III SA/Wa 2096/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Sędzia WSA Beata Sobocha, Protokolant st. sekretarz sądowy Iwona Mazek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 kwietnia 2012 r. sprawy ze skargi S. sp. j. M.S. A.S. W.K. z siedzibą w S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z dnia [...] maja 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości w podatku od nieruchomości za 2010 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości. 1. Decyzją z dnia [...] maja 2011 r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. ( dalej ,,SKO" ) utrzymało w mocy decyzję Burmistrza Miasta i Gminy L. z dnia [...] maja 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej "S." Sp. j. M. S., A. S., W. K. (dalej: Skarżąca lub Spółka) podatku od nieruchomości za 2010r. Z akt sprawy wynika, iż w dniu 10 stycznia 2011 r. do Burmistrza Miasta i Gminy L. wpłynął wniosek Skarżącej o umorzenie zaległości podatkowych w podatku od nieruchomości za 2010 r. dotyczącego budynku położonego w L. przy ul. B. [...], w którym prowadzona jest działalność handlowa. Spółka zwracając się o zastosowanie ulgi w spłacie podatku od nieruchomości wskazała na zły stan ulicy, przy której położona jest nieruchomość wykorzystywanej przez Spółkę do prowadzenia działalności handlowej. Skarżąca we wniosku podniosła rownież, iż jedyna droga dojazdowa do sklepu czasowo została wyłączona z ruchu co unimozliwia dojad klientom do sklepu. Okolicznośc ta miała wpłye na spadek wartości sprzedaży 2. Decyzją z dnia [...] lutego 2011 r. Burmistrz Miasta i Gminy L. odmówił Spółce umorzenia zaległości podatkowych w podatku od nieruchomości za 2010 r. Organ pierwszej instancji wskazując na przepisy art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. ) dalej ,,O.p." zauważył, iż decyzja w sprawie ulg podatkowych ma charakter decyzji uznaniowej, co oznacza, iż organ podatkowy może, ale nie musi zastosować się do wniosku podatnika. Organ ten wskazał, iż do umorzenia zaległości podatkowych podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą niezbędne jest wystąpienie dwóch przesłanek prawnych, tj. zgodnie z art. 67a § 1 pkt 3 O.p. musi wystąpić ważny interes podatnika lub interes publiczny uzasadniający umorzenia zaległości podatkowych, a nadto muszą być spełnione warunki dopuszczalności ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych. Organ pierwszej instancji zauważył, iż Spółka zwracała się o ulgę, która stanowiłaby pomoc de minimis. Zgodnie zaś z art. 67b Ordynacji podatkowej organ podatkowy na wniosek podatnika prowadzącego działalność gospodarczą może udzielać ulg w spłacie zobowiązań podatkowych określonych w art. 67a, które stanowią pomoc de minimis - w zakresie i na zasadach określonych w bezpośrednio obowiązujących przepisach prawa wspólnotowego dotyczących pomocy w ramach zasady de minimis. Burmistrz Miasta i Gminy L. zaznaczył, iż Spółka zwracając się o zastosowanie ulgi w spłacie podatku wskazał na zły stan drogi, przy której położona jest nieruchomość w której Spółka prowadzi działalność gospodarczą i wskazał, iż jest to drogą powiatowa i za jej stan odpowiada Zarząd Powiatu, wobec czego wszelkie roszczenia związane ze stanem drogi i ewentualne żądania odszkodowania z tego tytułu winny być kierowane do Zarządu Powiatu L.. Organ pierwszej instancji wyjaśnił, także, iż podatek od nieruchomości jest podatkiem typu majątkowego, tj. że obowiązek zapłaty tego podatku nie zależny od tego czy nieruchomość przynosi dochód. Organ uznał, iż nie zaistniał ważny interes podatnika, który uzasadniałby zastosowanie ulgi w spłacie zaległych zobowiązań. W ocenie organu nie zaistniał także interes publiczny, który rozumiany jest jako dyrektywa postępowania nakazująca mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawiedliwość działania aparatu państwowego, korektę błędnych decyzji. Niezależnie od powyższego Burmistrz Miasta i Gminy L. zauważył, iż zgodnie z art. 1 ust. 1 lit.h rozporządzenia Komisji (WE) Nr 1998/2006 w sprawie stosowania art. 87 i 88 Traktatu do pomocy de minimis pomoc ta nie może być udzielana podmiotom gospodarczym będącym w trudnej sytuacji ekonomicznej, w której aktualnie znajduje się Skarżąca. 