III SA/Wa 209/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jerzy Płusa, Asesor WSA Ewa Radziszewska-Krupa (spr.), Asesor WSA Alojzy Skrodzki, Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 listopada 2005 r. sprawy ze skargi D. P. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą "R. " w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2004 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2000r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżącego 9.200 zł ( dziewięć tysięcy dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w decyzji z [...] lipca 2004r., nr [...], określił D. P. prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą "R." w W. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów usług za styczeń, marzec, kwiecień, czerwiec 2000r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za maj 2000r. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że strona niezasadnie odliczyła podatek naliczony z faktur wystawionych przez "S. " P. C. w C., potwierdzających czynności, do których zastosowanie mają przepisy art. 58 i art. 83 k.c., naruszając tym samym § 50 ust. 4 pkt 5 lit. c) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.), powoływane jako rozporządzenie z 1999r. Podatnik wbrew treści § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a) ww. rozporządzenia obniżył również podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez "S. " M. B. w K. i "M." Spółkę z o.o. w G., dokumentujących czynności, które nie zostały dokonane. Naruszył także art. 19 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), powoływanej dalej jako u.p.t.u., gdyż odliczył podatek naliczony VAT na podstawie faktur dwukrotnie zaewidencjonowanych w rejestrze zakupów. Strona w odwołaniu z 26 lipca 2004r. wniosła o uchylenie ww. decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, gdyż naruszono w niej zarówno przepisy postępowania: art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 190 § 1 i 2, art. 192, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), powoływanej jako O.p., oraz art. 24 ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004r. Nr 8, poz. 65 ze zm.), jak również prawo materialne: art. 19 ust. 1 u.p.t.u., § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a) i c) rozporządzenia z 1999r. przez błędną ich wykładnię skutkującą bezpodstawnym zakwestionowaniem prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT, które dokumentowały transakcje handlowe z "S. , "M. ", "S. R", w jej ocenie prawidłowo wystawionych. Podatnik wyjaśnił, że "S. " prowadziła w 2000r. działalność, składała deklaracje oraz posiadała kopie faktur wystawionych "R. ". Do odliczenia podatku naliczonego nie jest istotne, gdzie kontrahent nabył towar, jeżeli towar pochodził z firm nieistniejących, dostawca, a nie jego kontrahent, czyli firma "R. ", może ponieść konsekwencję z tego tytułu. Tym samym bezzasadne było wydanie rozstrzygnięcia na mocy art. 58 k.c. oraz na § 50 ust. 4 pkt 5 lit. c) rozporządzenia z 1999r., który można zastosować jedynie wobec "S. ". "M. " także prowadziła działalność, składała deklaracje, a przesłuchany w charakterze podejrzanego Z. Ł. zeznał, że podpisywał faktury wystawiane dla "R. ", a dostawcą towarów był M.J.. Organ bezzasadnie zatem przywołał jako podstawę prawną decyzji § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia z 1999r. W odniesieniu do firmy "S. ", strona stwierdziła, że organ przesłuchał w charakterze świadka M.B., nie zawiadamiając jej o tym, czym naruszył zasadę obiektywizmu prowadzonego postępowania oraz art. 190 O.p. i art. 123 O.p. Postępowanie podatkowe sprowadzono też do funkcji czysto represyjnej, prowadząc je stronniczo i z naruszeniem ww. zasad. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] listopada 2004r., nr[...], utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, nie znajdując podstaw do jej uchylenia i podzielając ustalenia faktyczne i prawne organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu stwierdził, że analiza okoliczności ustalonych w sprawie pozwoliła odtworzyć schemat powiązań pomiędzy firmami B. , K. , "S. ", "R. ", uczestniczących w łańcuchu transakcji. Podmioty te "rozpoczęły działalność" w październiku 1999r., a towar był wprowadzany do obrotu przez podmiot posługujący się nieprawdziwymi danymi, ci sami kontrahenci sprzedawali sobie ten sam asortyment, w takiej samej ilości, w krótkich odstępach czasu i z minimalną marżą, co prowadzi do wniosku, że zawarte transakcje miały charakter pozorny. Podatek od towarów i usług ma charakter "potokowy" i skoro pierwszy podmiot w łańcuchu powiązań nie odprowadzi podatku należnego, rozpoczynającego proces naliczeń i potrąceń, to następne operacje