III SA/Wa 2093/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Kleiber (sprawozdawca), Asesor WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant Urszula Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 lutego 2009 r. sprawy ze skargi J. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę W dniach 20, 24 i 31 stycznia 2006 r. oraz 1-16 lutego 2006 r. pracownicy [...] Urzędu Skarbowego w W., przeprowadzili u Skarżącej – J. spółki z o.o. postępowanie kontrolne, między innymi w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2002 r. do 31 grudnia 2004 r. Ustalenia poczynione w postępowaniu kontrolnym zawarte zostały w protokole kontroli podatkowej, doręczonym Skarżącej w dniu 17 lutego 2006 r. Postanowieniem z dnia [...] maja 2006 r., Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. wszczął postępowanie podatkowe w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2003 r. do grudnia 2004 r., a następnie decyzją z dnia [...] sierpnia 2006 r. określił dla Spółki kwotę zobowiązania podatkowe, w podatku od towarów i usług za kwiecień, czerwiec, wrzesień październik i grudzień 2003 r., marzec, czerwiec, lipiec, sierpień, październik, listopad i grudzień 2004 r. Jednocześnie określił kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za kwiecień 2003 r., maj 2003 r. - sierpień 2003r., kwiecień 2004 r., maj 2004 r., październik 2004 r. - grudzień 2004 r., jak też ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za kwiecień 2003 r., październik 2003 r., grudzień 2003 r., luty 2004 r.- kwiecień 2004 r., czerwiec 2004-r. - sierpień 2004 r., październik 2004 r. oraz listopad 2004 r. W uzasadnieniu decyzji Naczelnik Urzędu wskazał, iż Skarżąca: zawyżyła podatek naliczony przez odliczenie podatku z faktur z dnia: 30.04.2003 r. nr [...], 31.05.2003 r. nr [...], 24.06.2003 r. nr [...], 28.07.2003 r. nr [...], 25.08.2003 r. nr [...], 30.09.2003 r. nr [...], 31.10.2003 r. nr [...], 31.12.2003 r. nr [...], 04.02.2004 r. nr [...], 31.03.2004 r. nr [...], 30.04.2004 r. nr [...], 31.05.2004 r. nr [...], 25.06.2004 r. nr [...], 28.07.2004 r. nr [...], ponieważ wydatki udokumentowane tymi dokumentami nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr poz. ze zm.) dalej jako "updop", a odliczenie podatku naliczonego z tych faktur skutkuje z kolei naruszeniem przepisu art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) dalej u.p.t.u. z 1993 r. - dotyczy okresu do 30 kwietnia 2004 r. zaś w odniesieniu do faktur otrzymanych po 30 kwietnia 2004 r. art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej u.p.t.u. z 2004 r. Spółka również zaniżyła podatek należny przez nie opodatkowanie sprzedaży ropy naftowej w 2004 r. na rzecz Rafinerii T.. Od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W., Skarżąca złożyła odwołanie wnosząc o jej uchylenie w całości, ze względu na naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 22 ust. 1 pkt 1, art. 22 ust. 4, art. 22 ust.3 pkt 2 u.p.t.u. z 2004 r. poprzez błędne potraktowanie sprzedaży ropy naftowej przez Spółkę dla Spółki Rafineria T. SA, jako dostawy opodatkowanej na terytorium RP; art. 25 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. z 1993 r., art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. z 2004 r. z art. 15 ust. 1 updop poprzez uznanie, iż podatek naliczony przy zakupie usług od spółek M. Sp. z o.o. oraz J. Sp. z o.o. nie podlega odliczeniu; art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 6, poz. ze zm.), dalej jako Ordynacja, poprzez nierozpatrzenie całego materiału dowodowego sprawy; art. 200 § 1 Ordynacji poprzez uniemożliwienie Skarżącej wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Zdaniem Spółki organ pierwszej instancji błędnie ustalił stan faktyczny w odniesieniu do obrotu ropą naftową i dlatego też błędnie zastosował przepis art. 22 ust. 