3. Od powyższej decyzji Spółka złożyła w ustawowym terminie odwołanie, w którym nie zgodziła się ze stanowiskiem organu pierwszej instancji, iż w sytuacji Spółki nie zaistniał ważny interes podatnika. Nie zgodziła się z tym, iż Burmistrz jako organ podatkowy może ale nie musi umorzyć zaległości podatkową, a Starosta mający obowiązek utrzymywać w należytym porządku drogi dojazdowe nie musi wywiązywać się z tego obowiązku. Spółka wyjaśniła, iż przez 20 lat działalności opłacała podatki oraz zatrudniała pracowników. Ponadto nigdy wcześniej nie ubiegała się o umorzenie zaległości podatkowych. Skarżąca wskazała, iż trudna sytuacja finansowa w głównej mierze spowodowana została złym dojazdem do sklepu. 4. Decyzją z dnia [...] maja 2011 r. nr [...] SKO utrzymało w mocy decyzje organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu SKO wskazało, iż podstawowym warunkiem do zastosowania ulgi podatkowej, o którą wnioskuje Skarżąca jest zaistnienie przesłanek z przepisu art. 67a § 1 pkt 3 O.p., tj. ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Organ podkreślił, iż decyzje w sprawie ulg podatkowych wydawane są w ramach tzw. uznania administracyjnego, polegającego na tym, że organ uprawniony do jej wydania może, ale nie musi zastosować się do wniosku podatnika. Organy podatkowe uprawnione są przy tym do własnej oceny interesu publicznego i słuszności interesu podatnika i każdorazowo o treści podejmowanego rozstrzygnięcia decydują okoliczności konkretnego przypadku. Zatem jeśli nawet zaistnieje sytuacja wskazująca na ważny interes podatnika lub interes publiczny uzasadniający umorzenie zaległości podatkowej to organ może ale nie musi zastosować tego rodzaju ulgę. SKO wskazało, że w orzecznictwie jak i w doktrynie utrwalony jest pogląd, iż umorzenie zaległości podatkowych jest instytucją nadzwyczajną skoro zasadą jest płacenie podatków, nie zaś zwalnianie podatników z tego obowiązku. SKO wyjaśniło, iż organ pierwszej instancji słusznie wskazał, iż argumenty podniesione we wniosku o umorzenie zaległości podatkowych nie stanowią okoliczności nadzwyczajnych. Zdaniem SKO podnoszone przez Spółkę utrudnienia komunikacyjne nie mogą być uznane za okoliczność nadzwyczajną, której zaistnienie dawałoby podstawę do zastosowania zwolnienia z obowiązku podatkowego. Ponadto przedmiotowe zaległości za 2010 r. w kwocie 12.029 zł dotyczyły podatku od nieruchomości, który jest podatkiem majątkowym, a więc podatkiem, z którym obowiązek podatkowy związany jest z samym faktem posiadania nieruchomości i nie jest uzależniony od wielkości uzyskiwanych dochodów podatnika. Tym samym podatnik winien mieć świadomość i uwzględnić to w swojej strategii gospodarczej, iż z posiadaniem nieruchomości wiąże się konieczność zabezpieczenia środków pieniężnych na zapłatę podatku bez względu na wysokość osiąganych dochodów, czy też nawet tak jak w przypadku Spółki ponoszenia straty w prowadzonej działalności gospodarczej. 5. Skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W jej uzasadnieniu wskazała, że nie zgadza się z decyzją SKO . Ponownie podkreśliła, iż jej trudna sytuacja finansowa spowodowana była przede wszystkim złym stanem drogi dojazdowej do punktu handlowego, przez co nastąpił spadek sprzedaży towarów. 6. W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 7.1. Skarga jest zasadna. 7.2. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej powoływanej jako p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z powyższym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Wyjaśnić również należy, iż stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę. 7.3. Podstawą materialnoprawną zaskarżonej decyzji jest przepis art. 67a § 1 pkt 3 O.p. w związku z art. 67b § 1 pkt 2 O.p. Zgodnie z art. 67a § 1 pkt 3 O.p. organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Natomiast art. 67b § 1 tej ustawy stanowi, że organ podatkowy na wniosek podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, może udzielać ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, określonych w art. 67a ustawy, które nie stanowią pomocy publicznej (pkt 1); które stanowią pomoc de minimis - w zakresie i na zasadach określonych w bezpośrednio obowiązujących aktach prawa wspólnotowego dotyczących pomocy w ramach zasady de minimis (pkt 2) oraz które stanowią pomoc publiczną między innymi na restrukturyzację (pkt 3 lit. i). Decyzja wydana w trybie art. .67a § 1 O.p. ma charakter uznaniowy co oznacza, że ustawodawca przyznał organom podatkowym możliwość wyboru spośród dwóch lub więcej dopuszczalnych przez ustawę, a równowartościowych prawnie rozwiązań. Uznanie administracyjne nie oznacza oczywiście zupełnej dowolności sposobu rozstrzygnięcia wniosku o umorzenie zaległości podatkowych lub odsetek, jednak kontrola legalności tego rozstrzygnięcia przez sąd administracyjny jest w tym wypadku ograniczona. Sprowadza się ona w istocie do badania legalności przeprowadzonego w sprawie postępowania dowodowo-wyjaśniającego i poprawności oceny dokonanej na podstawie stanu faktycznego sprawy. Sądowa kontrola decyzji o charakterze uznaniowym obejmuje więc samo postępowanie poprzedzające jej wydanie, ale nie rozstrzygnięcie, będące wynikiem dokonania wyboru, o którym była wyżej mowa. Skoro zgodnie z art. 1 § 1 i 2 p.p.s.a., sąd administracyjny sprawuje, w zakresie swej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem, nie jest władny wkraczać w sferę uznania organów podatkowych. W rozpatrywanej sprawie Skarżąca wnioskiem z dnia 7 stycznia 2011 r. wystąpiła o umorzenie zaległości w podatku od nieruchomości za 2010r. w ramach pomocy de minimis. W orzecznictwie sądowym przedstawiony został już pogląd (por. wyrok NSA z dnia 7 lipca 2008 r., sygn. akt I FSK 518/08 - Lex nr 552162, wyrok NSA z dnia 27 sierpnia 2010 r., sygn. akt II FSK 681/09, niepubl.), że wyrazy "z zastrzeżeniem" należy rozumieć w ten sposób, iż tekst aktu prawnego interpretuje się przy uwzględnieniu treści innych przepisów, które mogą modyfikować zakres przepisu interpretowanego. Bez znaczenia pozostaje przy tym czy taka modyfikacja zawęża czy też rozszerza zakres przepisu podstawowego. Przesądza o tym konkretny przepis modyfikujący przepis podstawowy. A zatem należy stwierdzić, że przepisy art. 67a i art. 67b O.p. są ze sobą powiązane. Oznacza to, że przepis art. 67b ustawy powinien być stosowany łącznie z jej art. 67a, a więc przy uwzględnieniu zarówno form udzielanych ulg podatkowych jak i przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, przewidzianych w art. 67a) O.p. Organ podatkowy nie może zatem udzielić ulgi podatkowej podatnikowi prowadzącemu działalność gospodarczą, o ile nie zachodzą łącznie przesłanki udzielenia takiej ulgi określone w przepisach art. 67a i art. 67b O.p. Brak którejkolwiek z tych przesłanek uniemożliwia udzielenie wnioskowanej ulgi. Przechodząc do przesłanek zawartych w art. 67 a § 1 O.p. należy wskazać, że "ważny interes podatnika" jest przesłanką związaną bezpośrednio z sytuacją podatnika, przy czym należy podkreślić, że nie może być on utożsamiany jedynie z koniecznością wystąpienia zdarzeń losowych niezależnych od woli i sposobu działania podatnika, jako bezwzględnym warunkiem udzielenia ulgi w każdym przypadku. Zauważyć też trzeba, że uzyskanie ulgi w spłacie należności w istocie zawsze leży w interesie podatnika prowadząc bądź to do zmniejszenia jego obciążeń podatkowych, bądź to do takiego ich rozłożenia w czasie, aby były możliwe do spełnienia. Jednakże interes ten nie jest równoznaczny z przesłanką "ważnego interesu podatnika", o jakiej mowa w art. 67a § 1 O.p. Przesłanki zastosowania ulgi podatkowej należy więc oceniać nie tylko w kontekście osobistej