III SA/Wa 2093/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Nowecki, Sędziowie Sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędzia WSA Anna Wesołowska (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Paweł Jurczyński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 marca 2013 r. sprawy ze skargi K. S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uznania zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) stwierdza, że uchylone postanowienie nie może być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz K. S.A. z siedzibą w W. kwotę 357 zł (słownie: trzysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. (NUS) prowadził postępowanie egzekucyjne wobec K. S.A. (Skarżąca) na podstawie własnego tytułu wykonawczego z dnia 05.01.2012r, obejmującego zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2005 na kwotę 170.285,00 zł należności głównej. Podstawą wystawienia tytułu była decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. (DIS) z dnia [...].12.2011 r., utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...].05.2011 r. znak, określającą zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005r w rozliczeniu Z. Sp. z o.o., przejętej z dniem 14.03.2006r przez K. S.A. Zawiadomieniami z 5 stycznia 2012 r. organ egzekucyjny podjął próbę zajęcia praw majątkowych stanowiących wierzytelność z rachunków bankowych u dłużników zajętych wierzytelności będących: Bankiem H. S.A., Bankiem P. S.A., R. S.A., B. S.A., B. i I. S.A. Odpis tytułu wykonawczego wraz z powyższymi zawiadomieniami Skarżąca odebrała w dniu 10 stycznia 2012r, zaś dłużnicy kolejno w dniach 10, 11 i 12 stycznia 2012 r. W dniu 11 stycznia 2012r NUS otrzymał wniesione przez Skarżącą, na podstawie art. 33 pkt 1, 3, 7 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005r. nr 229, poz. 1954 z późn. zm., dalej u.p.e.a.), zarzuty do postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego z [...] stycznia 2012 r., dotyczącego należności w podatku dochodowym od osób prawnych w rozliczeniu za spółkę Z. Sp. z o.o. za rok 2005. Skarżąca zarzuciła temu postępowaniu: 1. przedawnienie obowiązku określonego w tytule wykonawczym ze względu na treść art. 59 § 1 p. 9 w związku z art. 70 § 1 i art. 93 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa; 2. określenie obowiązku niezgodnie z jego treścią (art. 33 pkt 3 i 10 u.p.e.a.) wobec wadliwego wskazania jako podstawy decyzji Izby Skarbowej w W. z dnia [...].12.2011 r., a nie decyzji Urzędu Kontroli Skarbowej określającej zobowiązanie, 3. nieuwzględnienie wszystkich okresów przerwy w naliczaniu odsetek za zwlokę (art. 54 § 1 pkt 2, 3 i 7 ustawy Ordynacja podatkowa). W uzasadnieniu wniesionych zarzutów Skarżąca wskazała, że w przypadku podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2005, którego termin płatności przypadał na 31.03.2006r termin przedawnienia zobowiązania podatkowego upłynął 31.12.2011 r. (5 lat od 31.12.2006r). Tym samym zobowiązanie nie może być egzekwowane i nie mogło być podstawą do wystawienia tytułu wykonawczego. Skarżąca nie ubiegała się o odroczenie terminu płatności, przed upływem terminu przedawnienia nie zastosowano środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Zobowiązanie podatkowe nie było także zabezpieczone zastawem ani hipoteką. Tym samym przedawnienie jest bezsporne i wszczęcie postępowania egzekucyjnego bezpodstawne, zaś wobec otrzymania tytułu wykonawczego i zawiadomienia o zajęciach podlega umorzeniu. Skarżąca podkreśliła, że w tytule wskazano, że odsetki za zwłokę naliczane są od dnia 01.04.2006r z przerwą jedynie w okresie 30.08.201 lr-27.12.2011 r. Tymczasem okresów, które wstrzymują bieg okresów odsetkowych było znacznie więcej. W dniu 17.01.2012r wpłynęło NUS pismo