III SA/Wa 210/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jerzy Płusa, Asesor WSA Asesor WSA Ewa Radziszewska-Krupa (spr.), Alojzy Skrodzki, Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 listopada 2005 r. sprawy ze skargi D. P. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą "R. " w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2004 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1999 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżącego 13.779 zł (trzynaście tysięcy siedemset siedemdziesiąt dziewięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z [...] lipca 2004r. (nr[...]) - wydaną po uchyleniu przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. w dniu [...] stycznia 2004r. wcześniejszej decyzji organu pierwszej instancji ze względu na uchybienia proceduralne - określił D.P. prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą "R. " w W. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów usług za kwiecień, grudzień 1999r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za maj, wrzesień, październik 1999r., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za luty, marzec, czerwiec, lipiec, listopad 1999r. W uzasadnieniu decyzji wskazano na nieprawidłowości zarówno w zakresie odliczeń podatku naliczonego, jak i podatku należnego. Strona niezasadnie odliczyła bowiem podatek naliczony z faktur wystawionych przez "N. " R.B., naruszając § 54 ust. 4 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 154, poz. 797 ze zm.), powoływanego dalej jako rozporządzenie z 1997r. Obniżyła też podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez "S. " M. B. i "M. " Spółka z o.o., działając wbrew § 54 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia z 1997r., który stanowi, że w przypadku, gdy wystawiono faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku. Odliczyła ponadto podatek naliczony z faktur potwierdzających czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 k.c. i art. 83 k.c., wystawionych przez F. P. C. oraz P.. T.D., naruszając § 54 ust. 4 pkt 5 lit. c) ww. rozporządzenia. Obniżyła też podatek należny o podatek naliczony z faktury dokumentującej zakup karty członkowskiej O.. "G." oraz odkurzacza, czyli towarów i usług, których nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu, czym naruszono art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), powoływanej dalej jako u.p.t.u. Organ zakwestionował też odliczenie podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup usług hotelowych, ponieważ ustalono, że pobyt w hotelu miał charakter "rodzinny". Nie uznano również odliczenia podatku naliczonego z kserokopii faktury oraz odliczenie podatku naliczonego na podstawie faktur dwukrotnie zaewidencjonowanych w rejestrze zakupu kosztów (art. 19 ust. 2 u.p.t.u. w związku z § 54 ust. 3 rozporządzenia z 1997r.). Stwierdzono też, że strona nie wyeksportowała towaru o wartości [...] zł, w konsekwencji zaniżając podatek należny za czerwiec 1999r., gdyż sprzedaż w kraju podlega opodatkowaniu na podstawie art. 2, art. 15 ust. 1 i art. 18 ust. 1 u.p.t.u. Podatnik w odwołaniu z 26 lipca 2004r. wniósł o uchylenie ww. decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, gdyż naruszono zarówno przepisy postępowania (art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 190 § 1 i 2, art. 192, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa - Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm., powoływanej dalej jako O.p., oraz art. 24 ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej - Dz. U. z 2004r. Nr 8, poz. 65 ze zm.), jak również prawo materialne (art. 19 ust. 1, art. 25 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u., § 54 ust. 4 pkt 1 lit. a), § 54 ust. 4 pkt 2 i ust. 9, § 54 ust. 4 pkt. 5 lit. c) rozporządzenia z 1997r.) przez błędną wykładnię, skutkującą bezpodstawnym zakwestionowaniem prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikającego z prawidłowo wystawionych faktur VAT, które dokumentowały transakcje handlowe z "N. " R.B., "S."