III SA/Wa 2098/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Lidia Ciechomska-Florek, Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Protokolant Agata Rogosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 stycznia 2010 r. sprawy ze skargi A. A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do września 2006 r. oddala skargę 1. Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzją z [...] sierpnia 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z [...] maja 2007 r., którą określono A. A., dalej: "Skarżący", zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień 2006 r. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło na podstawie następującego stanu fatycznego. Skarżący prowadząc działalność gospodarczą w zakresie handlu artykułami przemysłowymi i elektronicznymi był opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. W 2005 r. korzystał ze zwolnienia podmiotowego w podatku od towarów i usług na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.); dalej: "u.p.t.u.". W toku kontroli podatkowej przeprowadzonej u Skarżącego stwierdzono, że Skarżący w 2005 r. przekroczył próg uprawniający do zwolnienia w podatku od towarów i usług. Wobec powyższego postanowieniem z 27 lutego 2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. wszczął postępowanie podatkowego w sprawie określenia zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące 2006 r., a następnie decyzją z [...] maja 2005 r. określił Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w tym za poszczególne miesiące 2006 r. w łącznej kwocie 5125 zł. 2. W odwołaniu Skarżący zażądał stwierdzenia nieważności ww. decyzji jako rażąco naruszającej prawo oraz umorzenia postępowania w sprawie. Uzasadniając swoje żądania Skarżący wskazał, że powyższą decyzję wydano na podstawie błędnej interpretacji obowiązującego prawa. Przyjęto bowiem, że kwota uprawniająca do zwolnienia od podatku od towarów i usług na rok 2005 wynika z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 listopada 2005 r. w sprawie określenia kwoty uprawniającej do zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 229, poz. 1949), dalej: "rozporządzenie z 15 listopada 2005 r.", przy czym zgodnie z § 2 ww. rozporządzenia wchodzi ono w życie z dniem 1 stycznia 2006 r. Skarżący wyjaśnił, iż podstawę oceny czy nastąpiło przekroczenie limitu do zwolnienia powinna stanowić, wynikająca z rozporządzanie Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2004 r. w sprawie określenia kwoty uprawniającej do zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 253, poz. 2528), dalej: "rozporządzeniem z 22 listopada 2004 r.", kwota 43.800 zł. Skarżący podkreślił, iż przyjęcie zawartego w decyzji stanowiska jest sprzeczne z uregulowaniami z art. 113 ust. 5 u.p.t.u. Skarżący konkludował, iż akceptacja stanowiska organu podatkowego odnośnie kwoty uprawniającej do zwolnienia z VAT oznaczałoby przyjęcie niezgodnej z zasadami państwa prawa reguły nie działania prawa wstecz oraz sprzeczność z konstytucyjną zasadą, że przepisy prawa podatkowego nie mogą być zmieniane w czasie roku podatkowego. 3. Powołaną na wstępie decyzją z [...] sierpnia 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji tej Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że z prowadzonej przez Skarżącego ewidencji wynikało, iż wartość dokonanej sprzedaży w 2005 r. stanowiła kwotę 39.550 zł. Zgodnie z art. 113 ust. 1 u.p.t.u., zwalnia się od podatku podatników, u których wartość sprzedaży opodatkowanej nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty wyrażonej w złotych odpowiadającej równowartości 10.000 Euro. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku. Sposób przeliczenia wartości wyrażonej w Euro na złote polskie określony został w art. 113 ust. 14 pkt 1 u.p.t.u., zgodnie z którym, w terminie do 31 grudnia poprzedzającego rok podatkowy Minister Finansów, w drodze rozporządzenia określi kwotę, o której mowa w ust.1, obliczoną wg średniego kursu Euro, ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na pierwszy dzień roboczy października poprzedniego roku podatkowego, w zaokrągleniu do 100 zł. Zgodnie z treścią § 1 rozporządzenia z 15 listopada 2005 r., wynika, że wartość sprzedaży opodatkowanej, o której mowa w art. 113 ust. 1 u.p.t.u., uprawniającej do zwolnienia od podatku VAT, odpowiadającej równowartości 10.000 Euro, dla 2006 r. wynosi 39.200 zł. Zdaniem organu II instancji, z wyżej wymienionych przepisów wynika w sposób jednoznaczny, iż zwolnienie podmiotowe od podatku VAT w 2006 r., przysługiwało tym podatnikom, których łącznie obroty za 2005 r. nie przekroczyły kwoty 39.200 zł. Organ odwoławczy podkreślił, iż Skarżący nie miał prawa do korzystania ze zwolnienia podmiotowego w podatku od towarów i usług w 2006 roku. Na podstawie art.113 ust.1 u.p.t.u. z uwagi na osiągniętą w 2005 r. wartość sprzedaży w kwocie 39.550 zł. Organ odwoławczy nie podzielił także stanowiska Skarżącego dotyczącego naruszenia zasady lex retro non agit. 4. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Skarżący wniósł skargę do tutejszego Sądu, w której powtórzył zarzuty zawarte w odwołaniu. Dodatkowo podniósł, iż przyjmując zasady wykładni którymi posłużyły się organy skarbowe w obydwu instancjach, żaden podatnik, który przekroczyłby kwotę zwolnienia do 15 grudnia danego roku nie miałby szans na skorzystanie z tego uprawnienia co byłoby sprzeczne z zasadą neutralności tego podatku oraz równym traktowanie wszystkich podatników wobec prawa. 5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. 6. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 28 stycznia 2008 r. uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, ze względu na to, iż w ocenie Sądu zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Zdaniem WSA w niniejszej sprawie wartość sprzedaży opodatkowanej uprawniającej do zwolnienia należało przyjąć w kwocie wynikającej z § 1 rozporządzenia z 22 listopada 2004 r. Ocena ta wynikała z analizy treści art. 113 ust. 1 u.p.t.u., gdzie wprost wskazano, że zwalnia się od podatku podatników, u których wartość sprzedaży opodatkowanej nie przekroczyła w poprzednim roku podatkowym kwoty wyrażonej w złotych odpowiadającej równowartości 10.000 euro. Sąd w uzasadnieniu orzeczenia zalecił aby organy muszą ustaliły wartość sprzedaży opodatkowanej w poprzednim roku podatkowym i odniosły ją do regulacji obowiązujących w tym właśnie roku. Zdaniem Sądu w niniejszej sprawie organy w sposób nieprawidłowy odniosły tę wartość za 2005 r. do limitu kwotowego wynikającego z rozporządzenia, które weszło w życie z dniem 1 stycznia 2006 r. i nie mogło mieć zastosowania do 2005 r. W roku 2005 obowiązywało bowiem rozporządzenie z 22 listopada 2004 r. 7. Dyrektor Izby Skarbowej w W. zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu w skardze kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.": - błędną wykładnię art. 113 ust. 1 u.p.t.u. polegającą na uznaniu, że pomimo osiągnięcia w roku 2005 obrotów w kwocie 39.950 zł podatnik nie miał obowiązku rejestracji jako podatnik VAT od 1 stycznia 2006 r., ponieważ miały do niego zastosowanie § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 listopada 2004 r., gdyż następujące po nim rozporządzenie z 15 listopada 2005 r. weszło w życie z dniem 1 stycznia 2006 r.; - niewłaściwe zastosowanie § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 listopada 2004 r. zamiast § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 15 listopada 2005 r., co miało wpływ na wydanie wadliwego