynności cywilnoprawnych, wcześniej opłatą skarbową) wszystkich czynności, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50% lub niższą. Natomiast czynność dokonana przez Spółkę, tj. pożyczka zaciągnięta od wspólnika, nie była obligatoryjnie zwolniona z podatku kapitałowego mocą przepisów Dyrektywy i mieściła się w katalogu czynności podlegających zwolnieniu fakultatywnemu. Katalog czynności został zawarty w art. 4 ust. 2 Dyrektywy, który stanowi m.in., iż operacje takie jak zaciągnięcie pożyczki przez spółkę kapitałową, jeśli wierzyciel uprawniony jest do udziału w zyskach spółki (lit. c) oraz zaciągnięcie pożyczki przez spółkę kapitałową u członka, współmałżonka lub dziecka członka, a także zaciągnięcie pożyczki u strony trzeciej, jeżeli jest ona gwarantowana przez członka, pod warunkiem że takie pożyczki mają taką samą funkcję jak zwiększenie kapitału spółki (lit. d), mogą nadal podlegać podatkowi kapitałowemu w zakresie w jakim były opodatkowane stawką 1% w dniu 1 lipca 1984 r. Natomiast zgodnie z art. 7 ust. 2 tej Dyrektywy Państwa Członkowskie mogą zwolnić z podatku kapitałowego wszystkie operacje inne niż określone w ust. 1 lub naliczyć od nich podatek o jednolitej stawce nie przekraczającej 1%. Przepis ten pozostawił więc Państwom Członkowskim swobodę w podjęciu decyzji co do opodatkowania lub zwolnienia z podatku operacji m.in. wymienionych w art. 4 ust. 2 Dyrektywy. Dla ustalenia, czy pożyczka udzielona Spółce przez udziałowca powinna być zwolniona z podatku kapitałowego stosownie do treści art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 konieczne jest odwołanie się do przepisów krajowych, które obowiązywały w dniu 1 lipca 1984 r. W dacie tej w Polsce funkcję podatku kapitałowego pełniła opłata skarbowa. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) ustawy z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. z 1975 r. Nr 45, poz. 226) opłatę tę pobierano od dokumentów stwierdzających czynności cywilnoprawne tj. pism stwierdzających zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne nie będące jednostkami gospodarki uspołecznionej. W § 54 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. Nr 34, poz. 161 ze zm., dalej: rozporządzenie) ustalono natomiast stawkę opłaty skarbowej stosowaną do umowy spółki (5 i 10%). Zdaniem organu odwoławczego powołane przepisy o opłacie skarbowej dają podstawę do uznania, że przedmiotowa pożyczka udzielona Spółce przez wspólnika, mieściłaby się w zakresie opodatkowania opłatą skarbową na dzień 1 lipca 1984 r. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej nie doszło także do naruszenia klauzuli stand-still. Organ podkreślił, że aktem implementującym unormowania Dyrektywy w brzmieniu nadanym dyrektywą 85/303 jest ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych, która reguluje zasady opodatkowania umów spółek i ich zmian. Tym samym przepisy prawa krajowego zostały dostosowane do postanowień Dyrektywy. Następnie decyzją z [...] lipca 2010 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję odmawiającą stwierdzenia nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych. Organ odwoławczy wskazał, że uiszczony przez Spółkę podatek od czynności cywilnoprawnych był należny, a w rezultacie nie może być uznany za nadpłatę. W skargach do tutejszego Sądu Spółka wnosząc o uchylenie zaskarżonych decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, zarzuciła naruszenie art. 4 ust. 1 oraz art. 7 ust. 2 Dyrektywy w zw. z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP oraz art. 10, art. 56 i art. 249 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (dalej: TWE) poprzez ich niezastosowanie, w sytuacji gdy przepisy prawa krajowego tj. art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k i pkt 2, w zw. z ust. 3 pkt 2 ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r., jako sprzeczne z celem Dyrektywy, nie mogą znaleźć zastosowania w przedmiotowej sprawie. Wskazała na naruszenie art. 4 ust. 2 oraz art. 7 ust. 1 Dyrektywy oraz art. 10, art. 56 i art. 249 TWE przez