III SA/Wa 21/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Radosław Teresiak, Sędziowie sędzia WSA Hanna Filipczyk, asesor WSA Tomasz Grzybowski (sprawozdawca), po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 18 kwietnia 2023 r. sprawy ze skargi O. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] listopada 2022 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz O. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem sporu jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z [...] listopada 2022 r. uznająca za nieprawidłowe stanowisko O. spółki z o.o. z siedzibą w W. (skarżąca) odnośnie do jej pytania dotyczącego statusu prawnopodatkowego czynności udzielania przez skarżącą nieodpłatnych pożyczek jej pracownikom. W stanie faktycznym sprawy przedstawionym we wniosku spółka udziela i zamierza udzielać swoim pracownikom nieoprocentowanych pożyczek. Z tytułu udzielanych pracownikom pożyczek nie uzyska więc wynagrodzenia w postaci odsetek, czy prowizji. Wykonywana usługa nie służy celom działalności gospodarczej skarżącej, ponieważ pożyczki dla pracowników są/będą udzielane w celu finansowania ich udziału w programie akcjonariatu pracowniczego, a zatem służą celom osobistym pracowników, tj. cele i korzyści pracowników przystępujących do programu mają znaczenie pierwszorzędne w stosunku do korzyści gospodarczych pracodawcy (skarżącej). Spółka domagała się na tym tle zasadniczo odpowiedzi na pytanie, czy pożyczka udzielana przez nią w ramach wsparcia udziału pracownika w programie akcjonariatu pracowniczego będzie korzystała ze zwolnienia przedmiotowego wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm., dalej: "ustawa o VAT"). Zdaniem skarżącej na powyższe pytanie należało udzielić odpowiedzi twierdzącej. Odnosząc się do powyższego pytania organ stwierdził w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, że w świetle art. 5 ust. 1 pkt 1, a także art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT za podlegające opodatkowaniu odpłatne świadczenie usług uznaje się również nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników. Jednakże na uwadze mieć należy, że ustawodawca w stosunku do czynności udzielania pożyczek przewidział zwolnienie od podatku od towarów i usług (art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy). Prowadzi to do wniosku, że art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, odnoszący się do nieodpłatnego świadczenia usług, nie znajduje zastosowania w odniesieniu do tych czynności, które w razie ich uznania za podlegające opodatkowaniu zostałyby zwolnione z podatku. W tym bowiem przypadku pozostawienie ich poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług nie prowadzi do naruszenia powołanych powyżej zasad, które należy uznać za uzasadniające zrównanie takich czynności z czynnością odpłatnego świadczenia usług. W rezultacie, czynności te jako nieobjęte zakresem art. 8 ust. 2 ustawy o VAT nie mogą zostać uznane za mieszczące się w pojęciu sprzedaży (zrównane ze świadczeniem usług odpłatnych). Zatem jakkolwiek realizowana przez skarżącą czynność udzielania pracownikom nieodpłatnych pożyczek, z których pracownicy mogą sfinansować zakup akcji w ramach programu akcjonariatu pracowniczego, co do zasady wpisuje się w regulację prawną art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy, to jednak w okolicznościach sprawy przepis ten nie znajdzie zastosowania. Nie można więc uznać, jak wywodzi skarżąca, że nieodpłatne udzielanie pożyczek pracownikom spółki stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu, która korzysta ze zwolnienia od podatku. Czynności te bowiem w ogóle nie podlegają opodatkowaniu. W skardze na ww. interpretację indywidualną zażądano jej uchylenia w całości, a także zwrotu kosztów postępowania, zarzucając organowi: a) błędną wykładnię art. 8 ust. 2 pkt 2 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT, poprzez stwierdzenie, że: - w okolicznościach sprawy art. 8 ust. 2 ustawy o VAT nie znajdzie zastosowania, ponieważ realizowane przez spółkę czynności (udzielania nieoprocentowanych pożyczek pracownikom) w przypadku uznania ich za podlegające opodatkowaniu korzystałyby ze zwolnienia od podatku, co w konsekwencji: - zdaniem organu powodowałoby, że czynność udzielania pracownikom nieoprocentowanych pożyczek nie podlega/nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, - podczas gdy: - powołane przez skarżącą przepisy ustawy o VAT wskazują, że czynność udzielania pracownikom pożyczek w celu finansowania udziału w programie stanowić powinna czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jednakże z uwagi na spełnienie przesłanek wynikających z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT czynność ta powinna korzystać ze zwolnienia z opodatkowania, b) naruszenie art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej poprzez nieodniesienie się przez organ do zadanego przez skarżącą pytania oraz nieprzedstawienie uzasadnienia prawnego stanowiska organu, które jasno wskazywałoby na jakiej podstawie organ uznał, że