III SA/Wa 2089/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Katarzyna Owsiak (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, asesor WSA Marta Sarnowiec-Cisłak, Protokolant starszy referent Katarzyna Dorota Wielgosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 maja 2024 r. sprawy ze skargi J. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2023 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłego członka zarządu wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2018 r. oddala skargę 1. Postępowanie przed organami podatkowymi. 1.1. Przedmiotem skargi złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez J.W. (dalej: Skarżąca/Strona) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: DIAS/organ drugiej instancji) z dnia [...] czerwca 2023 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w W. (dalej: NUS/organ pierwszej instancji) z dnia [...] grudnia 2022 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności Skarżącej wraz z T. Sp. z o.o. (dalej: Spółka), jako byłego członka zarządu Spółki za jej zaległość podatkową w podatku od towarów i usług za grudzień 2018 r. w kwocie 79.528,20 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w kwocie 28.674,00 zł. 1.2. Jak wynikało z akt sprawy NUS decyzją z dnia [...] grudnia 2022 r. orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Skarżącej wraz ze Spółką jako byłego członka zarządu Spółki za jej zaległość podatkową w podatku od towarów i usług za grudnia 2018 r. w kwocie 79.528,20 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w kwocie 28.674,00 zł. 1.3. Od powyższej decyzji Skarżąca złożyła odwołanie i wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania. 1.4. DIAS po przeprowadzeniu kontroli instancyjnej wydał wspomnianą na wstępie decyzję, którą utrzymał w mocy decyzją NUS. Organ drugiej instancji powołując się na treść art. 107 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm., dalej: Op), art. 108 § 2-4 Op, art. 116 § 1 Op wskazał, że ustanawiając odpowiedzialność członków zarządu za zaległości podatkowe, obok odpowiedzialności za nie samej spółki, dają Skarbowi Państwa dodatkową gwarancję uzyskania należnych świadczeń podatkowych, a ich celem jest obciążenie członków zarządu obowiązkiem wyrównania uszczerbku poniesionego w tym zakresie wskutek ich zawinionego działania. DIAS podniósł, że decyzja NUS z dnia [...] grudnia 2022 r. została wydana w przewidzianym w art. 118 § 1 Op terminie, tj. w terminie 5 lat licząc, od końca roku kalendarzowego w którym powstała zaległość podatkowa. Decyzję doręczono z dnia [...] grudnia 2022 r., więc NUS może domagać się zapłaty wynikającego z niej zobowiązania co najmniej do dnia 31 grudnia 2025 r. DIAS powołując się na treść art. 99 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 361 ze zm., dalej: uptu) podniósł, że termin płatności zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2018 r. przypadał na dzień 25 stycznia 2019 r. Organ drugiej instancji podkreślił, że wynikający z art. 70 § 1 Op termin przedawnienia zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług (VAT) za grudnia 2018 r. upłynie w dniu 31 grudnia 2024 r., a co za tym idzie zobowiązanie objęte postępowaniem jest nadal wymagalne. DIAS wskazał, że zaległość podatkowa będąca przedmiotem postępowania podatkowego wynikała z nieuregulowania przez Spółkę podatku od towarów i usług za grudzień 2018 r. ujętego w złożonej deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7. Wobec Spółki wszczęto i prowadzono postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułu wykonawczego z dnia [...] lipca 2019 r., doręczonego w dniu 15 lipca 2019 r. wraz z zawiadomieniem z dnia [...] lipca 2019 r. o zajęciu rachunku bankowego w [...] S.A. Postanowieniem z dnia [...] lipca 2022 r., NUS wszczął wobec Skarżącej postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności, jako byłego członka zarządu Spółki wraz ze Spółką za zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2018 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę. Zdaniem DIAS warunek dopuszczalności wszczęcia postępowania w stosunku do osoby trzeciej, o którym mowa w art. 108 § 2 pkt 3 Op, został zatem spełniony, a wszczęcie postępowania w stosunku do Skarżącej nastąpiło bowiem po dniu wszczęcia postępowania egzekucyjnego. DIAS odnosząc się do przesłanki odpowiedzialności określonej w art. 116 § 2 Op wskazał, że zgodnie z informacją odpowiadającą odpisowi pełnemu z rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego nr [...] , Skarżąca pełniła funkcję prezesa zarządu Spółki od dnia 13 kwietnia 2015r. (wpis nr 1) do dnia 6 lutego 2020 r. (wpis nr 9). Zgodnie z Aktem Notarialnym Repertorium [...] umową spółki z dnia [...] marca 2015 r., Skarżącą powołano na prezesa jednoosobowego zarządu Spółki, zaś uchwałą nr 2 z dnia [...] listopada 2019 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników, w tym dniu odwołało ją z funkcji prezesa zarządu. W ocenie organu drugiej instancji nie budziło wątpliwości, że w dacie upływu terminu płatności zobowiązania podatkowego będącego przedmiotem postępowania podatkowego, tj. dnia 25 stycznia 2019 r. Skarżąca pełniła funkcję prezesa zarządu Spółki. DIAS uznał, że pierwsza z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności osoby trzeciej, o której mowa w art. 116 § 2 Op została spełniona. Podkreślenia wymagało, że zarząd Spółki był jednoosobowy, zatem poprzez orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności Skarżącej ze Spółką za zaległość podatkową Spółki, został wypełniony warunek, o którym mowa w art. 116 § 2 Op, a także zachowany został solidarny charakter odpowiedzialności członka zarządu ze Spółką (art. 107 § 1 Op). W ocenie DIAS, zgromadzony materiał dowodowy, wbrew stanowisku Skarżącej, potwierdzał bezskuteczność egzekucji zaległości podatkowych z majątku Spółki. Organ drugiej instancji wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W. prowadził egzekucję z majątku Spółki na podstawie tytułu wykonawczego z dnia [...] lipca 2019 r. (VAT 12/2018 r. oraz CIT 2018 r.) oraz z dnia [...] sierpnia 2021 r. (CIT 2016r.). Zawiadomieniem z dnia [...] lipca 2019 r. na podstawie tytułów wykonawczych organ egzekucyjny dokonał zajęcia rachunku bankowego w [...] S.A., które okazało się