2 u.p.t.u. z 2004 r. W ocenie Skarżącej organ pierwszej instancji w celu ustalenia prawidłowych zasad opodatkowania transakcji sprzedaży ropy naftowej przez Skarżącą powinien w pierwszej kolejności ustalić, kto dokonał importu paliwa na terytorium RP. Kryterium to w ocenie Skarżącej ma zasadnicze znaczenie. W świetle bowiem art. 22 ust. 4 u.p.t.u. z 2004 r. w przypadku, gdy miejscem rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów jest terytorium państwa trzeciego, dostawę towarów dokonaną przez podatnika, który również jest podatnikiem z tytułu importu tych towarów, uważa się za dokonaną na terytorium kraju. Z przepisu tego zdaniem Skarżącej wynika, iż dostawa dokonana przez podatnika dla Rafinerii w T. podlegałaby opodatkowaniu na terytorium RP, jedynie wówczas gdyby podatnik był również jej importerem i ciążył na nim obowiązek rozliczenia podatku od towarów i usług z tytułu importu. Wystąpienie powyższej przesłanki wiązałoby się z obowiązkiem opodatkowania na terytorium Polski wcześniejszej dostawy dla Rafinerii T. S.A. Decyzją z dnia [...] października 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił decyzję organu l instancji w części dotyczącej określenia kwoty zobowiązania w części dotyczącej: określenia kwoty zobowiązania podatkowego za kwiecień, czerwiec, wrzesień, październik i grudzień 2003 r., luty, marzec, czerwiec 2004 r., lipiec i sierpień 2004 r.; określenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego na należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za kwiecień 2003-r. - sierpień 2003 r., kwiecień i maj 2004 r. oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za kwiecień 2003 r.- październik 2003 r., grudzień 2003 r., luty 2004 r. kwiecień 2004 r., czerwiec 2004 r. sierpień 2004 r., październik - listopad 2004 r. i w tym zakresie umorzył postępowanie w sprawie i utrzymał w mocy decyzję organu l instancji. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej organ pierwszej instancji błędnie zastosował art. 25 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. z 1993 r. (w odniesieniu do okresu do 30 kwietnia 2004 r.) oraz przepis art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. z 2004 r. (w odniesieniu do okresu od 1 maja 2004 r.). Przepis ten ograniczająca prawo podatnika do obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego, w stosunku do nabywanych towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie są zaliczane w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym do kosztów uzyskania przychodów, nie mają zastosowania ze względu na to, że zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Z powyższego względu zaskarżoną decyzję należało w tej części uchylić. Ponieważ w miesiącach w jakich organ pierwszej instancji zakwestionował prawo Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego w związku z naruszeniem w/w przepisów nie stwierdzono jednocześnie żadnych innych uchybień postępowanie w zakresie określenia kwoty zobowiązania podatkowego za kwiecień 2003r., czerwiec 2003 r., wrzesień 2003 r., październik 2003 r., grudzień 2003 r., luty 2004 r., marzec 2004 r., czerwiec 2004 r., lipiec 2004 r., sierpień 2004 r., określenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za kwiecień 2003 r., maj 2003 r., czerwiec 2003 r., lipiec 2003 r., sierpień 2003 r., kwiecień 2004 r., maj 2004 r. postępowanie podlega umorzeniu. Ze względu zaś na umorzenie postępowania w tym zakresie, umorzeniu podlega również postępowanie w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień 2003 r., maj 2003 r., czerwiec 2003 r., lipiec 2003 r., sierpień 2003 r., wrzesień 2003 r., październik 2003 r., grudzień 2003 r., luty 2004 r., marzec 2004 r., kwiecień 2004 r., czerwiec 2004 r., lipiec 2004 r. i sierpień 2004 r., bowiem dodatkowe zobowiązanie podatkowe ma charakter subsydiarny w stosunku do zobowiązania podatkowego za dany okres rozliczeniowy. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, iż zasadniczą sprawą, którą należy rozstrzygnąć w niniejszej sprawie jest ustalenie, czy na Skarżącej ciążył obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży ropy naftowej. Skarżąca zawarła kontrakt z firmą "S. mbH", którego przedmiotem była sprzedaż ropy naftowej. Z postanowień tego kontraktu wynika między innymi, że sprzedający, czyli "S. mbH" sprzedaje, a kupujący J. sp. z o.o. kupuje ropę naftową pochodzenia ukraińskiego na warunkach DAF granica polsko-ukraińska (Mościska-Medyka). Zgodnie z warunkami "INCOTERMS 2000", krajem przeznaczenia ropy jest Polska, data pieczęci urzędu celnego na polskiej stacji granicznej w Medyce będzie rozumiana jako data dostawy. Z kolei z kontraktu zawartego między Skarżącą, a Rafinerią T. S.A. wynika, że Skarżąca sprzedaje, a Rafineria T. S.A. kupuje, surową ropę naftową pochodzącą z Ukrainy, Rosji lub Kazachstanu, na warunkach DAF kolejowa stacja graniczna zgodnie z warunkami "INCOTERMS 2000". Krajem przeznaczenia towaru jest Polska. Organ wyjaśnił, iż konsekwencją stanu faktycznego i wniosków z niego płynących było zasadne przyjęcie przez organ pierwszej instancji, że miejscem dostawy zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. z 2004 r. jest Polska. W związku z tym stanowisko Naczelnika Urzędu, zawarte w zaskarżonej decyzji, a dotyczące opodatkowania na terytorium Polski sprzedaży ropy naftowej było prawidłowe. Przepisy u.p.t.u. z 2004 r. określają miejsce dostawy towarów w przypadkach, gdy towar jest wysyłany lub transportowany przez podatnika, przez nabywcę lub osobę trzecią do podmiotu, dla którego jest dokonywana dostawa. Miejscem dostawy towarów jest zatem w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy. Poza zasadą z art. 22 ust. 1 pkt 1, ustawa wprowadza również dodatkową dla określenia miejsca świadczenia w przypadku tzw. transakcji łańcuchowych, kiedy to towar jest przedmiotem kolejnych dostaw, lecz faktycznie jest przemieszczany tylko od pierwszego dostawcy do finalnego nabywcy. Wówczas przyjmuje się, że ma miejsce tylko jedna wysyłka czy transport, więc tylko w odniesieniu do jednej z transakcji można ustalać miejsce świadczenia w oparciu o powyższą regułę ogólną. W odniesieniu do pozostałych dostaw, którym nie można przypisać wysyłki (transportu), ustalanie miejsca świadczenia odbywa się jak dla towarów niewysyłanych, a więc według miejsca, w którym znajdowały się w momencie dostawy (art. 22 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. z 2004r.).W ocenie organu z powołanych przepisów wynika, że dla określenia miejsca świadczenia przy dostawie towarów kluczowe znaczenie ma ich transport lub wysyłka. W przypadku, gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru jest przyporządkowana tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport jest przyporządkowana dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że nabywca ten udowodni, że wysyłkę lub transport towaru należy zgodnie z zawartymi przez niego warunkami dostawy przyporządkować jego dostawie (art. 22 ust. 2 u.p.t.u. z 2004 r.). Ustawa w przypadku transakcji łańcuchowych nakazuje przyjmować, że jeśli towar wysyła lub transportuje nabywca, który następnie dokonuje jego dostawy (pośrednik), to wysyłka lub transport jest przyporządkowana dostawie dokonanej dla tego właśnie podmiotu. Wówczas, zgodnie z art. 22 ust. 3 pkt 1 u.p.t.u. z 2004 r., dostawę, która poprzedza wysyłkę lub transport, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu. Natomiast dostawa dokonywana przez pośrednika na rzecz ostatecznego nabywcy zachodzi w miejscu, gdzie zakończono wysyłkę lub transport towarów, chyba że zgodnie z zawartymi przez niego warunkami dostawy należy przyporządkować jego dostawie. W