sytuacji majątkowej podatnika, lecz także z uwzględnieniem związku zachodzącego pomiędzy obniżeniem zdolności płatniczej, a zajściem wypadków powodujących i uzasadniających niemożność zapłaty (por.: wyrok NSA z dnia 26 listopada 1999 r., I SA/Łd 13/98, niepubl.). Ustawodawca określił ten interes przymiotnikiem "ważny", co podkreśla jego doniosłość. Nie jest przy tym wystarczające samo subiektywne przeświadczenie strony, iż taki właśnie jest jej interes w uzyskaniu ulgi, jeżeli obiektywnie istniejące okoliczności faktyczne nie potwierdzają tego. Natomiast przesłankę "interesu publicznego" najpełniej charakteryzuje pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 lutego 2003 r. sygn. akt III SA 1838/01 (Mon.Pod. 2003/7/43), w którym interes ten określono jako "dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, korektę błędnych decyzji itp. W utrwalonym już orzecznictwie sądów administracyjnych nie budzi wątpliwości, że ocena, czy przesłanki udzielenia ulgi podatkowej istnieją w konkretnej sprawie, może być dokonana po wszechstronnym i wnikliwym rozważeniu całokształtu materiału dowodowego (art. 191 O.p.), a poprzedzać je powinno wyczerpujące zebranie całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.) oraz dokładne wyjaśnienie okoliczności faktycznych (art. 122 O.p.). Ustalenia poczynione w toku postępowania wyjaśniającego winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Prawidłowe i zgodne z wymogami określonymi w art. 210 § 1 i § 4 O.p. uzasadnienie jest szczególnie ważne przy decyzjach wydawanych w oparciu o uznanie administracyjne. Uzasadnienie, szczególnie decyzji negatywnych dla podatnika, powinno szczegółowo wskazywać przyczyny, dla których organ nie zastosował instytucji umorzenia pomimo wystąpienia szczególnych okoliczności. 7.4. Przechodząc na grunt niniejszej sprawy należy wskazać, że Spółka wnosząc o umorzenie zaległości podatkowych w podatku od nieruchomości za 2010 r. wskazywała, iż prowadząc działalność gospodarczą w zakresie handlu, sprzedaż w 2010r. w prowadzonym sklepie zmniejszyła się z powodu bardzo złego stanu jedynej drogi dojazdowej do sklepu jak i czasowego wyłączania z ruchu tej drogi przez właściwe organy, co uniemożliwiało dojazd klientom do prowadzonego przez Skarżącą sklepu. Powyższe miało wpływ na zmniejszenie dochodów spółki i jej kondycję finansową. Należy zauważyć, że organy podatkowe nie kwestionowały powoływanych przez Skarżącą okoliczności związanych z utrudnieniem dojazdu do prowadzonego sklepu, jednakże uzasadniając stwierdzenie braku przesłanki ważnego interesu podatnika wskazywały, iż odpowiedzialnym za zły stan drogi jest Zarząd Powiatu L., a ponadto niepowodzenia czy utrudnienia w prowadzeniu działalności gospodarczej, także te niezawinione przez przedsiębiorcę winny być wzięte pod uwagę jako ryzyko prowadzenia działalności gospodarczej. Należy zgodzić się co do tego, iż przedsiębiorca winien uwzględniać ryzyko związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, w tym np. takie zjawiska jak spadek koniunktury na oferowane towary czy usługi. Jednakże nie sposób przyjąć argumentacji organów podatkowych, iż zaniechania czy działania władzy publicznej, na które wskazuje strona skarżąca, a które nie kwestionują organy podatkowe utrudniające prowadzenie tej działalności gospodarczej nie mają wpływu na ocenę zaistnienia przesłanki ważnego interesu podatnika. Bowiem jest kwestią oczywistą, iż przy prowadzeniu działalności handlowej ( sklep market spożywczo-przemysłowy w znacznej odległości od centrum miasta ) jest konieczność istnienia drogi dojazdowej do sklepu. W związku z tym, iż droga ta była okresowo wyłączana z ruchu ( w tym w okresie świątecznym ) musiało to mieć wpływ na wysokość uzyskiwanych przez Skarżącą przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej, co w dalszej konsekwencji mogło mieć wpływ na sytuację finansową Spółki. Należy zaznaczyć, że organy podatkowe w żaden sposób nie zweryfikowały