ich niezastosowanie w sytuacji, gdy z uwagi na naruszenie przez przepisy prawa krajowego zasady stand still, wskazane przepisy nie mogły znaleźć zastosowania w sprawie w wyniku bezprawnego uchylenia się od pominięcia zastosowania w przedmiotowej sprawie, jako niezgodnego z prawem wspólnotowym, art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k i pkt 2, w zw. z ust. 3 pkt 2 ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r. Ponadto wskazała na naruszenie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej przez jego zastosowanie i wydanie decyzji określającej wysokość podatku od czynności cywilnoprawnych pomimo braku ku temu przesłanek z uwagi na fakt, że organ uznał, iż podatek został przez podatnika wykazany w deklaracji podatkowej PCC-3 i uiszczony w prawidłowej wysokości, co czyni wydanie decyzji w tym zakresie niedopuszczalnym. Spółka wywodziła ponadto naruszenie art. 165 Ordynacji podatkowej, w zw. z art. 75 § 4 tego aktu przez bezpodstawne wszczęcie postępowania podatkowego w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych w sytuacji, gdy wcześniej złożony przez podatnika wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych z tego samego tytułu uczynił w istocie bezprzedmiotowym, a w konsekwencji niedopuszczalnym późniejsze postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, jako że jego przedmiot jest tożsamy z przedmiotem postępowania wszczętego na skutek wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Podniosła również naruszenie art. 2, art. 7, art. 84 oraz art. 217 Konstytucji RP w wyniku rozstrzygnięcia o obowiązkach podatkowych podatnika bez podstawy prawnej, a w konsekwencji przez nałożenie podatków w inny sposób niż w drodze ustawy. Sformułowała zarzut naruszenia art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej, tj. zasady działania na podstawie prawa oraz prowadzenia postępowania w sposób wzbudzający zaufanie do organów podatkowych, a nadto art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w wyniku pominięcia zarzutów dotyczących uregulowań prawa krajowego z prawem wspólnotowym, a także przez niewskazanie uzasadnienia prawnego przemawiającego za uznaniem, że przepisy ustawy w brzmieniu obowiązującym w 2007 i 2008 r. w zakresie pożyczek udzielanych przez wspólników spółkom kapitałowym są zgodne z przepisami Dyrektywy. Rozwijając tak sformułowane zarzuty powtórzyła dotychczasową argumentację. W odpowiedzi na skargi organ, wnosząc o ich oddalenie, podtrzymał swoje stanowisko. Na rozprawie w dniu 14 października 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie postanowił połączyć sprawy ze skarg Spółki celem łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia oraz prowadzić je dalej pod wspólną sygnaturą III SA/Wa 2077/10. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, a także ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 lit. a-c tej ustawy). Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 wyżej wymienionej ustawy). Skargi zasługują na uwzględnienie. Ustalenia faktyczne sprawy są niesporne, a istotę sporu stanowią wyłącznie zagadnienia prawne. Podstawową rozpatrywaną kwestią jest ocena prawnopodatkowych skutków (w kontekście podatku od czynności cywilnoprawnych) zawarcia przez skarżącą Spółkę umowy pożyczki z jej wspólnikiem, co – w ocenie organów podatkowych obu instancji – spowodowało podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Spór sprowadza się do rozstrzygnięcia problemu, czy do polskiego prawa prawidłowo zostały implementowane postanowienia Dyrektywy Rady z dnia 17 lipca 1969 r. nr 69/335/EWG, dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału. Zasadnicze znaczenie w sprawie znaczenie ma zatem kwestia ustalenia zgodności krajowych regulacji podatkowych obowiązujących w latach 2007 – 2008 z art. 4 ust. 2 Dyrektywy Rady 69/335/EWG. Chodzi bowiem w istocie o odpowiedź na pytanie, czy art. 4 ust. 2 Dyrektywy Rady nr 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, zmieniony z dniem 17 czerwca 1985 r. przez art. 1 pkt 1 dyrektywy nr 