nieskuteczne z uwagi na zbieg egzekucji z Urzędem W. i Urzędem Marszałkowskim Województwa [...] . Zawiadomieniem z dnia 19 sierpnia 2021 r. organ egzekucyjny dokonał zajęcia rachunku bankowego w [...] S.A. Zawiadomienie doręczono Spółce w dniu 9 września 2021 r., do Banku w dniu 19 sierpnia 2021 r. Zawiadomieniem z dnia 24 sierpnia 2021 r. Bank poinformował o przeszkodzie w realizacji zajęcia ze względu na zbieg egzekucji. DIAS wskazał, że Spółka nie posiadała rachunków bankowych w innych bankach. Kilkakrotnie wystosowano zapytania do banków (w tym do 526 banków spółdzielczych oraz 22 spółdzielczych kas oszczędnościowo- kredytowych) przez system Ogniw. Ponadto NUS ustalił, że Spółka nie składa plików JPK, deklaracji i zeznań (baza [...] i [...] , [...] ), w których wykazywałaby ewentualne źródło przychodu podlegające egzekucji, Spółka została wykreślona jako podatnik VAT, Spółka nie prowadziła działalności, nie posiadała majątku pod adresem ujawnionych w Krajowym Rejestrze Sądowym. Z danych dostępnych w aplikacji CZM wynikało, że Spółka nie występowała w ewidencji stron czynności majątkowych. Z informacji uzyskanej z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z dnia 11 sierpnia 2020 r. wynikało, że Spółka nie figurowała w tamtejszych zbiorach danych. Z bazy CEPIK wynikało, że Spółka nie jest właścicielem żadnego pojazdu. Organ drugiej instancji podniósł, że z danych z ksiąg wieczystych wynikało, że Spółka jest właścicielem trzech nieruchomości, ale na nieruchomościach tych wpisana była hipoteka przymusowa na kwotę 11.340.000,00 zł - z tytułu kary grzywny, nałożonej postanowieniem Prokuratury Okręgowej w W. z dnia [...] grudnia 2018 r. sygn. akt [...] . W oceni DIAS wskazane nieruchomości przedstawiały wartość niższą od ciążącej na nich hipotece, więc ewentualnie pozyskane ze sprzedaży nieruchomości środki nie zaspokoiłyby zaległości podatkowych Spółki. Nadto należności zabezpieczone hipoteką przymusową, której wierzycielem jest Prokurator Prokuratury Rejonowej w W. mają pierwszeństwo zaspokojenia przed należnościami, do których stosuje się przepisy działu III Op. DIAS podniósł, że w toku postępowania egzekucyjnego nie ustalono innego majątku, z którego mogłaby być prowadzona skuteczna egzekucja. Zdaniem organu drugiej instancji, w sprawie zaistniała druga pozytywna przesłanka warunkująca odpowiedzialność członka zarządu - bezskuteczności egzekucji prowadzonej do majątku Spółki. DIAS powołując się na treść art. 10 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 1520 ze zm., dalej: upu), art. 11 ust. 1 i 2 upu, art. 21 ust. 1 i ust. 3 upu wskazał, że w odpisie pełnym z rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego Spółki brak było informacji o postępowaniu upadłościowym. Zdaniem organu drugiej instancji uprawnionym było przyjęcie, że w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania nie wystąpiła przesłanka egzoneracyjna, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1) lit. a) Op, jaką było złożenie wniosku o upadłość we właściwym czasie. DIAS podniósł, że w przypadku Spółki wystąpiły przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości i wskazał, że Spółka nie regulowała wobec Skarbu Państwa swoich wymagalnych zobowiązań m.in, z tytułu: a) podatku dochodowego od osób prawnych za 2016 r. w kwocie 1.016.431,00 zł, za 2018 r. w kwocie 128.764,00 zł, b) podatku od towarów i usług za grudzień 2018 r. w kwocie 79.528,20 zł. W ocenie organu istniały podstawy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, które wystąpiły już w 2017 r., o czym świadczyły m.in. zaległość wobec Skarbu Państwa z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych, którego termin zapłaty upływał w dniu 31 marca 2017 r. Zdaniem organu drugiej instancji pogląd organu pierwszej instancji w tym zakresie nie był do końca prawidłowy. Wprawdzie literalna wykładnia art. 11 ust. 1 upu mógł doprowadzić do wniosku, że niezapłacenie choćby jednego wymagalnego zobowiązania pieniężnego powodowało niewypłacalność dłużnika w rozumieniu tego przepisu, to jednak wykładnia celowościowa wskazywało na to, że niewykonywanie zobowiązań, prowadzące do uznania dłużnika za niewypłacalnego winno mieć charakter trwały i dotyczyć przeważającej części zobowiązań (wyrok NSA z dnia 13 kwietnia 2023 r. sygn. akt III FSK 1874/21). W ocenie DIAS w art. 11 ust. 1 upu mowa była bowiem o zaprzestaniu regulowania zobowiązań, a nie zobowiązania. Skoro więc ustawodawca w przepisie tym posłużył się liczbą mnogą, to nie można utożsamiać stanu niewypłacalności z opóźnieniem w zapłacie jednej tylko zaległości, opóźnienie to musi odnosić się do przynajmniej dwóch lub więcej należności. W tym zakresie NUS dokonał błędnej interpretacji art. 116 § 1 pkt 1) Op w zw. z art. 11 ust. 1 upu, naruszenie to nie miało jednak wpływu na wynik sprawy. Wynikało to z faktu, że Spółka nie uregulowała także kolejnego zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2018 r., z terminem płatności tego zobowiązania do dnia 25 stycznia 2019 r., zatem czasem gdy Spółka stała się niewypłacalna był koniec kwietnia 2019 r., tj. 3 miesiące po terminie płatności drugiego zobowiązania. Zdaniem DIAS, mając na uwadze trzydziestodniowy termin przewidziany w art. 21 ust. 1 upu (w brzmieniu po 1 stycznia 2016 r.) na zgłoszenie w sądzie wniosku o ogłoszenie upadłości, powinien on zostać złożony pod koniec maja 2019 r. Organ drugiej instancji zauważył, że Skarżąca nie powoływała się na żadne okoliczności, które mogłyby świadczyć o braku winy w niezłożeniu wniosku we właściwym czasie. Działanie członka zarządu, który mimo spełnienia przesłanek ustawowych do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości nie czyni tego, jest (z perspektywy ustawy) zaniechaniem skutkującym pokrzywdzeniem wierzycieli, dlatego też jest ono przyczyną obciążenia odpowiedzialnością solidarną takiego członka zarządu. W ocenie organu drugiej instancji nie można było uznać, że w sprawie wystąpiła przesłanka, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1) lit. b) Op, tj. że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez winy Skarżącej. DIAS zauważył, że ze sprawozdania finansowego złożonego elektronicznie do Krajowego Rejestru Sądowego ([...]) za 2017 r. wynikało, że Spółka na dzień 31 grudnia 2017r. wykazała