orzeczenia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. Organ wniósł o stwierdzenie niezgodności z prawem zaskarżonego wyroku i jego uchylenie w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zdaniem organu kwoty podawane w kolejnych rozporządzeniach Ministra Finansów mają wpływ na sytuację podatników w latach następujących po roku, w którym zostały one ogłoszone. Wynika to wyraźnie z treści upoważnienia zawartego w art. 113 ust. 14 u.p.t.u. W oparciu o rozporządzenie z 11 listopada 2004 r. kwota upoważniająca do zwolnienia od podatku od towarów i usług na rok 2005 wynosiła 43.800 zł sprzedaży nieopodatkowanej osiągniętej w 2004 r., natomiast dla podatników wchodzących w rok podatkowy 2006, zgodnie z rozporządzeniem z 15 listopada 2005 r., kwota upoważniająca do zwolnienia wyniosła 39.200 zł sprzedaży osiągniętej w roku 2005. W tej sytuacji podatnik, który korzystał ze zwolnienia w roku 2005, mimo że nie osiągał sprzedaży przekraczającej kwoty 43.800 zł, od 1 stycznia 2006 r. stał się podatnikiem podatku VAT. W ocenie organu sporne rozporządzenie nie miało w istocie wpływu na sytuację podatnika w 2005 r., ale osiągnięta przez podatnika sprzedaż w 2005 r. była podstawą do ustaleń jego obowiązku w zakresie podatku od towarów i usług od 1 stycznia 2006 r. Wejście w życie rozporządzenia Ministra Finansów z 15 listopada 2005 r. z dniem 1 stycznia 2006 r. oznacza zaś, że podatnicy, u których sprzedaż w 2005 r. przekroczyła kwotę 39.200 zł, od tego dnia tracą prawo do zwolnienia od podatku od towarów i usług. Jednocześnie nie stanowi to ingerencji w prawa podatnika nabyte na podstawie wcześniejszego rozporządzenia, które miało wpływ na jego sytuację w 2005 r. 8. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżący odparł zawarte w niej zarzuty. 9. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I FSK 811/08 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Wyjaśnił, że o zwolnieniu podmiotowym, o którym mowa w art. 113 ust. 1 u.p.t.u., decyduje wartość sprzedaży w złotych określona przez ministra do spraw finansów publicznych do końca roku poprzedzającego rok podatkowy. Dla zwolnienia w roku 2006 decydowała więc wartość sprzedaży w roku 2005 określona w rozporządzeniu Ministra Finansów z 15 listopada 2005 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga nie zasługuje na uwzględnienie. 10. Na wstępie podnieść należy, iż zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi p.p.s.a., sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Jak się podkreśla w orzecznictwie sądowym użyte w tym przepisie pojęcie "wykładni prawa" należy rozumieć jako ustalenie właściwego rozumienia przepisów prawa (materialnego i procesowego) - por. wyrok WSA we Wrocławiu z 16 czerwca 2009 r., I SA/Wr 592/09; wyrok WSA w Warszawie z 2 marca 2009 r., III SA/Wa 40/09. Wyrażona przez Naczelny Sąd Administracyjny ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, jak też kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy prawnej wydania takiej, a nie innej decyzji (por. wyrok NSA z 11 maja 2009 r., I OSK 880/08). W związku z powyższym Sąd w pełni podziela pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego 26 października 2009 r. sygn. akt I FSK 811/08. 