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985 r., uprawniał Państwo Członkowskie do ponownego wprowadzenia z dniem 1 stycznia 2007 r. podatku kapitałowego z tytułu zaciągnięcia pożyczki przez spółkę kapitałową, jeżeli wierzyciel uprawniony jest do udziału w zyskach tej spółki, w przypadku gdy Państwo Członkowskie uprzednio zrezygnowało z pobierania tego podatku z dniem akcesji, tj. z dniem 1 maja 2004 r. W art. 4 ust. (2) Dyrektywy Rady z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału nr 69/335/EWG (Dz. U. UE. L. 69.249.25) w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 1 Dyrektywy nr 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985 r. (Dz.U.UE.L.85.156.23) zmieniającej tę Dyrektywę z dniem 17 czerwca 1985 r. postanowiono, że między innymi pożyczka udzielona przez spółkę kapitałową, jeśli wierzyciel uprawniony jest do udziału w zyskach spółki, może, w zakresie, w jakim była opodatkowana stawką 1 % w dniu 1 lipca 1984 r., nadal podlegać podatkowi kapitałowemu. To samo dotyczy zaciągnięcia pożyczki przez spółkę kapitałową u członka, współmałżonka lub dziecka członka, a także zaciągnięcia pożyczki u strony trzeciej, jeżeli jest ona gwarantowana przez członka, pod warunkiem że takie pożyczki mają taką samą funkcję jak zwiększenie kapitału spółki. Z regulacją art. 4 ust. (2) powiązany jest art. 7 Dyrektywy, który – po dokonanej z dniem 17 czerwca 1985 r. zmianie - stanowił, że Państwa Członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje, inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50 % lub niższą. Zwolnienie zależy od warunków, które w tamtym dniu były stosowane do przyznania zwolnienia lub, zależnie od okoliczności, nałożenia podatku według stawki 0,50 % lub niższej. Państwa Członkowskie mogą zwolnić z podatku kapitałowego wszystkie operacje inne niż określone w ust. 1 lub naliczyć od nich podatek o jednolitej stawce nie przekraczającej 1 %. Dyrektywa Rady nr 69/335/EWG została zastąpiona Dyrektywą Rady nr 2008/7/TWE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. Urz. UE. L. 08.46.11). Stosownie do art. 18 Dyrektywy nr 2008/7/TWE zawarte w niej regulacje, odnoszące się do przedmiotu niniejszej sprawy, weszły w życie z dniem 1 stycznia 2009 r., a zatem nie odnoszą się do analizowanego stanu faktycznego. Krajowe regulacje prawne mające znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, wymagają przedstawienia w różnych przedziałach czasowych, jak kształtowało się opodatkowanie czynności prawnych (operacji) polegających na udzielaniu spółkom kapitałowym pożyczek przez wspólników, a więc podmioty będące uprawnionymi do udziału w zyskach spółki. Bezsporną okolicznością jest, że podatkowi kapitałowemu, o którym mowa w Dyrektywie nr 69/335/EWG odpowiada obecnie (jak również w 2007 r.) podatek od czynności cywilnoprawnych, unormowany powoływaną wcześniej ustawą z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych. Przed dniem 1 stycznia 2001 r. opodatkowanie czynności cywilnoprawnych, w tym analizowanych pożyczek, objęte było tzw. opłatą skarbową. W dniu 1 lipca 1984 r. kwestie te normowała ustawa o opłacie skarbowej. Ustawa ta w art. 1 ust. 1 pkt 3 przewidywała opodatkowanie pism stwierdzających dokonanie czynności, jaką było zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne nie będące jednostkami gospodarki uspołecznionej. W art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o opłacie skarbowej zawarta została delegacja dla Rady Ministrów do określenia w drodze rozporządzenia m.in. przedmiotów opłaty skarbowej, wymienionych w art. 1, zasad ustalania podstawy obliczania opłaty, wysokości stawek opłaty do poszczególnych przedmiotów opłaty. Wyrazem tej delegacji było rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. Nr 34, poz. 161, ze zm.). Zgodnie z § 54 ust. 1 tego rozporządzenia opłata skarbowa od umowy spółki wynosiła od wkładów, których przedmiotem była nieruchomość lub prawo wieczystego użytkowania nieruchomości – 10%, od innych wkładów – 5%. Stosownie natomiast do postanowień § 54 ust. 5 