stratę w kwocie 32.663,55 zł. Ponadto, kapitał (fundusz) podstawowy Spółki na dzień 31 grudnia 2017 r. wyniósł [...] zł. Za 2018 r., 2019 r. oraz 2020 r. brak było informacji o złożeniu sprawozdania finansowego. DIAS wskazał, że z analizy złożonych przez Spółkę w Urzędzie Skarbowym W. zeznań o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych wynikało, że w 2017 r. Spółka osiągnęła dochód w wysokości 280.305,83 zł, zaś w 2018 r. dochód w wysokości 858.427,57 zł. Organ drugiej instancji uznał, że Spółka pomimo osiąganych w latach 2017-2018, nie realizowała należnych zobowiązań podatkowych. Działanie takie z całą pewnością nie świadczyło o staranności prowadzenia spraw Spółki przez zarząd, tj. Skarżącą. DIAS zgodził się z ustaleniami dokonanymi przez organ pierwszej instancji, iż w okresie pełnienia przez Skarżącą funkcji prezesa zarządu, panująca w Spółce sytuacja uzasadniała przyjęcie, że Spółka stała się dłużnikiem niewypłacalnym w rozumieniu przepisów prawa upadłościowego, zaś skala i rozmiar nieuregulowanych zobowiązań bezdyskusyjnie posiadały charakter trwały. W ocenie organu drugiej instancji, stan niewypłacalności Skarżącej, o którym mowa w art. 11 ust. 1 upu, wbrew twierdzeniom Skarżącej, nie było konieczne analizowanie sprawozdań finansowych, celem wykazania równorzędnego występowania drugiej z przesłanek niewypłacalności, tj. sytuacji, gdy zobowiązania podmiotu przekraczają wartość majątku (art. 11 ust. 2 upu). Moment ziszczenia się bowiem choćby jednej z wyżej wymienionych przesłanek, jest tym czasem, kiedy to członek zarządu, chcąc uwolnić się od odpowiedzialności z art. 116 Op, powinien złożyć wniosek o upadłość bądź wszczęcie postępowania układowego. DIAS zauważył, że Skarżąca przyjmując funkcję prezesa zarządu w jednoosobowym zarządzie Spółki, przejęta na siebie wszelkie prawa i obowiązki z tym związane, m.in. dotyczące dbałości o wierzycieli Spółki. Pełniąc tak ważną funkcję, jaką jest funkcja prezesa zarządu, Skarżąca winna na bieżąco kontrolować sytuację ekonomiczną Spółki i złożyć wniosek ojej upadłość w sytuacji, kiedy zaszły ku temu przesłanki. Obowiązek złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości jest niezależny od wszelkich innych okoliczności, jest on bezwzględny. W ocenie organu drugiej instancji, na tle rozpoznawanej sprawy trudno było dostrzec staranność w prowadzeniu przez Skarżącą spraw Spółki. W tym stanie rzeczy niezgłoszenie przez Skarżącą wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, nie mogło być poczytywane, w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 1) lit. b) Op, za niezawinione. DIAS podniósł, że Skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów świadczących o zaistnieniu szczególnych okoliczności, które uniemożliwiały jej zrealizowanie obowiązku zgłoszenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości. Nadto Skarżąca nie zastosowała reżimu właściwego czasu złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, nie wykazała, że nie ponosi winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości, nie wskazała mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie jej zaległości podatkowych w znacznej części. Zdaniem DIAS, tym samym zasadnym było przyjęcie, że w sprawie nie zaszła żadna z przesłanek ekskulpacyjnych, uzasadniających odstąpienie od orzekania o odpowiedzialności Skarżącej za zaległości podatkowe Spółki. Organ drugiej instancji podkreślił, że złożone przez Skarżącą wyjaśnienia i dokumenty zostały, łącznie z całym zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, poddane ocenie na okoliczność, czy w sprawie wystąpiły pozytywne przesłanki do orzeczenia odpowiedzialności oraz czy wystąpiły przesłanki wyłączające odpowiedzialność. W konkluzji DIAS stwierdził, że w sprawie spełnione zostały pozytywne przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącej za zaległości podatkowe Spółki oraz, że nie wystąpiły okoliczności wyłączające jej odpowiedzialność. 2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji. 2.1. Skarżąca nie zgodziła się z powyższą decyzją DIAS i złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej jej decyzji organu pierwszej instancji. Nadto wniosła o zasądzenie kosztów postepowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. 2.2. W skardze Strona zarzuciła DIAS naruszenie następujących przepisów: 1) art. 233 § 1 pkt 1 Op poprzez wydanie decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji, w obliczu wystąpienia przesłanek dla jej uchylenia; 2) art. 187 Op, art. 191 Op w zw. z art. 122 Op w zw. z art. 235 Op poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na przekroczeniu przez DIAS zasady swobodnej oceny dowodów i uznanie, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie dawał podstawy do przyjęcia solidarnej odpowiedzialności Skarżącej, podczas gdy ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie wynikało, aby istniały przesłanki do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości Spółki wczasie, w którym jej prezesem zarządu była Skarżąca; 3) art. 191 Op poprzez dowolną i jednostronną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie, co w szczególności wyraża się w nieuprawnionym przyjęciu przez DIAS, że Skarżąca nie wykazała i nie udowodniła przesłanki zwalniającej ją z solidarnej odpowiedzialności, a DIAS wykazał wystąpienie przesłanek pozytywnych odpowiedzialności podatkowej Skarżącej za zaległości podatkowe Spółki; 4) art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art, 120 i 121 § 1 Op poprzez wadliwe uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji; 5) dokonanie przez DIAS sprzecznych ustaleń z treścią zebranego materiału dowodowego, polegające na dokonaniu dowolnej i fragmentarycznej oceny tego materiału opartej o swoiste domniemania, nieznajdujące potwierdzenia w zgromadzonym materiale, co w konsekwencji doprowadziło do uznania przez DIAS, że Skarżąca ponosi winę za nie zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości w okresie pełnienia funkcji prezesa zarządu Spółki; 6) art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Op, poprzez niewyjaśnienie przez DIAS wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności, jak również sprzeczność ustaleń z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego i w konsekwencji