11. Sąd biorąc pod uwagę stanowisko NSA, wyrażone w wyroku kasacyjnym stwierdził, iż określona w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 113 u.p.t.u. kwota w złotych stanowiła jedynie przeliczenie kwoty wynikającej z art. 113 ust. 1 wyrażonej w euro. Z tego względu uznać należało, że określona w przepisie wykonawczym kwota ma odniesienie przede wszystkim do roku poprzedzającego rok podatkowy. Ustawodawca w przepisie upoważniającym nakazał ministrowi finansów w drodze rozporządzenia określenie w terminie do 31 grudnia poprzedzającego rok podatkowy, kwotę o której mowa w ust. 1, obliczoną wg średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na pierwszy dzień roboczy października poprzedniego roku podatkowego, w zaokrągleniu do 100 zł. Nie ulegało zatem wątpliwości, że przepis ten skierowany został do ministra do spraw finansów publicznych, który został zobowiązany do określenia w złotówkach kwoty wskazanej w art. 113 ust. 1 u.p.t.u. w euro. W przepisie tym wskazano też, według jakiego i z jakiej daty kursu euro kwota ta miała być przeliczana. Kwota ta miała być obliczona według średniego kursu euro ogłaszanego na pierwszy dzień października poprzedniego roku podatkowego. Ze względu na zmienność kursów kwota ta corocznie mogła ulegać zmianom. W przepisie tym ustawodawca raz posługuje się terminem "poprzedzającego rok podatkowy" drugi raz zaś "terminem poprzedniego roku podatkowego". Używając tego pierwszego terminu określa końcowy termin, w którym minister do spraw finansów publicznych ma się zmieścić wydając rozporządzenie. Tym terminem jest 31 grudnia roku poprzedzającego rok podatkowy. Nie powinno budzić wątpliwości, że termin ten ustawodawca w tym przypadku utożsamia z terminem określonym w art. 113 ust. 1 u.p.t.u., używając zamiennie w tym przypadku terminów "poprzedni rok podatkowy" i "poprzedzający rok podatkowy". W art. 113 ust. 14 pkt 1 w części pierwszej nawiązuje bowiem do ustępu 1 art. 113 u.p.t.u. Wskazując zaś według jakiego kursu i na jaki dzień kwota wskazana w art. 113 ust. 1 u.p.t.u. w euro powinna być przeliczona, określa, że chodzi w tym przypadku o pierwszy dzień roboczy października poprzedniego roku podatkowego. Zdaniem Sądu skoro minister do spraw finansów publicznych ma określić kwotę przeliczoną do końca grudnia roku mającego znaczenie dla zwolnienia podmiotowego, o którym mowa w ust. 1 art. 113 u.p.t.u., wskazując jednocześnie, że kwota ta ma być przeliczona według kursu na pierwszy dzień roboczy października poprzedniego roku podatkowego, a określenie tej kwoty następuje w danym roku podatkowym, to poprzednim rokiem podatkowym mającym znaczenie dla ustalenia kursu euro może być tylko rok poprzedzający określenie tej kwoty. Dla zróżnicowania użytych art. 114 ust. 4 u.p.t.u. terminów w pierwszym przypadku ustawodawca posługuje się terminem "poprzedzający rok podatkowy", w drugim zaś "poprzedniego roku podatkowego". 12. Sąd rozpoznający ponownie niniejszą sprawę za wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I FSK 811/08 nie podzielił stanowiska zawartego w wyrokach NSA z 25 października 2007 r., sygn. akt I FSK 1387/06 i z 17 grudnia 2008 r., sygn. akt I FSK 1682/07, by oba terminy wskazane w tym przepisie odnosiły się do tego samego roku podatkowego (kalendarzowego). Okoliczność ta nie ma jednak wpływu na ocenę, że o zwolnieniu podmiotowym, o którym mowa w art. 113 ust. 1 u.p.t.u., decyduje wartość sprzedaży w złotych określona przez ministra do spraw finansów publicznych do końca roku poprzedzającego rok podatkowy. Dla zwolnienia w roku 2006 decydowała więc wartość sprzedaży w roku 2005 określona w rozporządzeniu Ministra Finansów z 15 listopada 2005 r. Z tych wszystkich względów stwierdzić należy, że rozstrzygnięcia organów podatkowych w sprawie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do września 2006 r. odpowiadają prawu. Tym samym zgłoszone w tym zakresie zarzuty naruszenia art. 113 ust. 1 u.p.t.u. poprzez brak zastosowania przepisu § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 listopada 2004 r. zamiast § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 15 listopada 2005 r., nie zasługiwały na uwzględnienie. 13. W tym stanie rzeczy skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 w związku z art. 190 p.p.s.a.