rozporządzenia, za kapitał zakładowy uznano również pożyczki udzielone spółce przez jednego ze wspólników lub udziałowców, jeżeli ogólna suma nie spłaconych pożyczek w dniu udzielenia pożyczki przekracza 50% kapitału zakładowego. Tym samym należy stwierdzić, że na dzień 1 lipca 1984 r. pożyczki udzielane przez udziałowców spółkom podlegały opodatkowaniu stawką opłaty skarbowej w wysokości 5%. W dniu 1 stycznia 2001 r. weszła w życie ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych, która zastąpiła – w odniesieniu do czynności cywilnoprawnych – regulacje dotyczące opłaty skarbowej. Ustawa ta w pierwotnym brzmieniu (tj. obowiązującym od dnia 1 stycznia 2001 r.) przewidywała opodatkowanie pożyczek udzielanych spółce przez udziałowców (akcjonariuszy). W art. 1 ust. 1 u.p.c.c. ustalony został katalog czynności cywilnoprawnych podlegających opodatkowaniu. Stosownie do art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) podatkiem objęto umowy spółki (akty założycielskie). W myśl natomiast regulacji art. 1 ust. 1 pkt 2, podatkiem objęto także zmiany umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W przypadku umowy spółki za zmianę umowy ustawodawca uznał m.in. pożyczki udzielane spółce przez wspólników/akcjonariuszy (art. 1 ust. 3 pkt 4 u.p.c.c.). Stawki podatku od pożyczek udzielanych przez wspólników ustalone zostały w sposób degresywny, przy czym stawka maksymalna określona została w wysokości 1% od pożyczek, których łączna wartość wynosiła do 20.000 zł., a minimalna – 250 zł + 0,1% nadwyżki ponad 30.000 zł., w przypadku pożyczek o łącznej wartości ponad 30.000 zł. (art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c.). Stawki te utrzymano do dnia poprzedzającego dzień akcesji. Z chwilą przystąpienia do Unii Europejskiej, Polska zrezygnowała z opodatkowania pożyczek udzielanych spółkom przez wspólników/akcjonariuszy. Z dniem 1 maja 2004 r., na podstawie art. 1 pkt 5 lit. b) ustawy z dnia 19 grudnia 2003 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2004 r. Nr 6, poz. 42), do art. 9 pkt 10 tej ustawy dodana została kolejna jednostka redakcyjna, tj. lit. h). Zgodnie z tym przepisem (art. 9 pkt 10 lit. h, w brzmieniu obowiązującym od 1 maja 2004 r.) zwolniono od podatku od czynności cywilnoprawnych pożyczki udzielane przez wspólnika (akcjonariusza) spółce kapitałowej. Przepis art. 9 pkt 10 lit h), którym zwolniono od podatku pożyczki udzielane przez wspólnika (akcjonariusza) spółce kapitałowej, został uchylony z dniem 1 stycznia 2007 r. przez art. 2 pkt 9 lit. c) tiret trzecie ustawy z dnia 15 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 222, poz. 1629). Podatkiem od czynności cywilnoprawnych objęte w dalszym ciągu były umowy spółki (art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k), zmiany tych umów (art. 1 ust. 1 pkt 2), przy czym za zmianę umowy spółki uznano m.in. przy spółce kapitałowej – pożyczkę udzieloną tej spółce przez udziałowca/akcjonariusza (art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r.). Stawka podatku była jednolita i wynosiła 0,5% (art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c.). Z dniem 1 stycznia 2009 r. do art. 9 pkt 10 u.p.c.c. dodano lit. i), który to przepis zwalnia od podatku pożyczki udzielane przez wspólnika/akcjonariusza spółce kapitałowej. Powyższa nowelizacja, dokonana ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. Nr 209, poz. 1319), wiązała się z implementacją przez Polskę Dyrektywy Rady nr 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji należy wskazać, że sporna w przedmiotowej sprawie była kwestia zgodności z prawem ponownego wprowadzenia przez Polskę, z dniem 1 stycznia 2007 r., podatku kapitałowego od pożyczki udzielonej spółce kapitałowej przez jego wspólnika, w sytuacji, gdy Polska wcześniej, bo w dniu 1 maja 2004 r., a więc w chwili akcesji do Unii Europejskiej, zaniechała pobierania tego podatku. Strona skarżąca twierdziła, że Polska decydując się w dniu przystąpienia do Unii Europejskiej na zwolnienie z podatku pożyczki udzielonej Spółce przez