Skarżącej z 16.01.2012r, zatytułowane "Uzupełnienie zarzutów...". w którym Skarżąca dodatkowo zarzuciła zastosowanie środka egzekucyjnego najbardziej uciążliwego dla podatnika poprzez skierowanie egzekucji do wszystkich głównych banków podatnika, co prowadzi do zajęcia wielokrotnie tych samych kwot, a w konsekwencji godzi w wiarygodność spółki we wszystkich bankach finansujących (art. 33 pkt 8 ustawy egzekucyjnej). Jednocześnie Skarżąca podtrzymała swoje zarzuty z dnia 11.01.2012r. Postanowieniem z lutego 2012 r., wydanym na podstawie art. 34 § 1 a i § 4 w związku z art. 33 u.p.e.a. NUS odmówił uwzględnienia zarzutów. W uzasadnieniu NUS wskazał, że w związku z podaniem nieprawdy w złożonym w urzędzie zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu CIT-8 i prowadzonym w tej sprawie postępowaniem karno-skarbowym, zastosowanie w przedmiotowej sprawie ma art. 70 § 1 pkt 6 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym w takiej sytuacji bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony. Wyjaśnił również, że decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...].05.2011 r., w związku z wniesionym przez spółkę odwołaniem, była decyzją nieostateczną, a co za tym idzie zgodnie z art. 239a ustawy Ordynacja podatkowa nie mogła stanowić podstawy do wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Decyzją ostateczną jest natomiast decyzja DIS z dnia [...].12.2011 r, która zgodnie z art. 239e ustawy Ordynacja podatkowa, stanowiła podstawę do wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Odnosząc się do zarzutu nieprawidłowego wskazania okresów przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę, wyjaśnił, że przedmiotowy tytuł został wystawiony w dniu [...].01.2012r i zawierał wszystkie elementy, o których mowa w art. 27 u.p.e.a. i na podstawie posiadanych na ten dzień informacji, uwzględniał przerwę w naliczaniu odsetek za okres od 30.08.2011 r. do 27.12.2011 r. Następnie, po otrzymaniu w dniu [...].01.2012r od Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wyjaśnień dotyczących opóźnień w wydawaniu decyzji i po przeprowadzeniu analizy zgromadzonych dokumentów, organ uwzględnił również przerwy w naliczaniu odsetek za okres od 12.03.2010 r. do 28.09.2010 r. oraz istniejące nadpłaty w innych podatkach i stwierdził, że w związku z tym, należy inaczej rozksięgować kwoty uzyskane w wyniku dokonanych czynności zajęć rachunków bankowych. Powstałą nadwyżkę w wysokości 9.464.43 zł zwrócono na rachunek bankowy Skarżącej. Odnosząc się do zarzutu zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego w postaci zajęcia rachunków bankowych, NUS wyjaśnił, że w ustawie egzekucyjnej istnieją przepisy, które umożliwiają prowadzenie działalności gospodarczej, kończenie rozpoczętych inwestycji i wypłaty bieżących zobowiązań kontrahentom Skarżącej oraz jej pracownikom - są to m.in. art. 13 i art. 80 § 4 u.p.e.a. Na powyższe postanowienie Skarżąca złożyła zażalenie w którym zarzuciła: 1) sprzeczność pomiędzy częścią dyspozytywną, a uzasadnieniem zaskarżonego postanowienia poprzez odmowę uznania zgłoszonych zarzutów z jednoczesnym wskazaniem w uzasadnieniu, że zarzuty częściowo uwzględniono w zakresie odsetek i wielokrotnego zajęcia rachunków bankowych, z jednoczesnym brakiem - poza kwotą - wyjaśnienia sposobu wyliczenia kwoty, co do której zarzuty uwzględniono; 2) naruszenie art. 33 pkt 3 i 10 u.p.e.a. poprzez nieuwzględnienie zarzutów mimo określenia obowiązku niezgodnie z jego treścią wobec wadliwego wskazania jako podstawy prawnej decyzji Izby Skarbowej w W. z dnia [...].12.2011 r., a nie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określającej zobowiązanie oraz nieuwzględnienie wszystkich okresów przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę (art. 54 § 1 pkt 2, 3 i 7 ustawy Ordynacja podatkowa); 3) naruszenie art. 33 pkt 8 u.p.e.a. w związku z § 1 rozp. Ministra Finansów z dnia 30 kwietnia 2002r w sprawie trybu zawiadamiania przez bank o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego w postępowaniu egzekucyjnym w administracji poprzez zastosowanie i to nieprawidłowo środka egzekucyjnego najbardziej uciążliwego dla podatnika poprzez skierowanie egzekucji do wszystkich głównych rachunków bankowych podatnika, co prowadzi do zajęcia wielokrotnie tych samych kwot, a w konsekwencji godzi w wiarygodność Spółki we wszystkich bankach finansujących; 4) naruszenie art. 33 pkt 1 u.p.e.a. w związku z art. 59 § 1 pkt 9 i art. 70 § 1 w związku z art. 93 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez odmowę uwzględnienia zarzutów mimo przedawnienia obowiązku określonego w tytule wykonawczym. Mając na uwadze powyższe Skarżąca wniosła o zmianę zaskarżonego postanowienia poprzez uwzględnienie zgłoszonych zarzutów, umorzenie postępowania na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 i 7 u.p.e.a., ponieważ obowiązek wygasł na skutek przedawnienia oraz uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych i zwrot wyegzekwowanych kwot na rachunek bankowy Spółki. Postanowieniem z [...] maja 2012 r. DIS utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie NUS podzielając w pełni ustalenia NUS, co do zawieszenia biegu przedawnienia, prawidłowości wskazania jako podstawy prawnej decyzji DIS a nie decyzji organu pierwszej instancji. DIS nie uznał również za uzasadnione zarzutów w zakresie zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego. Odnosząc się do zarzutu nie wskazania wszystkich przerw w naliczaniu odsetek wskazał, że brak określenia wszystkich kwot odsetek nie spowodował, że tytuł nie spełniał wymogów z art. 27 u.p.e.a. oraz podkreślił, że uwzględniając realia sprawy uznać należy, że organ postąpił prawidłowo, wskazując jak terminy o których mowa w art. 54 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej okres od 12 marca 2010 r. do 28 września 2010 r. Skarżąca nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem wniosła do tutejszego sądu skargę w której postanowieniu DIS zarzuciła : naruszenie art. 33 pkt 1 w związku z art. 59 § 1 pkt 9 u.p.e.a. i art. 70 § 1 w związku z art. 93 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez odmowę uwzględnienia zarzutów mimo przedawnienia obowiązku określonego w tytule wykonawczym; naruszenie przepisów postępowania, który mógł mieć wpływ na wynik sprawy, a w szczególności art. 10 i 81 K.p.a. w związku z art. 18 ustawy egzekucyjnej, poprzez pominięcie Strony w toczącym się postępowaniu i niezapewnienie jej czynnego udziału w postępowaniu, w którym gromadzone były dokumenty niedostępne Stronie z postępowania przed UKS, jak np. dotyczące postępowania karno - skarbowego; naruszenie przepisów postępowania, a w szczególności art. 6. art. 77, art. 138 § 2 i art. 144 K.p.a. poprzez utrzymanie postanowienia Urzędu Skarbowego w mocy mimo sprzeczności pomiędzy częścią dyspozytywną. a uzasadnieniem zaskarżonego postanowienia odmawiającego uznania zgłoszonych zarzutów z jednoczesnym wskazaniem w uzasadnieniu, że zarzuty częściowo uwzględniono w zakresie odsetek i wielokrotnego zajęcia rachunków bankowych; naruszenie art. 7, art. 77 i 80 K.p.a. i art. 33 pkt 3 i 10 ustawy egzekucyjnej poprzez nieuwzględnienie zarzutów mimo określenia obowiązku niezgodnie z jego treścią wobec: nieuwzględnienia wszystkich okresów przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę (art. 54 § 1 pkt 2, 3 i 7 ustawy Ordynacja podatkowa) i zaniechanie wyjaśnienia, poza kwotą - sposobu wyliczenia odsetek, co do których zarzuty uwzględniono; naruszenie art. 