stanowisko skarżącej jest nieprawidłowe. W motywach skargi wywiedziono, że niezrozumiałe jest stanowisko organu, który w istocie potwierdził, iż udzielanie pracownikom nieoprocentowanych pożyczek co do zasady wpisuje się w regulację art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT. Skarżąca podkreśliła, że zwolnienie danej czynności od opodatkowania ma charakter wtórny względem ustalenia, czy objęta jest przepisami ustawy (zakresem opodatkowania) (s. 5 i n. skargi). Ponadto zarzucono, że organ nie odniósł się w istocie do pytania interpretacyjnego; w szczególności nie wyjaśnił dlaczego nie jest prawidłowe stanowisko skarżącej o objęciu dokonywanych czynności zwolnieniem przedmiotowym (s. 6 i n. skargi). W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie (s. 8-10). Ponadto podniesiono, że brak akceptacji dla stanowiska wnioskodawcy nie jest równoznaczny z naruszeniem art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej (s. 10 i n.). Sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, stosownie do art. 119 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Stanowisko organu jest obarczone oczywistym błędem, który wyraża twierdzenie, że "art. 8 ust. 2 ustawy – odnoszący się do nieodpłatnego świadczenia usług – nie znajdzie zastosowania, bowiem realizowane przez skarżącą czynności (...) w przypadku uznania ich za podlegające opodatkowaniu korzystałyby ze zwolnienia od podatku". Trafnie podnosi spółka (s. 6 skargi), że zwolnić z opodatkowania można tylko taką czynność, która co do zasady temu opodatkowaniu podlega. Jeżeli dana czynność pozostaje poza zakresem podmiotowym i przedmiotowym ustawy podatkowej, to odnoszenie do niej zwolnienia pozbawione jest sensu. A zatem nie – niejako à rebours – nie sposób uzasadniać zwolnieniem przedmiotowym (właściwością wtórną) twierdzenia o braku podlegania opodatkowaniu (właściwości prymarnej). Zwolnienie podatkowe nie stanowi bowiem samodzielnego elementu konstrukcyjnego podatku lecz towarzyszy podmiotowi lub – jak w niniejszym przypadku – przedmiotowi opodatkowania. Skutek ostatecznego i całkowitego braku obowiązku podatkowego dla określonej kategorii podmiotowej bądź przedmiotowej osiąga się natomiast przez wyłączenie z opodatkowania. Tym bardziej więc zaskakuje stanowisko organu interpretacyjnego, który nie kwestionuje ustalenia, że czynności skarżącej co do zasady mieszczą się w zakresie zastosowania art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT (przyznaje to również na poziomie odpowiedzi na skargę, s. 10). Argumentacja wspierająca zapatrywanie wyrażone w spornej interpretacji jest zatem dość przewrotna nie tylko z uwagi na swoją konstrukcję, lecz również zważywszy na tę okoliczność, że pochodzi od organu administracji publicznej wyspecjalizowanego w zakresie wykładni i ocenie stosowania prawa podatkowego, a zarazem uderza w podstawy wiedzy o systemie prawa podatkowego. Znajomość elementów konstrukcyjnych podatku oraz ich właściwości to bowiem wiedza na poziomie podręcznikowym (spośród wielu por. np. H. Litwińczuk /red./, Prawo finansowe, Tom II, Prawo podatkowe, Warszawa 2012, s. 19 i n.). Trafność zarzutów skargi znajduje również oparcie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgodnie z którym "treść art. 8 ust 2 pkt 2 ustawy o VAT nie daje podstaw do stwierdzenia, że wyłączone są z niego usługi korzystające ze zwolnienia." Jako niespójny należy postrzegać "sposób wykładania art. 8 ust 2 pkt 2 ustawy o VAT, w ramach którego wnioskowanie organu, że dana usługa korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust 1 pkt 38 ustawy o VAT oznacza, że pozostaje poza zakresem opodatkowania VAT. Jest to bowiem odwrócenie kolejności analizowania transakcji przy kwalifikowaniu jej jako pozostającej (lub nie) poza zakresem opodatkowania VAT" (por. wyrok o sygn. I FSK 2060/19, CBOSA, zwłaszcza pkt 11 i 15 uzasadnienia). Za niezasadny Sąd uznał natomiast zarzut naruszenia art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej. Organ ustosunkował się bowiem do pytania interpretacyjnego spółki, tyle że błędnie i niejako na wspak: podczas gdy spółka twierdziła, że dokonuje czynności opodatkowanej, która jest zwolniona z podatku, organ przyjął, że zwolnienie powoduje, iż czynność nie podlega opodatkowaniu. W tym stanie rzeczy orzeczono jak w sentencji wyroku, na podstawie art. 146 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Sąd bowiem – działając w granicach zarzutów skargi (art. 57a zdanie drugie ww. ustawy) – uznał za zasadny zgłoszony w skardze zarzut naruszenia (błędnej wykładni) art. 8 ust. 2 pkt 2 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Ponownie rozpatrując sprawę organ interpretacyjny odniesie się do pytania wnioskodawcy w zakresie wykładni art. 43 ust 1 pkt 38 ustawy o VAT przyjmując, że spółka dokonuje czynności podlegającej opodatkowaniu. O kosztach postępowania sądowego na rzecz skarżącej rozstrzygnięto mając na względzie treść art. 200, art. 205 § 2 i § 4 ww. ustawy procesowej w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 1687).