błędne przyjęcie, że: a) Spółka w okresie pełnienia funkcji prezesa zarządu przez Skarżącą w sposób trwały zaprzestała płacenia zobowiązań, b) wystąpiły przestanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w okresie pełnienia funkcji prezesa zarządu przez Skarżącą, c) Spółka nie dysponuje majątkiem mogącym być przedmiotem skutecznej egzekucji i w konsekwencji uznanie, że została wypełniona druga przesłanka odpowiedzialności członka zarządu, którą jest bezskuteczność egzekucji w stosunku do majątku Spółki, d) Skarżąca ponosi winę w niezgłoszeniu we właściwym czasie wniosku o ogłoszeniu upadłości albo w otwarciu postępowania restrukturyzacyjnego, e) Skarżąca nie wskazała mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki; 7) art. 122 Op przez uwzględnienie jedynie tych okoliczności, które przemawiały na niekorzyść Skarżącej (przyjęcie przez DIAS postawy profiskalnej), a z dyspozycji przepisu wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy; 8) błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę wydania zaskarżonej decyzji polegający na błędnym uznaniu, że w sytuacji Spółki brak jest jakichkolwiek możliwości zaspokojenia zaległości podatkowych z majątku Spółki, podczas gdy przeprowadzona egzekucja w sprawie wykazała majątek pozwalający na zaspokojenie należności i tym samym przekroczenie swobodnej oceny dowodów przez DIAS, który przyjął, że Skarżąca nie wykazała istnienia składników majątku Spółki, z których możliwa byłaby egzekucja zaległości w znacznej części, pomimo ich precyzyjnego wskazania; 9) art. 120, art. 121, art. 122 Op w zw. z art. 187, art. 124, art. 125, art. 188, art, 191 oraz art. 210 § 1 pkt 5) i 6) Op poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych oraz poprzez niepodjęcie wszelkich możliwych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy; w konsekwencji doszło również do naruszenia art. 116 § 1 Op poprzez jego niewłaściwe zastosowanie oraz do naruszenia art. 116 § 1 pkt 2) Op poprzez jego niewłaściwe niezastosowanie; 10) art. 116 § 1 pkt 1) lit. a) i b) Op w zw. z art. 11 ust. 1 upu i art. 21 ust. 1 upu przez ich niewłaściwe zastosowanie oraz błędne uznanie przez organ, że w sposób precyzyjny ustalił moment niewypłacalności Spółki, a w konsekwencji błędne oznaczenie właściwego czasu na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki oraz uznanie, że Skarżąca ponosi winę za nie zgłoszenie takiego wniosku w okresie pełnienia funkcji prezesa zarządu, w sytuacji gdy na dzień odwołania Skarżącej z funkcji prezesa zarządu Spółki z dniem 21 listopada 2019 r. (z chwila podjęcia uchwały nr 2 - w aktach sprawy) nie istniała podstawa do ogłoszenia upadłości; 11) art. 116 § 1 i 2 Op w zw. z art. 11 ust. 1 upu i art. 21 ust. 1 upu poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i w konsekwencji bezpodstawne orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności Skarżącej w sytuacji, gdy przy prawidłowo ustalonym stanie faktycznym w zakresie daty rzeczywistego zaistnienia stanu niewypłacalności Spółki i związanego z nim właściwego czasu na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości, orzeczenie o odpowiedzialności Skarżącej za w/w zobowiązanie nie było możliwe i uzasadnione, a także w sytuacji, gdy Skarżąca nie ponosiła winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, a zwłaszcza w ustalonym przez DIAS rzekomym właściwym czasie; 12) art. 116 § 1 Op poprzez przez jego niewłaściwe zastosowanie wobec orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu Spółki za jej zaległości podatkowe mimo, że zachodziły przesłanki negatywne wyłączające tą odpowiedzialność, w tym w szczególności, że w przypadku Spółki nie wystąpiły przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w okresie pełnienia funkcji prezesa zarządu przez Skarżąca; 13) art. 116 § 1 pkt 2) Op w zw. z art. 107 i art. 108 § 4 Op poprzez jego niezastosowanie i błędne uznanie, że Spółka nie posiada majątku, z którego egzekucja może zaspokoić zaległości podatkowe Spółki w znacznej części w sytuacji, gdy majątek jaki w Spółce pozostał, a którego to Spółka nie ukrywała i winien być znany NUS prowadzącemu egzekucję, pozwoli na zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki, w tym dalej niewłaściwego zastosowania przez DIAS art. 116 § 1 pkt 2) w zw. z art. 108 § 4 Op i uznanie, że Skarżąca nie wykazała istnienia możliwego do zajęcia egzekucyjnego majątku Spółki, w oparciu o który możliwe byłoby zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części, podczas gdy w toku całego postępowania Skarżąca wskazała na istnienie takich składników majątku Spółki (nieruchomości) i tym samym niezasadnym ustaleniem odpowiedzialności Skarżącej za zobowiązania Spółki mimo istnienia ww. ujemnej przesłanki procesowej; 14) art. 116 § 1 pkt 2) Op, poprzez jego błędne zastosowanie i przyjęcie, że istnieją podstawy do przypisania Skarżącej odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki, podczas gdy przeprowadzenie postępowania dowodowego w sposób wyczerpujący, w szczególności dowodów zawnioskowanych przez Skarżącą, prowadziłoby do ustalenia, że w niniejszej sprawie wystąpiły przesłanki egzoneracyjne, skutkujące niemożnością zastosowania rzeczonego przepisu, tj. wskazanie przez Skarżąca mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części; 15) art. 116 § 1 Op poprzez jego błędną wykładnię, skutkującą niewłaściwym jego zastosowaniem poprzez przyjęcie, że odpowiedzialność osoby trzeciej, może być skierowana wobec takiej osoby, która ani faktycznie nie pełniła obowiązków członka zarządu Spółki, ani też nie miała możliwości pełnienia takich obowiązków w okresie, w którym powstały zaległości Spółki tj., kiedy zaistniały przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. 2.3. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zaprezentowane w decyzji. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. 3.1. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. 3.2. Przedmiotem sporu w sprawie jest zgodność z prawem orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącej jako członka zarządu Spółki solidarnie ze Spółką za jej zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2018 r. wraz z odsetkami za zwłokę od tych zaległości. 