33 pkt 8 ustawy egzekucyjnej w związku z § 1 ust. 1 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 kwietnia 2002r w sprawie trybu zawiadamiania przez bank o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego w postępowaniu egzekucyjnym w administracji poprzez zastosowanie, i to nieprawidłowo, środka egzekucyjnego najbardziej uciążliwego dla podatnika poprzez skierowanie egzekucji do wszystkich rachunków bankowych podatnika, co prowadzi do zajęcia wielokrotnie tych samych kwot, a w konsekwencji godzi w wiarygodność spółki we wszystkich bankach finansujących i naraziło na ściągnięcie nienależnej kwoty z rachunku walutowego narażając Spółkę na koszty spread'u. Z uwagi na powyższe Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia i zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko. W trakcie rozprawy Sąd, na podstawie art. 106 par. 3 p.p.s.a. dopuścił dowód z pism Inspektora Kontroli Skarbowej z 6 i 7 grudnia 2012 r. jak również akt postępowania zakończonego wydaniem decyzji z [...] grudnia 2011 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna, choć nie wszystkie podniesione w niej argumenty zasługują na uwzględnienie. W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu naruszenia przepisów art. 33 pkt 1 u.p.e.a. dotyczący odmowy uwzględnienia zarzutów mimo przedawnienia obowiązku określonego w tytule wykonawczym, który okazał się podstawą do uchylenia zaskarżonego postanowienia. Postępowanie egzekucyjne i wydany w tej sprawie tytuł wykonawczy nr SM [...] z dnia [...] stycznia 2012 r. dotyczył zaległości podatkowych Skarżącej za rok 2005 r. z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych. Pięcioletni termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w stosunku do tej należności publicznoprawnej upływał z 31 grudnia 2011 r. W dniu 21 listopada 2011 r. wszczęto postępowanie karne skarbowe o sygn. UKS [...] w sprawie podania nieprawdy w zeznaniu rocznym CIT-8 złożonym przez J. G. w dniu 31 marca 2006 r., tj. o czyn z art. 56 § 2 k.k.s. W związku z tym organy podatkowe tak I, jak i II instancji uznały, iż nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zgodnie z dyspozycją art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749, dalej: Ordynacja podatkowa). Takie rozumowanie jest jednak błędne, jeśli weźmie się pod uwagę wnioski wypływające z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. P 30/11. W wyroku tym Trybunał uznał, iż art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Jak wynika z pisma Inspektora Kontroli Skarbowej z 7 grudnia 2012 r. o wszczęciu postępowania karno-skarbowego przeciwko Panu G. nie poinformowano Zarządu K., z uwagi na to, że spółka nie była stroną tego postępowania. Oznacza to, że Skarżąca w ogóle nie została poinformowana o zaistnieniu okoliczności skutkującej przerwaniem terminu przedawnienia. Sąd rozpoznający sprawę wskazuje, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego dotyczy wprawdzie okresu od 1 stycznia 2003 r. do 31 sierpnia 2005 r., bo takiego okresu dotyczyło skierowane do niego pytanie prawne, jednakże wynikająca z niego konkluzja co do zgodności przepisu art. 70 § 6 pkt 1 z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej nie może zostać pominięta w niniejszej sprawie. Zakwestionowany w wyroku przepis nie zmienili bowiem swojego brzmienia od momentu wejścia w życie nowelizacji z 2002 r., zaś wykładania jego winna być dokonywana przez sądy administracyjne w zgodzie z Konstytucją. Co za tym idzie, nie mają racji organy podatkowe twierdząc, iż wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało wpływ na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Skarżącej, skoro nie została ona o tym fakcie poinformowana. Nie ma przy tym znaczenia, czy Skarżąca nie