w tym podatku, oparte o taką podstawę są dokonane dla pozoru. Zamiarem uczestników transakcji było takie ukształtowanie zawieranych umów, aby zewnętrznie spełniały one przesłanki określone przepisami ustawy o podatku od towarów i usług. Celem utworzenia łańcucha powiązań było umożliwienie ostatniemu z nabywców, tj. firmie "R. " odliczenia znacznych kwot podatku naliczonego. Organ odwoławczy, oceniając decyzję organu pierwszej instancji w zakresie transakcji strony z "M. " i "S. " stwierdził, że ich działalność polegała na legalizowaniu transakcji p. P. i p. P., tj. na wystawianiu faktur na dokonane przez nich transakcje. Ani "M. ", ani "S. " nigdy nie były właścicielami towaru stanowiącego przedmiot transakcji, więc nie mogły go odsprzedawać. Towar na mocy art. 535 k.c. stanowi przedmiotowo istotny element umowy sprzedaży, a ponieważ faktura dokumentuje w obrocie gospodarczym fakt zawarcia umowy sprzedaży, to wystawione faktury, przy braku towaru, należy uznać za faktury, które nie dokumentują zdarzeń gospodarczych oraz dokumentują czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 83 k.c., tj. czynności pozorne. Faktury takie, zgodnie z § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a) i c) rozporządzenia z 1999r. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego. Organ odwoławczy stwierdził też, że wadliwość polegająca na niezapewnieniu stronie czynnego udziału w postępowaniu została konwalidowana, ponieważ pismem z 16 września 2004r. podatnikowi wyznaczono siedmiodniowy termin do zapoznania się z zebranym w sprawie materiałem dowodowym. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na ww. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. strona wniosła o jej uchylenie, gdyż naruszono art. 19 ust. 1 u.p.t.u., § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a) i c), § 50 ust. 4 pkt 2 i ust. 6 rozporządzenia z 1999r. przez błędną wykładnie, skutkującą bezpodstawnym zakwestionowaniem prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez "S. ", "M. ", "S. ". Organy nie zastosowały także prawidłowo art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 190 § 1 i 2, art. 192, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 O.p. W uzasadnieniu podtrzymano zarzuty odwołania, twierdząc, że stronie wiadomym jest, iż "S. " posiada kopie faktur, a w deklaracjach podatkowych składanych do Urzędu Skarbowego ujawniała znaczny podatek należny. Nawet przy założeniu, że "S. " nabywała sprzedawane podatnikowi towary od firm nieistniejących, to wyłącznie ona, a nie "R. " powinna ponieść tego konsekwencje. Organy nie udowodniły, że skarżący D. P. nabywał towary od firm nieistniejących. W odniesieniu do transakcji dokonywanych z "M. " strona wyjaśniła, że przepis przywołany przez organ w decyzji - § 54 ust. 4 pkt 5 lit. c) nie istnieje w rozporządzeniu z 1999r., jest w nim jedynie § 54 ust. 1 i 2. W związku z tym organ nie podał właściwej podstawy prawnej. Wyjaśniono też, że "M. " złożyła z opóźnieniem deklaracje, co wynika z protokołu otrzymanego przez skarżącego 21 listopada 2002r. Strona zarzuciła ponadto, że opieranie się na zeznaniach prezesa "M. " –Z.L., złożonych w innym postępowaniu, przed Sądem Rejonowym w G. [...] Wydziale Karnym, z których w ocenie organu podatkowego wynika, że faktury VAT wystawione przez "M. " potwierdzają sprzedaż, której faktycznie nie było, nie może być uznane za wiarygodne. Nie wykluczone bowiem, że chciał on uniknąć odpowiedzialności karnej. W związku z tym zasadne było przesłuchanie tej osoby jeszcze raz w charakterze świadka w postępowaniu podatkowym. Zdaniem strony organ podatkowy w sposób nieuprawniony przyjął ustalenia z decyzji za 1999r., nie licząc się z odwołaniem strony oraz ze stanowiskiem organu drugiej instancji. Decyzji zarzucono naruszenie § 50 ust. 4 pkt 5 lit. c) rozporządzenia z 1999r. (podnosząc, że organ błędnie powołał § 54 ust. 4 pkt 2 w związku z ust. 9 rozporządzenia z 1997r.), gdyż brak jest dowodów, iż firma "S. " nie posiada kopii faktur VAT wystawionych "R. ". W związku z tym strona wniosła o przesłuchanie w charakterze świadka M. B. na okoliczność posiadania kopii faktur VAT. Wyjaśniła ponadto, że skoro organ twierdzi, że czynności dokonane przez "R. " z "S. " i "S. " wypełniają dyspozycję art. 58 i art. 83 k.c. i są nieważne, powinien zakwestionować przychód ze sprzedaży towarów zakupionych od tych firm. Wyjaśniono również, że "puste faktury" nie podlegały podatkowi VAT stosownie do uchwały NSA z 22 kwietnia 2002r. Skarżący potwierdził także, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nie wypełnił – poza przesłuchaniem Z.L. - zaleceń organu odwoławczego, który uchylił decyzję organu pierwszej instancji ze względu na braki w