3.3. Na wstępie przywołać należy przepisy prawa stanowiące podstawę materialnoprawną wydanej decyzji. Zgodnie z art. 116 § 1 Op za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu (art. 116 § 2 Op). Odpowiedzialność osoby trzeciej obejmuje również: 1) podatki niepobrane oraz pobrane, a niewpłacone przez płatników lub inkasentów; 2) odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych; 3) niezwrócone w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług oraz za oprocentowanie tych zaliczek; 4) koszty postępowania egzekucyjnego (art. 107 § 2 Op). O odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji (art. 108 § 1 Op). Zgodnie z art. 108 § 2 Op, postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed: 1) upływem terminu płatności ustalonego zobowiązania; 2) dniem doręczenia decyzji: a) określającej wysokość zobowiązania podatkowego, b) o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta, c) w sprawie zwrotu zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług, d) określającej wysokość należnych odsetek za zwłokę; 3) dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego - w przypadku, o którym mowa w § 3. 3.4. Zdaniem Sądu organy orzekające w sprawie wykazały niewątpliwie, że: 1) Spółka posiada nieuregulowane zaległość podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2018 r., które wynikają ze złożonej przez Spółkę deklaracji podatkowej; 2) zobowiązania podatkowe Spółki w czasie orzekania przez NUS oraz DIAS były wymagalne, ponieważ bieg terminu przedawnienia spornych zobowiązań upływał z końcem 2024 r.: 3) Skarżąca była członkiem zarządu Spółki od dnia powołania tj. 17 marca 2015 r. do dnia 21 listopad 2019 r. tj. podjęcia uchwały o odwołaniu Strony przez Zgromadzenie Wspólników (zgodnie z dokumentami pozyskanymi z rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego nr [...]), 4) postępowanie podatkowe w sprawie solidarnej odpowiedzialności Skarżącej za zaległości podatkowe Spółki wszczęto postanowieniem z dnia [...] lipca 2022 r., a więc po wszczęciu postępowania egzekucyjnego poprzez doręczenie tytułów wykonawczych w dniu 15 lipca 2019 r.; 5) decyzja o odpowiedzialności solidarnej Skarżącej ze Spółką za zaległości podatkowe Spółki za grudzień 2018 r. wraz z odsetkami za zwłokę została wydana w dniu [...] grudnia 2022 r., a zatem przed upływem terminu, o którym mowa w art. 118 § 1 Op; 6) egzekucja spornych zaległości podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług z majątku Spółki okazała się bezskuteczna: - na zajętych przez organ rachunkach bankowych doszło do zbiegu egzekucji, - trzy posiadane przez Spółkę nieruchomości obciążone są hipoteką przymusową na kwotę 11.340.000,00 zł (z tytułu kary grzywny - postanowienie Prokuratury Okręgowej w W. z dnia [...] grudnia 2018 r. sygn. akt [...] ) i co ważne nieruchomości przedstawiają wartość niższą od ciążącej na nich hipotece, więc ewentualnie pozyskane ze sprzedaży nieruchomości środki nie zaspokoiłyby zaległości podatkowych Spółki, - z danych dostępnych w aplikacji CZM wynika, że Spółka nie występuje w ewidencji stron czynności majątkowych. - informacji uzyskanej z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych wynika, że Spółka nie figuruje w tamtejszych zbiorach danych. - z bazy CEPIK wynika, że Spółka nie jest właścicielem żadnego pojazdu. 7) nie zgłoszono we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, wniosek taki nie został nigdy zgłoszony; 8) Skarżąca nie wykazała, by niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jej winy; 9) Skarżąca nie wskazała mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części; 10) prawidłowo DIAS ustalił termin na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości w czasie gdy Strona pełniła funkcję w zarządzie Spółki tj. na koniec maja 2019 r. wskazując, że na Spółce ciążyły już wówczas dwie zaległości podatkowe: - w podatku dochodowego od osób prawnych za 2016 r. w kwocie 1.016.431,00 zł, - w podatku od towarów i usług za grudzień 2018 r. w kwocie 79.528,20 zł; 11) określony przez DIAS czas na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości uwzględniał aktualną regulacje ustawy prawo upadłościowe gdyż Spółka nie uregulowała kolejnego zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2018 r., z terminem płatności tego zobowiązania w dniu 25 stycznia 2019 r., w konsekwencji Spółka stała się niewypłacalna w końcu kwietnia 2019 r., tj. trzy miesiące po terminie płatności drugiego zobowiązania. Trzydziestodniowy termin przewidziany w art. 21 ust. 1 upu na zgłoszenie w sądzie wniosku o ogłoszenie upadłości upływał pod koniec maja 2019 r. Dlatego, w ocenie Sądu, w stanie faktycznym rozpatrywanej sprawy spełnione są przesłanki pozytywne odpowiedzialności solidarnej Skarżącej, a nie są spełnione przesłanki negatywne (egzoneracyjne). W konsekwencji, zdaniem Sądu, zgodnie z prawem orzeczono o odpowiedzialności solidarnej Skarżącej ze Spółką za zaległości podatkowe Spółki z odsetkami za zwłokę. 3.5. Skarżąca podważa jednak kilka powyższych etapów rozumowania i kilka odpowiadających im stwierdzeń organów podatkowych w sposób, który ma jej zdaniem prowadzić ostatecznie do zanegowania prawnej możliwości orzeczenia o jej solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. W ocenie Sądu twierdzenia Strony w tym zakresie nie są zasadne i nie podważają one skutecznie ustaleń i ocen organów dokonanych w toku kontrolowanego postępowania. 