takim przypadku dostawa będzie dokonana w miejscu rozpoczęcia transportu towarów, gdyż będzie to dostawa poprzedzająca transport. W przedmiotowej sprawie przypadek ten nie zachodzi, gdyż towar wysyłany jest przez firmę niemiecką (dostawa na zasadach DAF "INCOTERMS 2000"), co oznacza, że sprzedający ponosi m.in. koszty dostarczenia towaru do granicy, koszty odprawy celnej wywozowej, w tym cła i podatków eksportowych, koszty zorganizowania dokumentów niezbędnych do wywozu towaru z kraju). Oznacza to, iż w przedmiotowej sprawie towar nie jest transportowany przez nabywcę, który następnie dokonuje jego dostawy, czyli przez Spółkę, ale przez pierwszy w przedmiotowym łańcuchu podmiot niemiecki, zatem to dostawie dokonanej przez niego na rzecz Skarżącej należy ten transport przypisać. Dostawę zaś dokonywaną przez Spółkę na rzecz ostatecznego odbiorcy towarów - podatnika z Polski - jako dostawę następującą po transporcie towarów, zgodnie z art. 22 ust. 3 pkt 2 u.p.t.u. z 2004 r., uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia transportu tych towarów. Zakończenie transportu towarów następuje w przedmiotowej sprawie na terenie Polski i tu winno zostać, jak to prawidłowo stwierdził Naczelnik Urzędu, opodatkowane przez Skarżącą. Organ zauważył, iż przepis art. 22 ust. 2 u.p.t.u. z 2004 r. odnosi się do przypadku, gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, tzw. transakcje łańcuchowe. Sytuacja, o której mowa w dalszej części tego ustępu, gdy towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy jest jednym z przypadków, które mogą wystąpić w transakcjach łańcuchowych. Kolejny ustęp 3 tego artykułu odnosi się zaś bezpośrednio do przypadku, o którym mowa w ust. 2 a zatem do generalnego przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w sposób opisany w zdaniu pierwszym ust. 2. Dyrektor Izby Skarbowej za nietrafny uznał zarzut Skarżącej dotyczący znaczenia jakie ma mieć w przedmiotowej sprawie faktyczny moment wykonania transportu. Bowiem w przypadku transakcji łańcuchowych znaczenie dla określenia miejsca świadczenia ma przypisanie transportu czy wysyłki określonej dostawie. Przypisanie to ma charakter hipotetyczny, co powoduje, w opinii organu odwoławczego, iż faktyczny moment wykonania tego transportu następujący po podpisaniu kontraktów nie ma znaczenia. W odniesieniu zaś do kwestii importu towarów, który jak podniosła Skarżąca wystąpił w przedmiotowej sprawie, gdyż transport paliwa odbywał się bezpośrednio z Ukrainy do Rafinerii w T. oraz konieczności ustalenia kto tego importu dokonał, organ zauważył, iż materiał dowodowy przedmiotowej sprawy wyraźnie wskazuje na Rafinerię w T. jako importera ropy. Potwierdza to Skarżąca, pisząc w odwołaniu, iż importerem był zawsze ostateczny odbiorca towaru, a Skarżąca była jedynie pośrednikiem sprzedającym surową ropę rafinerii. Zatem w przedmiotowej sprawie Naczelnik Urzędu właściwie nie zastosował przepisu art. 22 ust. 4 u.p.t.u. z 2004 r. Przepis ten odnosi się bowiem do sytuacji, gdy dostawa towarów dokonywana jest przez podatnika, który również jest podatnikiem z tytułu importu tych towarów a miejscem rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów jest terytorium państwa trzeciego. Sytuacja taka nie miała miejsca w rozpatrywanym przypadku. W kontekście powyższego nie doszło, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, do naruszenia powoływanego w odwołaniu przepisu procedury podatkowej, w postaci art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Analiza zgromadzonego materiału dowodowego prowadzi, zdaniem organu odwoławczego, do rozstrzygnięcia dokonanego w opisywanym wyżej zakresie przez Naczelnika Urzędu, przy czym materiał ten został zebrany i rozpatrzony w sposób wyczerpujący. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji w części utrzymującej w mocy decyzję organu l instancji. Skarżąca zarzuciła jej naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. z 2004 r. - poprzez błędne potraktowanie sprzedaży ropy naftowej przez Skarżącą na rzecz Rafinerii T. S.A. jako dostawy opodatkowanej na terytorium RP. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpatrzeniu sprawy zważył: Przedmiotem postępowania sądowego, po uchyleniu przez Dyrektora Izby Skarbowej, decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego były zobowiązania Spółki w podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2004 r. i określenie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesiona na następne okresy rozliczeniowe również za te miesiące 2004 roku. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że konieczność określenia zobowiązania podatkowego Spółki było wynikiem zaniżenia przez Spółkę podatku należnego przez nieopodatkowanie sprzedanej do Rafinerii T. SA ropy naftowej w październiku, listopadzie i grudniu 2004 r. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej zakupienie ukraińskiej ropy od spółki niemieckiej S. mBH, a następnie jej sprzedaż Rafinerii w T. miały cechy transakcji trójstronnej, o której mowa w art. 22 ust. 1 ustawy o VAT, a miejscem dostawy ropy była Polska. Identyczne wnioski z ustaleń faktycznych zawarł częściowo w uchylonej decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego i w tym zakresie Dyrektor Izby uznał je za prawidłowe. Przyporządkowanie opisanej transakcji analizowanemu przepisowi miało uzasadnienie w miejscu dostawy ukraińskiej ropy przez spółkę niemiecką i jej odbiór przez Rafinerię T.. Była nim granica - stacja ukraińsko - polska, zgodnie z warunkami DAF INCOTERMS 2000. Za datę dostawy ropy dla Rafinerii strony uznały datę odprawy celnej potwierdzoną na fakturze zakupu. Ropa była transportowana przez inny podmiot –T. Sp. z o.o. Oceniając zawarte umowy kupna i sprzedaży, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że towar wysyłany był przez Spółkę niemiecką do Rafinerii jako ostatecznego odbiorcy towaru jednakże dostawa była wykonywana na rzecz Skarżącej Spółki i to ona w związku z tym, była zobowiązana opodatkować dokonaną dostawę. Spółka zaś dowodziła, że kwalifikacja przedmiotowej dostawy jest nieprawidłowa gdyż ropa była wysyłana i transportowana przez samego nabywcę, który był jej importerem, a więc Rafinerię T. SA. W ocenie Spółki, transakcja zakupu i sprzedaży ropy przez spółkę, została dokonana za granicą i Spółka nie mogła być obciążona podatkiem od towarów i usług. Oceniając stan faktyczny i prawny sprawy oraz stanowisko stron, Sąd podziela ustalenia i wnioski dokonane przez Dyrektora Izby Skarbowej w W.. W istocie, zdaniem Sądu, Skarżąca Spółka z jednej strony była nabywcą ukraińskiej ropy od spółki niemieckiej na podstawie kontraktu z dnia 3 marca 2003 r., a jednocześnie jej zbywcą na rzecz Rafineria T., stosownie do umowy z Rafinerią z dnia 14 września 2004r. Zgodnie z tymi umowami ropa miała być dostarczona Skarżącej Spółce na warunkach DAF – stacja graniczna Mościska-Medyka i odbierana w imieniu Spółki przez Rafinerię na warunkach DAF stacja kolejowa Medyka. Transport odbywał się pomiędzy Ukrainą, a Polską do ostatecznego odbiorcy – przez wyspecjalizowaną firmę transportową. Jak wynika z dokumentów celnych firma ta była też celnym przedstawicielem importera – Rafinerii T. SA. Zauważyć też należy, że Medyka jest wsią położoną w Polsce, o statusie gminy we wsi tej znajduje się polsko-ukraińskie przejście graniczne. Skolei określenie dostawy według formuły DAF (z angielskiego Delivered At Frontier) oznacza, iż sprzedający wypełnia swoje obowiązki związane z dostawą gdy towar po dokonaniu odprawy celnej w eksporcie zostaje postawiony do dyspozycji w oznaczonym miejscu na granicy, ale przed granicą celną kraju importera. Należy jeszcze