ustaleniach faktycznych. Powtórzył również podniesione w odwołaniu zarzuty dotyczące przeprowadzonego postępowania kontrolnego oraz wyjaśnił, że nie mógł również zapoznać się z materiałem dowodowym sprawy, gdyż, mimo wyznaczenia 7-dniowego terminu, spotkał się z odmową okazania akt, ze względu na to, że pracownica prowadząca sprawę była na zwolnieniu lekarskim. Od osoby pracującej w pokoju 417, uzyskał informację, że po powrocie ze zwolnienia lekarskiego chorej pracownicy, strona zostanie powiadomiona o możliwości zapoznanie się z aktami. Nie miało to jednak miejsca. Dyrektor Izby Skarbowej w W. w odpowiedzi na skargę podtrzymał stanowisko i argumenty wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej w skrócie P.p.s.a., stosownie do art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sprawowana jest na zasadzie kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności aktu administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 i 2 P.p.s.a.). W ocenie składu orzekającego, zgodnie ze stwierdzeniami strony skarżącej w rozpoznawanej sprawie doszło do naruszenia treści art. 190 § 1 i 2 O.p., który w sposób prawidłowy pozwala urzeczywistnić wyrażoną w art. 123 § 1 O.p. zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. Skarżący D.P. prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą "R. " nie został bowiem zawiadomiony o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka M.B. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą "S. ", mimo iż obowiązek poinformowania o tym ciążył na organie podatkowym w świetle powołanego wyżej przepisu art. 190 § 1 O.p. Warto w tym miejscu przypomnieć, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wielokrotnie podkreślano, że strony w żaden sposób nie można pozbawić uprawnienia wynikającego z powyżej wskazanego przepisu, niezależnie od wagi i treści przeprowadzonego dowodu. Prawo do udziału w przeprowadzeniu dowodu oznacza bezwzględny obowiązek organu podatkowego do dopuszczenia strony do tej czynności (por. wyroki z: 28 marca 1985r., sygn. akt I SA 1282/84, ONSA 1995/2/5, 13 lutego 1986r., sygn. akt II SA 2015/85, ONSA 1986/1/13, z 23 maja 1997r., sygn. akt I SA/Łd 396/96, niepubl.). Naruszenie obowiązku wynikającego z art. 190 O.p. jest naruszeniem przepisów prawa mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, może też stanowić podstawę do wznowienia postępowania. Umożliwienie uczestnictwa w przeprowadzeniu dowodu z zeznań świadków daje stronie możliwość zadawanie świadkowi pytań oraz składanie wyjaśnień, a więc powoduje, iż w sposób prawidłowy zastosowany zostanie art. 190 § 2 O.p. Organ ma obowiązek, na podstawie art. 121 § O.p., pouczyć stronę o skorzystaniu z powyższego uprawnienia. Prawidłowe zastosowanie treści art. 190 O.p. ma ponadto szczególnie istotne znaczenie, gdy organ ponawia dowód ze świadków przesłuchanych w ramach innego postępowania, jeżeli strona nie miała możliwości brania udziału w ich przesłuchaniu. Nie można również uznać, tak jak twierdzi Dyrektor Izby Skarbowej w W. w zaskarżonej decyzji, w świetle uwag strony wyrażonych w skardze, że wadliwość polegająca na niezapewnieniu stronie czynnego udziału w postępowaniu została konwalidowana. Skoro, jak wyjaśnia podatnik w związku z chorobą pracownika organu podatkowego, prowadzącego sprawę, nie udostępniono mu całokształtu materiału dowodowego sprawy. Okoliczność, na którą zwrócono uwagę w skardze należy w sposób niebudzący wątpliwości wyjaśnić w prowadzonym ponownie postępowaniu. Zdaniem Sądu na uwzględnienie zasługiwał również w tym kontekście zarzut naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. art. 192 O.p. Okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, tylko wówczas, gdy strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Skoro, w świetle akt sprawy, zaniedbano wyżej wymieniony obowiązek - umożliwienia stronie wypowiedzenia się co do zebranych dowodów, podczas trwającego postępowania, to naruszenie ww. przepisu jest oczywiste. W uzasadnieniu zabrakło ponadto wskazania faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, a którym odmówił wiarygodności w zakresie uczestnictwa strony skarżącej, w jak to określono, "łańcuszku podmiotów" powiązanych ze sobą (wyszczególnienie zakwestionowanych transakcji, podanie dat i numerów kwestionowanych faktur, wskazanie poszczególnego asortymentu, jego ilości, marży, która została nałożona). W świetle art. 121 i art. 124 O.p. jest to przesłanka niezbędna do pogłębiania zaufania do organów podatkowych, jak również przekonania strony co trafności rozstrzygnięcia. W związku z zasadą przekonywania strony oraz zasadą zaufania do organów podatkowych w uzasadnieniu nowej decyzji należy też ustosunkować się do