3.6. Przede wszystkim należy podkreślić, że Strona wbrew twierdzeniom skargi nie wykazała żadnych okoliczności wskazujących na faktycznie niepełnienie obowiązków członka zarządu Spółki. W skardze wielokrotnie powtarzana jest teza o braku faktycznego pełnienia funkcji członka zarządu przez Skarżącą, jednak pozostaje ona gołosłowna. Jednocześnie dokumenty pozyskane z rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego wskazują, że Skarżąca była członkiem zarządu Spółki od dnia powołania tj. 17 marca 2015 r. do dnia 21 listopad 2019 r. tj. podjęcia uchwały o odwołaniu Strony przez Zgromadzenie Wspólników. Tymczasem art. 116 Op odwołuje się co do zasady do przesłanki "pełnienia obowiązków członka zarządu" rozumianej formalnie, tj. posiadania formalnych uprawnień członka zarządu za konkretny okres. Sformułowanie "pełnienie obowiązków członka zarządu" należy rozumieć jako zajmowanie stanowiska członka zarządu, posiadanie legitymacji do tego, aby realizować wszystkie czynności związane z pełnioną funkcją. Pełnienie obowiązków członka zarządu, o którym mowa w art. 116 § 2 Op nie musi zatem oznaczać faktycznego wykonywania tych obowiązków. Przy ocenie odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki nie ma znaczenia ani kwestia podziału zadań między członkami zarządu, ani też niezajmowanie się przez członka zarządu sprawami spółki. Tego typu okoliczności nie stanowią przesłanki do wyłączenia odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki. Osoba podejmująca się piastowania funkcji członka zarządu powinna zdawać sobie sprawę, że charakter prawny tej funkcji oznacza nie tylko obowiązek wykonywania czynności zarządzających, ale także odpowiedzialność za sprawy spółki. Oczywiście w praktyce mogą wystąpić takie sytuacje, w których członek zarządu, mimo pełnienia formalnie tej funkcji, obiektywnie nie ma żadnych możliwości kierowania jej sprawami, np. w związku ze stanem zdrowia wyłączającym możliwość jakiegokolwiek działania. Strona nie wykazała jednak aby taka sytuacja zaistniała w sprawie. 3.7. Zdaniem Sądu, wbrew zarzutom skargi DIAS wykazał także bezskuteczność egzekucji z majątku Spółki. Jak wynika z akt sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego W. prowadził egzekucję z majątku Spółki na podstawie tytułów wykonawczych dotyczących zaległości w CIT 2018 r. i 2016 r. oraz w VAT za grudzień 2018 r. Organ egzekucyjny dokonał zajęć rachunków bankowych w [...] S.A., które okazało się nieskuteczne z uwagi na zbieg egzekucji z Urzędem W. i Urzędem Marszałkowskim Województwa [...]. Organ egzekucyjny ustalił, że Spółka nie posiada rachunków bankowych w innych bankach. Kilkakrotnie wystosowano zapytania do banków (w tym do 526 banków spółdzielczych oraz 22 spółdzielczych kas oszczędnościowo- kredytowych). Ponadto organ egzekucyjny w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego ustalił, że Spółka nie składa plików JPK, deklaracji i zeznań, w których wykazywałaby ewentualne źródło przychodu podlegające egzekucji, Spółka została wykreślona jako podatnik VAT, Spółka nie prowadzi działalności, nie posiada majątku pod adresem ujawnionych w Krajowym Rejestrze Sądowym, Spółka nie występuje w ewidencji stron czynności majątkowych i nie figuruje w tamtejszych zbiorach danych ZUS. Spółka co prawda jest właścicielem trzech nieruchomości, tj. nieruchomość zabudowana domem jednorodzinnym, położona w M. (wartość 1.114.470 zł), lokalu mieszkalny przy ul. [...] w W. (wartość 475.300 zł) oraz lokalu mieszkalnego przy ul. [...] w W. (wartość 477.192,52 zł), jednak na nieruchomościach tych wpisana jest hipoteka przymusowa na kwotę 11.340.000 zł z tytułu kary grzywny, zgodnie z postanowieniem Prokuratury Okręgowej w W. z dnia [...] grudnia 2018 r., sygn. akt [...] . Mając powyższe na względzie jest oczywiste, że wskazane nieruchomości przedstawiają wartość niższą od ciążącej na nich hipoteki, więc ewentualnie pozyskane ze sprzedaży nieruchomości środki nie zaspokoiłyby zaległości podatkowych Spółki. W tym miejscu wskazać należy, że pojęcie bezskutecznej egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 Op, to sytuacja, w której nie zachodzi możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku spółki. Bezskuteczność egzekucji oznacza, że w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez organ egzekucji skierowanej do majątku podatnika (spółki), nie doszło do przymusowego zaspokojenia roszczeń wierzyciela. Zgodnie natomiast z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/08, stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. Skarżąca nie obaliła powyższych dowodów potwierdzających to, że Spółka nie ma majątku z którego mogłaby być przeprowadzona egzekucja, co pozwalałoby uznać, że twierdzenie o bezskuteczności egzekucji jest fałszywe. Nie sposób zatem uznać za zasadny zarzutu, że Spółka posiada majątek, który nie został objęty poprzednią egzekucją, a majątek ten nadaje się do dalszej egzekucji. 3.8. Chybione były też wywody Skarżącej odnoszące się do błędnego ustalenia przez organy momentu niewypłacalności Spółki uzasadniającego złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, oraz braku zawinienia Strony w niezłożeniu tego wniosku, w szczególności ze względu na zidentyfikowanie przez organy podatkowe tylko jednego wierzyciela Spółki. Sformułowane w skardze w powyższym zakresie zarzuty Sąd uznał za niezasadne. Wskazać należy, że aby członkowi zarządu spółki kapitałowej można przypisać odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki powstałe w okresie pełnienia przez niego funkcji, jednak spółka w okresie tym musi znajdować się w stanie uzasadniającym wystąpienie o ogłoszenie upadłości. Zważywszy, że przesłanki zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości (względnie wszczęcia postępowania układowego) nie zostały uregulowane przepisami ustaw podatkowych, w celu ustalenia okoliczności nakładających na zarząd obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości należy odwołać się do przepisów ustawy Prawo upadłościowe Zgodnie z art. 10 upu, upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Art. 11 ust. 1, 1a i 2 upu stanowi, że dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Domniemywa się, że dłużnik utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, jeżeli opóźnienie w wykonaniu zobowiązań pieniężnych przekracza trzy miesiące. Dłużnik będący osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, jest niewypłacalny także wtedy, gdy jego zobowiązania pieniężne przekraczają wartość jego majątku, a stan ten utrzymuje się przez okres przekraczający dwadzieścia cztery miesiące. Zgodnie z art. 21 ust. 1 upu dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie 30 dni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Właściwym do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, o którym mowa w art. 116 Op, jest okres 30 dni od dnia, w którym majątek spółki nie wystarcza na zaspokojenie długów, chyba że wcześniej należało zgłosić wniosek z uwagi na zaprzestanie płacenia długów. Przesłanki ogłoszenia upadłości z art. 11 ust. 1 i ust. 2 upu są alternatywne i rozłączne, co oznacza, że dla stwierdzenia niewypłacalności wystarczające jest stwierdzenie jednej z nich. Poprzestanie