wspólnika nie mogła ponownie opodatkować tej czynności z uwagi na treść Dyrektywy kapitałowej (art. 7 ust. 1 i 2) oraz zasady stand still. Jak przyjął Sąd data 1 lipca 1984 r., która na mocy art. 4 ust. 2 Dyrektywy kapitałowej traktowana jest jako data odniesienia, dotyczy również Polski. Jedyną wersją tej Dyrektywy, która wiąże Polskę jest jej wersja obowiązująca na dzień 1 maja 2004 r. (dzień implementacji Dyrektywy przez Polskę). Nie było kwestionowane także to, że umowy pożyczki udzielonej Spółce przez wspólnika na dzień 1 lipca 1984 r. w ustawodawstwie polskim były opodatkowane opłatą skarbową (podatkiem kapitałowym) od czynności cywilnoprawnych, a stawka tej opłaty na ten dzień była większa niż 0,5 %. W ocenie Sądu, z przedstawionych wyżej uregulowań prawnych wynika w sposób oczywisty, że dokonując implementacji Dyrektywy kapitałowej do krajowego porządku prawnego Polska skorzystała z możliwości przewidzianej w jej art. 7 ust. 2, zwalniając z podatku kapitałowego (od czynności cywilnoprawnych) operacje (czynności) w postaci pożyczek udzielonych spółce przez wspólników (akcjonariuszy), a wręcz odmawiając tej operacji (czynności), statusu zmiany umowy spółki. Tym samym Rzeczypospolita Polska świadomie i dobrowolnie odstąpiła od opodatkowania takich czynności (operacji) z dniem przystąpienia do Wspólnoty Europejskiej. Dokonując takiego wyboru Państwo Polskie (jej władza wykonawcza i ustawodawcza) znało wszelkie uwarunkowania oraz skutki związane z przyjęciem tego rodzaju rozwiązania i nic nie świadczy o tym, by decyzja w tym przedmiocie podjęta została bez uwzględnienia szeroko rozumianych interesów podatkowych, społecznych czy szczególnej sytuacji Polski w momencie akcesji. W żadnym razie nie można zasadnie twierdzić, że Państwo Polskie kierowało się innymi niż racjonalne względami, bądź by jego działania nie znajdowały uzasadnienia w istniejącym stanie rzeczy. Należy przy tym zauważyć, że poczynając od dnia 1 maja 2004 r. pożyczki udzielone spółkom kapitałowym przez wspólników lub akcjonariuszy, jako czynności zwolnione z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, traktowane były jak umowa pożyczki z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy podatkowej skoro zwolnienie to ujęte zostało w art. 9 pkt 10 lit. h tej ustawy, mówiącym o pożyczkach, a nie umowach spółki. Mocą tego przepisu pożyczki udzielone przez wspólnika (akcjonariusza) spółce kapitałowej, korzystały ze zwolnienia niezależnie od tego czy powiększały majątek takiej spółki bądź następnie były zmienione na udziały (akcje) w spółce zaciągającej taką pożyczkę. W okresie od 1 maja 2004 r. do 31 grudnia 2006 r. "pożyczka wspólnicza", nie stanowiła operacji podlegającej podatkowi kapitałowemu. Podatkowi temu podlegało wniesienie lub podwyższenie wniesionego do spółki kapitałowej wkładu, którego przedmiotem mogła być, choć nie musiała, suma pożyczki udzielonej takiej spółce przez wspólnika (udziałowca, akcjonariusza). W tym czasie umowa pożyczki udzielonej przez wspólnika spółce kapitałowej oraz umowa spółki wraz z jej zmianami stanowiły odrębne czynności cywilnoprawne, z których jedna była zwolniona od opodatkowania podatkiem kapitałowym, a druga korzystała z tego zwolnienia w przypadkach określonych w art. 9 pkt 11 ustawy podatkowej. Wprowadzenie zatem w dniu 1 stycznia 2007 r. przepisów umożliwiających pomniejszenie podstawy opodatkowania przy zmianie umowy spółki nie prowadzi do wniosku, że w okresie od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 31 grudnia 2006 r. umowy pożyczki udzielonej spółce kapitałowej przez jej wspólnika (akcjonariusza), podlegały opodatkowaniu w ramach umowy spółki. Reasumując stwierdzić należy, że umowy pożyczek udzielone spółce przez jej udziałowców w okresie od dnia 1 maja 2004 r. do 31 grudnia 2006 r. nie podlegały opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych ani w ramach umowy pożyczki, ani też w ramach umowy spółki (stanowisko takie zajął również WSA w Bydgoszczy w wyroku z dnia 11 października 2010 r., sygn. akt I SA/Bd 637/10). Skoro