zarzutu strony, w zakresie otrzymywania "pustych faktur", przy jednoczesnym wykorzystaniu argumentacji zawartej w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 kwietnia 2002r., FPS 2/02 (ONSA 2002/4/136). W orzecznictwie sądowym przyjmuje się ponadto, że zgodnie z przepisami zawartymi w rozdziale 11 działu IV Ordynacji podatkowej, organy w toku postępowania podatkowego są zobowiązane do prowadzenia postępowania dowodowego. Istotą tego postępowania jest ustalenie wszelkich istotnych okoliczności faktycznych sprawy, po to by następnie ocenić je pod kątem przepisów materialnoprawnych. Sąd zwraca również uwagę, że w ramach postępowania podatkowego organy posiadają wyłączną kompetencję do oceny zebranych materiałów, którą powinny przeprowadzić, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 O.p., w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W tych ramach niewątpliwie mieści się prawo oceny treści wszelkich umów cywilnoprawnych zawartych przez podatnika, które mogłyby mieć wpływ na wysokość ciążących na nim zobowiązań podatkowych. Treść umowy cywilnoprawnej i wyrażona w niej wola stron w zakresie, w jakim rzutują na rozmiar obowiązku publicznoprawnego, są elementami prawnopodatkowego stanu faktycznego i dlatego powinny być ustalone i ocenione przez organy podatkowe w toku prowadzonego przez nie postępowania, na podstawie wymienionych wyżej przepisów proceduralnych. W ramach tej oceny organy są uprawnione uwzględniać wszelkie okoliczności, które pozwolą na rzetelną ocenę konkretnej, analizowanej w danej sprawie umowy cywilnoprawnej (por. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 4 czerwca 2001r., sygn. akt FPS 14/00, ONSA 2001/4/147 z uzasadnienia, wyrok NSA z 11 września 2003r., sygn. akt I SA/Wr 1399/02, niepublikowany). Działając w podanych wyżej granicach organ podatkowy - choć nie ma uprawnień do stwierdzenia czy umowa (czynność prawna) jest ważna czy nieważna - może zbadać jej rzeczywistą treść i stwierdzić, iż czynność ta jest bezskuteczna na gruncie prawa podatkowego. Należy jednak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odwołać się do ustalonych, na mocy art. 122 i art. 187 § 1 O.p., konkretnych faktów, odnoszących się do konkretnego podmiotu (tu: D.P. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą "R. " w W.). Zdaniem Sądu niewystarczające jest również, w świetle art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. wskazanie w zaskarżonej decyzji jedynie przepisu art. 83 k.c., jako podstawy prawnej rozstrzygnięcia, bez powołania odpowiedniego przepisu z rozporządzenia z 1997r. w odniesieniu do pozornych transakcji dokonywanych przez powiązane podmioty wymienione w decyzji organu odwoławczego. Sąd zauważa, iż w sposób nieprawidłowy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odwoływano się do treści unormowań zawartych w rozporządzeniu Ministra Finansów z 15 grudnia 1997r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 154, poz. 797 ze zm.), w sytuacji, gdy organ pierwszej instancji prawidłowo wskazywał jako podstawę prawną decyzji poszczególne przepisy rozporządzenia z 1999r. W tym zakresie na uwzględnienie zasługiwał zarzut strony zawarty w skardze. Sąd w odniesieniu do zarzutu skarżącego, iż organ podatkowy powinien w rozpoznawanej sprawie zakwestionować przychód ze sprzedaży towarów zakupionych przez stronę od "S. " i "S. " skoro twierdzi, że czynności dokonane przez D.P. - "R. " z wypełniają dyspozycję art. 58 i art. 83 k.c., stwierdza, że organy rozstrzygały kwestię opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a nie podatkiem dochodowym. W związku z tym zarzut ten należy uznać za bezpodstawny w niniejszej sprawie. Zasadnym jednakowoż będzie rozważenie przez organy podatkowe powołanej wyżej uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 kwietnia 2002r. w zakresie tzw. "pustych faktur", skoro z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że obrotu towarami nie było, wystawiono jednak faktury, nie dokumentujące sprzedaży. Sąd, biorąc pod uwagę powyższe stwierdza, że w rozpatrywanej sprawie zaistniały podstawy do uwzględnienia skargi ze względu na wyżej wskazane uchybienie proceduralne. Nie przesądzając zatem co do meritum, zasadne było wydanie orzeczenia z punktu pierwszego sentencji stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. Punkt drugi sentencji ma swoją podstawę w art. 152 P.p.s.a., a o zwrocie kosztów postępowania sądowego (punkt 3 sentencji) orzeczono na mocy art. 200 w związku z art. 209 P.p.s.a. oraz w związku z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. e) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 2 grudnia 2003r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 212, poz. 2075).