na badaniu przesłanki z art. 11 ust. 1 upu jest zatem dopuszczalne. Przyczyna niewypłacalności związana z zaprzestaniem wykonywania wymagalnych zobowiązań sprawia, że badanie właściwego czasu na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości z tego właśnie powodu nie wymaga analizy stanu majątku Spółki i tego, czy i kiedy zobowiązania przekraczały jego wartość. W takim przypadku istotny jest obiektywny stan nieregulowania wymagalnych zobowiązań. Nawet zatem dobra sytuacja finansowa dłużnika rozumiana jako brak przesłanki z art. 11 ust. 2 upu nie zwalnia go od obowiązku zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, jeżeli nie reguluje on (expressis verbis "nie wykonuje") wymagalnych zobowiązań. Z istoty porządku prawnego wynika, że każdy powinien wykonywać swe wymagalne zobowiązania w terminie. Zasada ta obowiązuje wszystkich i wszystkie zobowiązania, w tym z tytułu podatków i innych danin publicznych. Przedmiotem zatem badania organu podatkowego powinna być okoliczność związana przede wszystkim z niewykonywaniem wymagalnych zobowiązań pieniężnych, w tym przede wszystkim z tytułu zobowiązań podatkowych w wysokości wynikającej z ustawy podatkowej (art. 21 § 1 pkt 1 Op) określonych w niekwestionowanej deklaracji podatkowej. Dla określenia, czy dłużnik jest niewypłacalny, nieistotne jest, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań pieniężnych, czy też tylko niektórych z nich. Wbrew zarzutom skargi nieistotny też jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11 upu. Podobne stanowisko jest prezentowane również w orzecznictwie. Przykładowo w wyroku z dnia 26 stycznia 2010 r., sygn. akt I FSK 2030/08 NSA wskazał, że niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje wszystkich zobowiązań, ale także wtedy, gdy nie wykonuje niektórych z nich. Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia jest też przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje więc nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. W orzecznictwie podnosi się również, że w art. 11 ust. 1 upu ustawodawca nie powiązał stanu niewypłacalności ze stanem majątku dłużnika, ale z jego zachowaniem, a konkretnie zaniechaniem, zaprzestaniem płacenia długów (zob. wyroki NSA: z dnia 10 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 853/13 oraz z dnia 11 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 656/13). W ocenie Sądu prawidłowo DIAS ocenił, że nieregulowanie wymagalnych zobowiązań miało charakter trwały i podstawa do wystąpienia z wnioskiem o upadłość z uwagi na nieregulowanie zobowiązań podatkowych przez Spółkę wystąpiła w czasie pełnienia przez Skarżącą funkcji prezesa zarządu Spółki. Jak wynika z akt sprawy Spółka posiada nieuregulowane zobowiązania podatkowe z tytułu: - w podatku dochodowego od osób prawnych za 2016 r. w kwocie 1.016.431,00 zł, - podatku dochodowego od osób prawnych za 2018 r. w kwocie 128.764,00 zł, - w podatku od towarów i usług za grudzień 2018 r. w kwocie 79.528,20 zł; Trafnie organy uznały, że podstawy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki wystąpiły w kwietniu 2019 r. Pierwszą nieuregulowaną przez Spółkę należnością było zobowiązanie w podatku dochodowego od osób prawnych za 2016 r. w kwocie 1.016.431,00 zł z terminem płatności przypadającym na koniec kwietnia 2017 r., drugą zaległość z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2018 r. w kwocie 128.764,00 zł z terminem płatności przypadającym na dzień 25 stycznia 2019 r. Zaległości z powyższych tytułów opiewały łącznie na kwotę przekraczającą milion zł. Prawidłowo więc organ uznał, że opóźnienie w wykonywaniu zobowiązań pieniężnych przekroczyło trzy miesiące w na koniec kwietnia 2019 r., stąd też już w tym dniu zaistniały okoliczności, które uzasadniałyby wystąpienie z wnioskiem o ogłoszenie upadłości Spółki i to od tej daty winien być liczony termin 30 dni na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Wbrew argumentacji skargi doszło do trwałego zaprzestaniem płacenia długów, a więc niewypłacalności w rozumieniu art. 11 ust. 1 upu. Zaległości w podatku od towarów i usług za grudzień 2018 r. oraz w podatku dochodowym od osób prawnych za 2016 r. nie zostały uregulowane i są nadal wymagalne. Sąd podziela ocenę organu, zgodnie z którą stan niewypłacalności powstał z momentem upływu 3 miesięcy od niezapłacenia drugiego zobowiązania, gdyż niewykonywanie zobowiązań (stan niewypłacalności) przybrał już charakter trwały, co więcej utrwalał się dalej w związku z kolejnym nieuregulowanym zobowiązaniem z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2018 r. z terminem płatności w dniu 1 kwietnia 2019 r. Kolejne nieuiszczone należności jedynie potwierdziły, że nieuregulowanie należności nie miało charakteru incydentalnego. Zasadnie więc organy uznały, że wniosek o ogłoszenie upadłości należało złożyć w terminie 30 dni liczonym od dnia końca kwietnia 2019 r. Skarżąca we właściwym terminie takiego wniosku nie złożyła. Nie wskazała również żadnych obiektywnych przeszkód, które takie działanie by jej uniemożliwiały, tymczasem stan zobowiązań był jej znany, nieuregulowane kwoty wynikały z deklaracji podatkowych składanych przez Spółkę. Skarżąca miała wprawdzie prawo podjęcia decyzji o kontynuowaniu działalności mimo narastającego zadłużenia, niemniej musiała jednak liczyć się z tym, że podejmuje w związku z tym ryzyko bycia pociągniętą do odpowiedzialności na podstawie art. 116 Op. Jednocześnie Sąd wskazuje, że zbędna jest analiza sprawozdań finansowych Spółki, czy jej majątku na okoliczność sytuacji finansowej Spółki. Skoro przyczyną uzasadniającą złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest zaprzestanie płacenia długów (tak jak to miało miejsce w rozpatrywanej sprawie), to właściwy czas należy oceniać w odniesieniu do tej przyczyny. Analiza sprawozdań finansowych i sytuacji finansowej Spółki miałby znaczenie w sprawie gdyby organ w kwestii istnienia podstaw do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości odwoływał się do przesłanki z art. 11 ust. 2 upu, sytuacja taka nie ma jednak miejsca w sprawie. Przypomnieć tez należy, że organ podatkowy nie był jedynym wierzycielem Spółki w tym okresie. Jak bowiem wynika ze zgromadzonego podczas egzekucji materiału dowodowego na Spółce ciążyła także kara grzywny nałożona postanowieniem Prokuratury Okręgowej w W. z dnia [...] grudnia 2018r. sygn. [...] w kwocie 11.340.000,00 zł zabezpieczona hipoteką przymusową na nieruchomościach Spółki, ponadto już w lipcu inni wierzyciele (Urząd W. i Urząd Marszałkowski Województwa [...] ) prowadzili egzekucję z rachunków bankowych Spółki (co do których to egzekucji wystąpił zbieg). 