została uznana za stronę postępowania karnego skarbowego zgodnie z przepisami czy w wyniku ich naruszenia. Dla stwierdzenia, czy nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia istotne znaczenie ma jedynie fakt, że w dniu, w którym nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego, Skarżąca nie wiedziała o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym. Wobec powyższego uznać należy, że DIS dokonał nieprawidłowych ustaleń faktycznych, co do przedawnienia zobowiązania podatkowego podlegającego egzekucji, co uznać należy za naruszenie art. 7, 77 § 1 i 80 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a., co z kolei, w ocenie sądu rozpoznającego sprawę, było następstwem nieprawidłowej wykładni art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej i doprowadziło do naruszenia art. 33 pkt 1 w związku z art. 59 ust. 1 pkt 2 u.p.e.a. W związku z poczynionymi wyżej rozważaniami tracą na znaczeniu pozostałe zarzuty podniesione w punktach III i IV petitum skargi, bowiem organ nie mógł dochodzić od Skarżącej żadnych należności, w tym odsetek, z uwagi na fakt przedawnienia zobowiązania podatkowego przed dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Odnośnie zarzutu prowadzenia egzekucji niezgodnie z przepisem art. 33 pkt 8 u.p.e.a. nie można odmówić racji Dyrektorowi Izby Skarbowej w W., iż egzekucja skierowana do wierzytelności z rachunku bankowego jest co do zasady, jak również była w okolicznościach tego postępowania, najmniej uciążliwym sposobem egzekucji zobowiązań podatkowych (por. w tym zakresie wyrok WSA w Gdańsku z dnia 8 kwietnia 2008 r., sygn. I SA/Gd 26/08, wyrok NSA z dnia 19 stycznia 2010 r., sygn. II FSK 1339/08). Zajęcie kilku rachunków bankowych dłużnika było uzasadnione, jako że, co przyznaje sam Skarżący, kwota zgromadzona na jednym rachunku bankowym nie wystarczała na zaspokojenie całości zobowiązania wynikającego z tytułu wykonawczego nr [...], obejmującego kwotę 170 285 złotych należności głównej. Nadto po wyegzekwowaniu całości kwoty wynikającej z tytułu wykonawczego zajęcie zostało niezwłocznie uchylone w dniu 16 stycznia 2012 r. O uciążliwości środka nie może również przesądzać argument podważenia wiarygodności Skarżącego w bankach finansujących. Taka utrata wiarygodności – w stosunku do banków czy kontrahentów grozi w rzeczywistości w przypadku każdego rodzaju egzekucji, na którą naraża się zawsze ten podmiot, który nie dokonuje w terminie spłaty zobowiązań podatkowych. Brak jest więc przesłanek do przyjęcia, iż organ podatkowy egzekucję należności prowadził w sposób sprzeczny z dyrektywą wynikającą z art. 33 pkt 8 u.p.e.a. Za nieuzasadniony należy uznać również zarzut objęty punktem II skargi. Przywołane przez Skarżącą przepisy nakazują umożliwienie stronie postępowania wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i zgłoszonych żądań przed wydaniem decyzji. W sprawie zarzutów wydawane jest natomiast postanowienie, co oznacza, że w tym zakresie art. 10 § 1 k.p.a. nie ma zastosowania. Rozpoznając ponownie sprawę DIS uwzględni ocenę prawną zawartą w uzasadnieniu niniejszego wyroku. Z uwagi na powyższe, uznając skargę za zasadną, Sąd na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) uchylił zaskarżone postanowienie orzekając o zakresie w jakim nie może ono zostać wykonane stosownie do art. 152 p.p.s.a. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 i 205 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 c) rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu. (Dz. U. Nr 163 poz. 1349 ze zm.), zasądzając na rzecz Skarżącej zwrot wpisu sądowego w kwocie 100 złotych oraz wynagrodzenie adwokata w kwocie 240 złotych i 17 złotych tytułem uiszczonej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.