., "M. " Spółka z o.o., "S. " M. B., "P. T.D.. "N. " miała nadany numer NIP, REGON, składała deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w 1999r., posiadała kopie wystawionych faktur VAT. Również firmy "S. " i P.. " prowadziły działalność w 1999r., składały deklaracje oraz posiadały kopie faktur wystawionych dla "R. ". "M. " też prowadziła działalność, składała deklaracje, a jej prezes Z.L. przesłuchany w charakterze podejrzanego zeznał, że podpisywał faktury wystawiane dla firmy "R. ", a dostawcą sprzedawanych towarów był M.J.. Organ bezzasadnie zatem przywołał § 54 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia z 1997r., jako podstawę prawną. Strona argumentowała także, że do odliczenia podatku naliczonego nie jest istotne, gdzie kontrahent nabył towar, jeżeli towar pochodził z firm nieistniejących, dostawca, a nie jego kontrahent, może ponieść konsekwencję z tego tytułu. Tym samym bezzasadne było wydanie rozstrzygnięcia na mocy art. 58 k.c. oraz na § 54 ust. 4 pkt 5 lit. c) rozporządzenia z 1997r., które mogły być zastosowane jedynie wobec "S. " i "P.". W odniesieniu do firmy "S. ", strona stwierdziła, że organ przesłuchał w charakterze świadka M.B., nie zawiadamiając jej o terminie przesłuchania, czym naruszył zasadę obiektywizmu prowadzonego postępowania oraz art. 190 O.p. i art. 123 O.p. Przepisy te naruszono, gdyż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nie uwzględnił zaleceń Dyrektora Izby Skarbowej w W. zawartych w decyzji z [...] stycznia 2004r. Strona podniosła ponadto, że postępowanie podatkowe sprowadzono do funkcji czysto represyjnej, co pozostaje w sprzeczności z zasadami stosowania prawa podatkowego i stanowi obrazę art. 7 i art. 217 Konstytucji RP. Dyrektor Izby Skarbowej w W. , decyzją z [...] listopada 2004r. nr[...], utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, nie znajdując podstaw do jej uchylenia oraz podzielając ustalenia faktyczne i prawne organu pierwszej instancji. W odniesieniu do transakcji strony z firmą "N. " wyrażono przekonanie, że analiza akt uzasadnia twierdzenie o braku prawa do odliczenia podatku naliczonego. Urząd Skarbowy w G. decyzją z [...] września 2000r. uznał, że "N. " jest podmiotem fikcyjnym, który został formalnie zarejestrowany w oparciu o nieprawdziwe dane i wykreślił go z rejestru podatników z dniem złożenia zgłoszenia rejestracyjnego, a jedyny kontrahent tego podmiotu zaprzestał działalności w styczniu 1999r. i nie składał deklaracji VAT. W przypadku, gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego (§ 54 ust. 4 pkt 4 lit. a) rozporządzenia z 1997r.). Organ odwoławczy zaaprobował ponadto ustalenia organu pierwszej instancji w zakresie braku podstaw do odliczenia przez stronę podatku naliczonego z faktury wystawionej przez firmę "S. ", podkreślając, że zgodnie § 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia z 1997r. w przypadku, gdy nabywca posiada fakturę lub fakturę korygującą nie potwierdzoną kopią u sprzedawcy, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, chyba że wystawca faktury lub faktury korygującej uwzględnił wykazaną w niej sprzedaż i podatek należny w deklaracji podatku od towarów i usług (§ 54 ust. 9 ww. rozporządzenia). Strona posiadała fakturę nie potwierdzoną kopią u wystawcy, a wystawca nie rozliczył podatku wynikającego z tej faktury w złożonej deklaracji (tzw. deklaracja zerowa – bez podatku należnego i naliczonego, złożona po terminie). W odniesieniu do zarzutu niekonstytucyjności przepisów pozbawiających nabywcę prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury niepotwierdzonej kopią u wystawcy Dyrektor Izby zauważył, iż wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 27 kwietnia 2004r., sygn. akt K-23/03 dotyczył przepisu § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.), nie odnosząc się do § 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia z 1997r., stanowiącego postawę rozstrzygnięcia w sprawie. Organ odwoławczy oceniając decyzję pierwszej instancji w zakresie transakcji strony z "M. " stwierdził, że działalność tej ostatniej polegała na legalizowaniu transakcji p. P. i p. P., tj. na wystawaniu faktur na dokonane przez nich transakcje. Spółka "M. " nigdy nie była właścicielem towaru stanowiącego przedmiot transakcji, więc nie mogła go