3.9. Zdaniem Sądu nie obalają twierdzenia organu o braku regulowania zaległości podatkowych przez Spółkę wskazywane w skardze wpłaty dokonywane tytułem innych co do zasady zobowiązań podatkowych (str. 7,8 skargi). Nie ulega wątpliwości że organ orzekł o odpowiedzialności Skarżącej za zaległości podatkowe istniejące w dacie wydawania skarżonej decyzji, co oznacza, że decyzja odnosi się wyłącznie do zobowiązań, które nie zostały uregulowane. Wskazywane w skardze incydentalne wpłaty nie świadczą o tym, że Spółka regulowała swoje zobowiązania w terminie i we właściwym czasie. W konsekwencji DIAS prawidłowo stwierdził, że Spółka nie wykonywała swoich wymagalnych zobowiązań, gdyż nie dokonywała obowiązkowych wpłat należności publicznoprawnych, a stan niewypłacalności utrwalał się, skoro za kolejne okresy i z innych tytułów wpłaty również nie były dokonywane. Nie sposób też tak jak twierdzi Strona uznać, że nieuregulowanie kolejnych zobowiązań o znacznej wartości przekraczających w sumie 1.200.000 zł oznacza krótkotrwałe powstrzymanie się od spłacania długu wskutek przejściowych trudności. Wbrew też twierdzeniom Strony zaległości, których dotyczy skarżona decyzja nie miały pokrycia w majątku Spółki, skoro jedyne składnika majątku czyli nieruchomości były i są obciążone hipoteką przymusowa w wysokości przekraczającej wartość nieruchomości ustanowioną przez innego wierzyciela, który dodatkowo korzysta z pierwszeństwa zaspokojenia. 3.10. Niezasadne są też twierdzenia Strony, zgodnie z którymi zaistniała przesłanka egzoneracyjna przewidziana w art. 116 § 1 pkt 2) Op. Skarżąca nie wskazała bowiem mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części. Wskazanie mienia możliwe jest także po stwierdzeniu bezskuteczności egzekucji, jednak istotne jest, żeby mienie to faktycznie istniało, nadawało się do egzekucji i przedstawiało realną wartość finansową, a ponadto nie było uprzednio znane organowi podatkowemu i organowi egzekucyjnemu. Nie ulega wątpliwości, że uwolnienie się od omawianej odpowiedzialności podatkowej poprzez wskazanie mienia, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części, wymaga wskazania mienia, z którego egzekucja jest faktycznie możliwa, a egzekucja ta musi być realna do przeprowadzenia i skutkująca zaspokojeniem wierzyciela. Tylko realnie istniejące mienie wskazane wraz z jego usytuowaniem, istniejące w momencie, w którym toczy się postępowanie dotyczące przeniesienia odpowiedzialności, wypełnia przesłankę zwalniającą członka zarządu od odpowiedzialności z art. 116 § 1 pkt 2) Op. Określenie "zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części" oznacza, że można przewidzieć z dużą dozą pewności, że egzekucja będzie skuteczna i doprowadzi do wyegzekwowania należności, a ich wysokość będzie miała wartość stanowiącą znaczny (duży) odsetek, porównując ją z wysokością zaległości podatkowych spółki (wyrok NSA z dnia 16 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 654/15). Sąd stwierdza, że Strona nie wykazała, aby zaistniała przesłanka egzoneracyjna przewidziana w art. 116 § 1 pkt 2) Op. Strona nie wskazała mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części. Skarżąca podnosiła, że w toku postępowania podatkowego wskazał na istnienie majątku Spółki w postaci trzech nieruchomości, jednak nie jest to majątek z którego egzekucja byłaby faktycznie możliwa i w konsekwencji zaspokoiłaby zaległości podatkowe Spółki w znacznej części. Wskazane nieruchomości obciążone są hipoteką przymusową znacznie przekraczającą wartość nieruchomości (w kwocie 11.340.000,00 zł). Powyższe przesądza, że Strona jednak nie wskazała mienia Spółki, z którego egzekucja byłaby faktycznie możliwa i w konsekwencji zaspokoiłaby zaległości podatkowe Spółki w znacznej części. Ponadto nie jest to majątek, który nie został ujawniony w toku egzekucji zatem nie spełniał on przesłanek wynikających z ww. przesłanki egzoneracyjej. W ocenie Sądu, brak mienia Spółki znajduje oparcie w wynikach prowadzonego wobec Spółki postępowania egzekucyjnego, a Strona nie wykazała że takie mienie istnieje. 3.11. Mając powyższe na względzie, w ocenie Sądu, w rozpatrywanej sprawie spełnione zostały pozytywne przesłanki orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności Skarżącej, tj. pełnienie przez Stronę obowiązków w zarządzie w terminie płatności zobowiązań Spółki oraz bezskuteczność egzekucji prowadzonej z jej majątku. Organ wykazał, że właściwy czas na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości przypadał podczas zarządzania Spółką przez Skarżącą. Strona nie wykazała przesłanek egzoneracyjnych, których wystąpienie mogłoby uwolnić ją od obciążenia odpowiedzialnością za zaległości podatkowe Spółki, tj. nie wykazała, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszeniu upadłości lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jej winy, ani nie wskazała mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. 3.12. Reasumując, Sąd nie znajduje powodów do stwierdzenia, że w zaskarżonej decyzji naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, a w szczególności naruszenia przepisów zarzuconych przez Skarżącą, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy. Zaskarżona decyzja została wydana w oparciu o prawidłowo zgromadzony materiał dowodowy, a ocena dowodów nie nosiła znamion dowolnej. Organy przedstawiły przy tym logiczną i spójną argumentację prowadzącą do wniosku, że zasadne było wobec Skarżącej orzeczenie o solidarnej ze Spółką odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2018 r. Sąd nie dopatruje się również wystąpienia okoliczności naruszających prawo i mogących być podstawą wznowienia postępowania. Sąd nie znajduje też przesłanek uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w całości lub w części. 3.13. Wobec powyższego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm.), orzekł jak w sentencji wyroku oddalając skargę w całości.