przystępując do Unii Europejskiej Polska zwolniła z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych pożyczki udzielone spółce kapitałowej przez jej wspólnika (akcjonariusza) należało rozważyć czy ponowne - z dniem 1 stycznia 2007 r., wprowadzenie tego rodzaju opodatkowania naruszało przepis art. 4 ust. 2 Dyrektywy kapitałowej. Kwestia ta stała się przedmiotem badania Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskutek wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym złożonego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 731/09. Wyrokiem Trybunału z dnia 16 czerwca 2011 r. (sprawa C-212/10) orzeczono, że "Artykuł 4 ust. 2 Dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, zmienionej Dyrektywą Rady 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985 r. należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie ponownemu wprowadzeniu przez państwo członkowskie podatku kapitałowego od pożyczki udzielonej spółce kapitałowej przez wierzyciela uprawnionego do udziału w zyskach owej spółki, jeżeli państwo to wcześniej zaniechało pobierania owego podatku". W wyroku tym Trybunał Sprawiedliwości wyjaśnił, że "zawarte w art. 4 ust. 2 Dyrektywy 69/335 sformułowanie "mogą (...) nadal podlegać podatkowi kapitałowemu" należy więc interpretować w ten sposób, że możliwość opodatkowania przez państwa członkowskie wymienionych w owym ustępie czynności podatkiem kapitałowym wymaga nie tylko, by były one opodatkowane w rozumieniu tego przepisu na podstawie przepisów krajowych obowiązujących w dniu 1 lipca 1984 r., lecz także by podlegały następnie opodatkowaniu w sposób nieprzerwany. W przeciwnym razie państwo członkowskie nie może powoływać się na utratę przychodów jako uzasadnienie utrzymania podatku kapitałowego". Trybunał zauważył, że ponowne wprowadzenie takiego podatku po jego zniesieniu byłoby sprzeczne z art. 4 ust. 2 Dyrektywy kapitałowej, a także z celem tej dyrektywy, jakim jest ograniczenie, a nawet zniesienie podatku kapitałowego. Sąd w składzie orzekającym, w pełni podziela i aprobuje wykładnię Trybunału, rozstrzygającego w ten sposób kwestię prejudycjalną w niniejszej sprawie. Warto w tym miejscu zauważyć, że w myśl Dyrektywy kapitałowej podatkowi kapitałowemu podlegały lub mogły podlegać wymienione w art. 4 ust. 1 i 2 "operacje" o różnorakim znaczeniu i charakterze, a nie jedna operacja czy sam "wkład kapitałowy do spółek kapitałowych". Podatku kapitałowego nie należy więc utożsamiać wyłącznie z "kapitałem" spółki kapitałowej lecz z operacjami (czynnościami) wpływającymi na kapitał czy majątek takiej spółki i to oddzielnie co do każdej operacji (czynności) opisanej w powołanych wyżej przepisach. Operacja (czynność) udzielenia pożyczki spółce kapitałowej nie oznacza tego samego co operacja (czynność) podwyższenia kapitału takiej spółki czy konwersja niespłaconej pożyczki udzielonej spółce kapitałowej na jej udziały (akcje). Konwersja taka nie jest operacją (czynnością), o której mowa w art. 4 Dyrektywy kapitałowej. Okoliczność zamiany na udziały w spółce sum zaciągniętych przez spółkę kapitałową pożyczek ma jedynie znaczenie przy naliczaniu podatku w przypadku podwyższenia kapitału, o ile pożyczki takie już zostały objęte podatkiem kapitałowym. Stosownie do brzmienia art. 91 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej jeżeli wynika to z ratyfikowanej przez Rzeczpospolitą Polską umowy konstytuującej organizację międzynarodową, prawo przez nią stanowione jest stosowane bezpośrednio, mając pierwszeństwo w przypadku kolizji z ustawami. Organy administracji, obok sądów, są zobowiązane do przestrzegania zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego wobec prawa krajowego i odmowy stosowania prawa krajowego niezgodnego z prawem wspólnotowym (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 4 listopada 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 832/09). Od momentu akcesji orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości wskazuje kierunek wykładni przepisów prawa wspólnotowego, co