odsprzedawać. Towar na mocy art. 535 k.c. stanowi przedmiotowo istotny element umowy sprzedaży, a ponieważ faktura dokumentuje w obrocie gospodarczym zawarcie umowy sprzedaży, to wystawione, przy braku towaru, faktury należy uznać za nie dokumentujące zdarzeń gospodarczych oraz dokumentujące czynności, do których zastosowanie ma art. 83 k.c., tj. czynności pozorne. Zgodnie z § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a) i c) rozporządzenia z 1997r. faktury takie, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego. W odniesieniu do transakcji podatnika z T. D. prowadzącym działalność pod nazwą "A. " organ stwierdził, że podmiot ten 21 września 1999r. rozszerzył działalność o handel artykułami spożywczymi i przemysłowymi, a zgłoszenie rejestracyjne, w związku z przekroczeniem przychodu uprawniającego do zwolnienia z podatku VAT złożył do Urzędu Skarbowego 1 października 1999r. Działalność zaprzestał prowadzić 28 lutego 2000r. Jedynym dostawcą był P.C.– "S. ", prowadzący działalność od października 1999r. do stycznia 2000r., której jedynym dostawcą był M. K. "K. ". Dostawcą towaru dla ostatniego było P. które nie figuruje w rejestrze podatników podatku VAT. Okoliczności ustalone w sprawie pozwoliły odtworzyć schemat powiązań pomiędzy firmami B. , K. , S. , A. , R. , uczestniczących w łańcuchu transakcji. Podmioty te "rozpoczęły działalność" w październiku 1999r., a towar był wprowadzany przez podmiot posługujący się nieprawdziwymi danymi. Ci sami kontrahenci sprzedawali sobie ten sam asortyment, w takiej samej ilości, w krótkich odstępach czasu i z minimalną marżą, co prowadzi do wniosku, że zawarte transakcje miały charakter pozorny. Podatek od towarów i usług ma charakter "potokowy" i skoro pierwszy podmiot w łańcuchu powiązań nie odprowadzi podatku należnego, rozpoczynającego proces naliczeń i potrąceń, to następne operacje w tym podatku, oparte o taką podstawę są dokonane dla pozoru. Zamiarem uczestników transakcji było takie ukształtowanie zawieranych umów, aby zewnętrznie spełniały one przesłanki określone przepisami ustawy o podatku od towarów i usług. Celem utworzenia łańcucha powiązań było umożliwienie ostatniemu z nabywców, tj. firmie R. odliczenia znacznych kwot podatku naliczonego. Faktury dokumentujące czynności, do których zastosowanie ma art. 83 k.c. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego. Organ odwoławczy stwierdził też, że odmowa odliczenia na podstawie art. 25 ust. l pkt 3 u.p.t.u. podatku naliczonego związanego z zakupem drugiego odkurzacza jest zasadna, ponieważ przedmiotem działalności w okresie objętym decyzją był obrót kosmetykami, a wydatki poniesione na zakup drugiego odkurzacza nie stanowią kosztu uzyskania przychodu, bo nie pozostają w bezpośrednim związku z uzyskiwanym przychodem. Uznano ponadto, że wadliwość postępowania polegająca na nie zapewnieniu stronie czynnego udziału w toczącym się postępowaniu została konwalidowana, ponieważ stronie pismem z 16 września 2004r. wyznaczono siedmiodniowy termin do zapoznania się z zebranym w sprawie materiałem dowodowym. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na ww. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. strona wniosła o jej uchylenie, powtarzając zarzuty zawarte w odwołaniu, tj. naruszenie: art. 19 ust. 1 i art. 25 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u., § 54 ust. 4 pkt 1 lit. a), § 54 ust. 4 pkt 2 i ust. 9, § 54 ust. 4 pkt 5 lit. c) rozporządzenia z 1997r. oraz art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 190 § l i 2, art. 192, art. 210 § l pkt 4 i 6 O.p. W uzasadnieniu oprócz podtrzymania argumentacji zawartej w odwołaniu strona podniosła, że wykreślenie z rejestru R. B. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą "N. " z datą wsteczną (z dniem zgłoszenia rejestracyjnego) nie może pozbawić skarżącego prawa do odliczenia podatku VAT z faktur wystawionych przed datą wykreślenia, gdyż stanowiłoby to obrazę art. 7 i art. 217 Konstytucji RP. Nie ma też znaczenia, gdzie "N. " zakupiła towary, skoro skarżący podatnik otrzymał te towary. Wyjaśniono ponadto, że postępowanie karne prowadzone wobec skarżącego w ww. zakresie zakończyło się umorzeniem śledztwa przez Prokuraturę Okręgową w W.,[...]