raz podkreślić, że polska granica celna znajduję się w Medyce, a więc na terenie Polski. Oznacza to, że ropa po odprawie celnej eksportowej dokonanej na terenie Ukrainy jest poddana odprawie celnej importowej na granicy polskiej. Dostawy zostały zrealizowane na rzecz Skarżącej Spółki, z odbiorem ropy przez Rafinerię w T.. Dyrektor Izby Skarbowej w podstawie prawnej decyzji wskazał przepis art. 22 ust. 1 pkt 1 i pkt 3, ust. 2 i ust. 3 u.p.t.u. z 2004 r. Zastosował więc regułę wskazującą, iż miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią -miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy (ust. 1 pkt 1); towarów niewysyłanych ani nietransportowanych – miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy (ust. 1 pkt 3). Natomiast w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru jest przyporządkowana tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport jest przyporządkowana dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że nabywca ten udowodni, że wysyłkę lub transport towaru należy zgodnie z zawartymi przez niego warunkami dostawy przyporządkować jego dostawie (ust. 2). W takim przypadku, o którym mowa w ust. 2, dostawę towarów, która poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów (ust. 3 pkt 1); następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów (ust. 3 pkt 2). W uzasadnieniu na stronie 9 decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że w tej sprawie ma zastosowanie przepis art. 22 ust. 3 pkt 2. Wyjaśnił bowiem, ze towar wysłany przez firmę niemiecką na jej koszt, obejmujący koszty transportowe do granicy i koszty odprawy celnej wywozowej w szerokim ich znaczeniu, nie był transportowany przez nabywcę, a więc Skarżącą Spółkę, ale przez firmę działającą na rzecz firmy niemieckiej . Dostawa ropy nastąpiła po transporcie towarów. Takie też rozwiązanie prawne wskazał w decyzji z dnia [...] sierpnia 2006 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. (str 9 decyzji) pomimo, iż w podstawie tej decyzji powołano się na przepis art. 22 ust. 1-2 u.p.t.u. z 2004 r. Należy jednak wyjaśnić, że art. 22 ust. 3 stanowi rozwiązanie prawne dla zapisu umieszczonego w ust. 2, który wyczerpuje równocześnie stany faktyczne, opisane w ustępie 3-cim omawianego przepisu. Sąd podziela przyjętą kwalifikację. W sprawie tej wystąpiła dostawa łańcuchowa, w której Spółka była nabywcą i dostawcą, a wysyłka i transport ropy do odbiorcy przyporządkowany był transakcji zawartej pomiędzy Spółką jako nabywcą i dostawcą, a odbiorcą ostatecznym – Rafinerią T. SA. Wynika to z zawartych umów. W transakcjach łańcuchowych tylko jedna dostawa ma charakter ruchomej dostawy z transportem. Pozostałe dostawy to formalnie dostawy towarów nietransportowanych. Do takich dostaw należała dostawa Skarżącej Spółki dla Rafinerii w T.. Jednocześnie zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. z 2004r., opodatkowaniu podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju. Przepis ten wyraźnie stanowi, że każda dostawa na terenie kraju jest opodatkowana. W tej sprawie oznacza to, że bez względu na podmiot dokonujący transportu, dostawca towaru, a więc Skarżąca Spółka, winna opodatkować dostawę dla Rafinerii T. SA. Okoliczność, iż Rafinerii T. SA była importerem ukraińskiej ropy naftowej i uiściła graniczny podatek importowy od towarów i usług – art. 5 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. z 2004 r. nie ma znaczenia dla oceny zobowiązań podatkowych dostawcy. Być może gdyby Spółka była na terenie kraju importerem i jednocześnie dostawcą sytuacja byłaby bardziej klarowna, nie zmienia to jednak tej okoliczności prawnej, że zarówno import jak i dostawa podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Sąd nie podzielił więc zarzutów skargi i skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) oddalił.