oznacza, że przepisy te należy stosować w znaczeniu ustalonym w tym orzecznictwie (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 11 sierpnia 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 286/10). Jak wskazał Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 11 maja 2005 r. sygn. akt K 18/04 na mocy Traktatu akcesyjnego Polska zobowiązała się przejąć całość prawa Unii Europejskiej, na które składa się cały "wspólnotowy zasób prawny", obejmujący zarówno przepisy traktatów (tzw. pierwotne prawo wspólnotowe – pochodzące bezpośrednio od państw członkowskich), przepisy wydawane przez organy Wspólnot (zwane pochodnym lub wtórnym prawem wspólnotowym – tu m.in. dyrektywny), jak również dorobek orzeczniczy Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich. Sąd krajowy jest zobowiązany dokonywać wykładni prawa wspólnotowego tak dalece, jak jest to możliwe w świetle brzmienia i celu dyrektywy, aby osiągnąć cel dyrektywny (por. wyrok NSA z dnia 17 września 2010 r., sygn. akt I FSK 237/10). Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że Polska mogła dokonać jednokrotnego wyboru spośród możliwości, jakie przyznał państwom członkowskim art. 7 ust. 2 Dyrektywy kapitałowej tj. opodatkować lub zwolnić z opodatkowania operacje inne niż określone w ust. 1 tego artykułu. Decydując się w dniu przystąpienia do Wspólnot Europejskich na zwolnienie z podatku pożyczki udzielonej przez wspólnika (akcjonariusza) spółce kapitałowej w rozumieniu powołanej Dyrektywy, nie mogła ponownie opodatkować tej czynności. Zwalniając taką pożyczkę z opodatkowania Polska wypełniała założenia omawianej Dyrektywy, której celem było stopniowe eliminowanie podatku kapitałowego jako daniny utrudniającej swobodny przepływ kapitału. Dlatego też oczywiście sprzeczne z Dyrektywą kapitałową było ponowne opodatkowanie tej czynności w latach 2007 – 2008 co oznacza, że obowiązujące wówczas przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania pożyczki udzielonej spółce kapitałowej przez wspólnika jako wierzyciela uprawnionego do udziału w zyskach spółki, będące w nieusuwalnej kolizji z przepisami tej Dyrektywy, nie mogły być stosowane z uwagi na konstytucyjne pierwszeństwo prawa unijnego i jego bezpośredniego działania. W tym stanie rzeczy twierdzenie organów podatkowych, że z uwagi na cel Dyrektywy kapitałowej jak i treść jej art. 7 ust. 1 przywrócenie do polskiego porządku prawnego podatku kapitałowego w latach 2007 – 2008 nie stało w sprzeczności z tą Dyrektywą było bezpodstawne już choćby z tej przyczyny, że odnosiło się do przepisu Dyrektywy, który w sprawie nie miał bezpośredniego zastosowania, a celem tej Dyrektywy nie było uniemożliwienie rozszerzenia obowiązków podatkowych w podatku kapitałowym lecz ich stopniowe likwidowanie. Fakt, iż w przedmiotowej sprawie nie doszło do opodatkowania kapitału (majątku) w sposób mniej korzystny niż przed akcesją Polski do Unii Europejskiej, a co za tym idzie klauzula stand still (niezależnie od jej rozumienia przez organy podatkowe) nie została naruszona, nie ma znaczenia w sytuacji, gdy niedopuszczalne, w rozumieniu Dyrektywy kapitałowej było ponowne opodatkowanie operacji, którą (które) Polska już wcześniej zwolniła z opodatkowania. Ze względu na opisane wyżej naruszenie prawa materialnego skutkujące uchyleniem zaskarżonej decyzji, Sąd nie odniósł się do zarzutów procesowych. Rozpoznając sprawę ponownie organ odwoławczy uwzględni wyrażoną wyżej ocenę prawną. Z przedstawionych przyczyn Sąd uznał, że zaskarżone decyzje naruszają przepisy prawa materialnego tj. art. 7 ust. 2, w związku z art. 4 ust. 2 Dyrektywy kapitałowej, a przez to - art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k, pkt 2 oraz ust. 3 pkt 2 ustawy podatkowej, w brzmieniu z lat 2007 – 2008, przez ich zastosowanie ze skutkiem dla art. 72 § 1 pkt 1 i art. 73 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zaś naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.) orzekł o jej uchyleniu. Natomiast o kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 tej ustawy.