. Strona stwierdziła ponadto, że żaden przepis nie zabrania jej posiadania dwóch odkurzaczy, w sytuacji, gdy jeden z nich okaże się niewystarczający (skarżący oprócz pomieszczeń biurowych miał również magazyny i zakup drugiego odkurzacza był niezbędny). Zdaniem strony stanowisko organów podatkowych odnośnie pozbawienia skarżącego możliwości odliczenia podatku VAT z tytułu zakupów od firm "N. ", "S. ", "S. ", "A. ", "M. " zmierza do stwierdzenia, że były to tzw. "puste faktury" w związku z czym, biorąc pod uwagę uchwałę NSA z 22 kwietnia 2002r. nie podlegały one podatkowi VAT, tym samym organy powinny pomniejszyć podatek należny od sprzedawanych towarów, czego nie uczyniono. Organ podatkowy powinien ponadto w rozpoznawanej sprawie zakwestionować przychód ze sprzedaży towarów zakupionych przez stronę od ww. firm. Dyrektor Izby Skarbowej w W. w odpowiedzi na skargę podtrzymał stanowisko i argumenty wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej w skrócie P.p.s.a., stosownie do art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sprawowana jest na zasadzie kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności aktu administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 i 2 P.p.s.a.). W ocenie składu orzekającego, zgodnie ze stwierdzeniami strony skarżącej w rozpoznawanej sprawie doszło do naruszenia treści art. 190 § 1 i 2 O.p., który w sposób prawidłowy pozwala urzeczywistnić wyrażoną w art. 123 § 1 O.p. zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. Skarżący D.P. prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą "R. " nie został bowiem zawiadomiony o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka M. B. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą "S.", mimo iż obowiązek poinformowania o tym ciążył na organie podatkowym w świetle powołanego wyżej przepisu art. 190 § 1 O.p. Warto w tym miejscu przypomnieć, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wielokrotnie podkreślano, że strony w żaden sposób nie można pozbawić uprawnienia wynikającego z powyżej wskazanego przepisu, niezależnie od wagi i treści przeprowadzonego dowodu. Prawo do udziału w przeprowadzeniu dowodu oznacza bezwzględny obowiązek organu podatkowego do dopuszczenia strony do tej czynności (por. wyroki z: 28 marca 1985r., sygn. akt I SA 1282/84, ONSA 1995/2/5, 13 lutego 1986r., sygn. akt II SA 2015/85, ONSA 1986/1/13, z 23 maja 1997r., sygn. akt I SA/Łd 396/96, niepubl.). Naruszenie obowiązku wynikającego z art. 190 O.p. jest naruszeniem przepisów prawa mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, może też stanowić podstawę do wznowienia postępowania. Umożliwienie uczestnictwa w przeprowadzeniu dowodu z zeznań świadków daje stronie możliwość zadawanie świadkowi pytań oraz składanie wyjaśnień, a więc powoduje, iż w sposób prawidłowy zastosowany zostanie art. 190 § 2 O.p. Organ ma obowiązek, na podstawie art. 121 § O.p., pouczyć stronę o skorzystaniu z powyższego uprawnienia. Prawidłowe zastosowanie treści art. 190 O.p. ma ponadto szczególnie istotne znaczenie, gdy organ ponawia dowód ze świadków przesłuchanych w ramach innego postępowania, jeżeli strona nie miała możliwości brania udziału w ich przesłuchaniu. Nie można również uznać, tak jak twierdzi Dyrektor Izby Skarbowej w W. w zaskarżonej decyzji, w świetle uwag strony wyrażonych w skardze, że wadliwość polegająca na niezapewnieniu stronie czynnego udziału w postępowaniu została konwalidowana. Skoro, jak wyjaśnia podatnik w związku z chorobą pracownika organu podatkowego, prowadzącego sprawę, nie udostępniono mu całokształtu materiału dowodowego sprawy. Okoliczność, na którą zwrócono uwagę w skardze należy w sposób niebudzący wątpliwości wyjaśnić w prowadzonym ponownie postępowaniu. Zdaniem Sądu na uwzględnienie zasługiwał również w tym kontekście zarzut naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. art. 192 O.p. Okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, tylko wówczas, gdy strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Skoro, w świetle akt sprawy, zaniedbano wyżej wymieniony obowiązek - umożliwienia