twierdzeń Spółki poprzez zwrócenie się do właściwego organu czy droga dojazdowa prowadząca do sklepu była zamykana i w jakim okresie, lecz przyjęły w sposób nieuzasadniony, iż ta okoliczność nie ma wpływu na ocenę przesłanek umorzenia zaległości podatkowej. Jest okolicznością bezsporną, iż podatek od nieruchomości jest podatkiem majątkowym, gdzie obowiązek podatkowy powstaje niezależnie od wysokości uzyskiwanego dochodu. Jednakże skoro strona wskazała okoliczności mogące mieć wpływ na wysokość uzyskiwanych dochodów, z których podatnik reguluje należności publicznoprawne, a które to były niezależne od jej działania, należało zbadać czy okoliczności te faktycznie miały miejsce. W ocenie Sądu brak dokonania ustaleń w tym zakresie narusza art. 122 i 187 § 1 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto organy podatkowe w wydanych decyzjach podkreślały, iż argumenty podniesione we wniosku o umorzenie zaległości podatkowych nie stanowią okoliczności nadzwyczajnych. W ocenie Sądu nie jest okolicznością zwyczajną dla podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą w zakresie handlu, sytuacja polegająca na zamknięciu jedynej drogi dojazdowej do sklepu. Dlatego też zdaniem Sądu organ podatkowy winien dokonać w tym zakresie ustaleń zwracając się do właściwego organu co do okoliczności zamykania drogi dojazdowej do sklepu skarżącej, a w przypadku potwierdzenia istnienia okoliczności podnoszonych przez stronę Skarżącą winny być one uwzględnione przy ocenie wystąpienia przesłanki ważnego interesu podatnika. Ponadto należy wskazać, że niezasadne jest stanowisko organów podatkowych, iż w każdym przypadku wystąpienia u podatnika straty z prowadzonej działalności gospodarczej nie może być udzielona pomoc de minimis. Należy wskazać, że rozporządzenie Komisji (WE) nr 1998/2006 z dnia 15 grudnia 2006 r. w sprawie stosowania art. 87 i 88 Traktatu WE do pomocy de minimis (Dz. Urz. UE L 379 z 28.12.2006, s. 5) uniemożliwia przyznanie pomocy de minimis dla podatników znajdujących się w trudnej sytuacji ekonomicznej. Kryteria wskazujące na to, że podatnik w takiej sytuacji się znalazł, zostały określone w Wytycznych wspólnotowych dotyczących pomocy państwa w celu ratowania i restrukturyzacji przedsiębiorstw znajdujących się w trudnej sytuacji (Dz. Urz. UE C 244 z 1.10.2004, s. 2) . W sytuacji gdy podatnik wskaże we wniosku lub formularzu, że znajduje się w trudnej sytuacji ekonomicznej, organ podatkowy powinien ustalić, czy trudności te mają charakter trwały lub strukturalny. Tylko takie bowiem uzasadniają odmowę udzielenia wnioskowanej ulgi jako naruszające zasady udzielania pomocy de minimis. W przypadku stwierdzenia, że analizowane "trudności" mają charakter przejściowy, incydentalny, istnieje możliwość przyznania ulgi w ramach pomocy de minimis ( por. L. Etel w; Komentarz do art. 67 b Ordynacji podatkowej w zbiorze LEX Natomiast w niniejszej sprawie organy podatkowe przyjęły, iż skoro z przedstawionego rachunków zysków i strat według stanu na dzień 31 grudnia 2009 r. i na dzień 31 grudnia 2010r. wynika, że podatnik poniósł stratę to znajduje się w trudnej sytuacji ekonomicznej i nie może być udzielona pomoc de minimis. Organy podatkowe nie dokonały analizy sytuacji podatnika stosując kryteria wskazane w powołanych Wytycznych wspólnotowych przyjmując że w przypadku uzyskania straty podatnik prowadzący działalność gospodarcza nie może uzyskać pomocy de minimis. W ocenie Sądu powyższe stanowi naruszenie przepisu art. 67b § 1pkt 2 O.p. 7.4. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy zgodnie z art. 153 p.p.s.a. uwzględni ocenę prawną zawartą w uzasadnieniu wyroku. 7.5. Mając powyższe na względzie Sąd dokonał rozstrzygnięcia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.a) i c) p.p.s.a. W oparciu o przepisy art. 152 p.p.s.a. orzeczono, że uchylony akt nie podlega wykonaniu. W związku z brakiem stosownego wniosku Sąd nie orzekł o kosztach postępowania na rzecz strony skarżącej.