stronie wypowiedzenia się co do zebranych dowodów, podczas trwającego postępowania, to naruszenie ww. przepisu jest oczywiste. Organ podatkowy nie wyjaśnił również, w sposób wyczerpujący, tak jak nakazuje treść przepisu art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. stanu faktycznego sprawy w zakresie uczestnictwa strony skarżącej, w jak to określono, "łańcuszku podmiotów" powiązanych ze sobą (wyszczególnienie zakwestionowanych transakcji, podanie dat i numerów kwestionowanych faktur, wskazanie poszczególnego asortymentu, jego ilości, marży, która została nałożona). W uzasadnieniu zabrakło ponadto wskazania faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, a którym odmówił wiarygodności. W świetle art. 121 i art. 124 O.p. jest to przesłanka niezbędna do pogłębiania zaufania do organów podatkowych, jak również przekonania strony co trafności rozstrzygnięcia. W związku z zasadą przekonywania strony oraz zasadą zaufania do organów podatkowych w uzasadnieniu nowej decyzji należy ponadto ustosunkować się do zarzutu strony, w zakresie otrzymywania "pustych faktur", przy jednoczesnym wykorzystaniu argumentacji zawartej w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 kwietnia 2002r., FPS 2/02 (ONSA 2002/4/136). W orzecznictwie sądowym przyjmuje się ponadto, że zgodnie z przepisami zawartymi w rozdziale 11 działu IV Ordynacji podatkowej, organy w toku postępowania podatkowego są zobowiązane do prowadzenia postępowania dowodowego. Istotą tego postępowania jest ustalenie wszelkich istotnych okoliczności faktycznych sprawy, po to by następnie ocenić je pod kątem przepisów materialnoprawnych. Sąd zwraca również uwagę, że w ramach postępowania podatkowego organy posiadają wyłączną kompetencję do oceny zebranych materiałów, którą powinny przeprowadzić, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 O.p., w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W tych ramach niewątpliwie mieści się prawo oceny treści wszelkich umów cywilnoprawnych zawartych przez podatnika, które mogłyby mieć wpływ na wysokość ciążących na nim zobowiązań podatkowych. Treść umowy cywilnoprawnej i wyrażona w niej wola stron w zakresie, w jakim rzutują na rozmiar obowiązku publicznoprawnego, są elementami prawnopodatkowego stanu faktycznego i dlatego powinny być ustalone i ocenione przez organy podatkowe w toku prowadzonego przez nie postępowania, na podstawie wymienionych wyżej przepisów proceduralnych. W ramach tej oceny organy są uprawnione uwzględniać wszelkie okoliczności, które pozwolą na rzetelną ocenę konkretnej, analizowanej w danej sprawie umowy cywilnoprawnej (por. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 4 czerwca 2001r., sygn. akt FPS 14/00, ONSA 2001/4/147 z uzasadnienia, wyrok NSA z 11 września 2003r., sygn. akt I SA/Wr 1399/02, niepublikowany). Działając w podanych wyżej granicach organ podatkowy - choć nie ma uprawnień do stwierdzenia czy umowa (czynność prawna) jest ważna czy nieważna - może zbadać jej rzeczywistą treść i stwierdzić, iż czynność ta jest bezskuteczna na gruncie prawa podatkowego. Należy jednak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odwołać się do ustalonych, na mocy art. 122 i art. 187 § 1 O.p., konkretnych faktów, odnoszących się do konkretnego podmiotu (tu: D. P. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą "R. " w W.). Zdaniem Sądu niewystarczające jest również, w świetle art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. wskazanie w zaskarżonej decyzji jedynie przepisu art. 83 k.c., jako podstawy prawnej rozstrzygnięcia, bez powołania odpowiedniego przepisu z rozporządzenia z 1997r. w odniesieniu do pozornych transakcji dokonywanych przez powiązane podmioty wymienione w decyzji organu odwoławczego. Sąd stwierdza również, że organ w sposób należyty nie uzasadnił i nie podał argumentacji stosownie do dyspozycji art. 191 O.p. naruszenia przez stronę skarżącą dyspozycji art. 25 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. w kontekście zakupu drugiego odkurzacza. O racjonalności wydatków w firmie, co wielokrotnie podkreślano w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie decyduje organ podatkowy, lecz przedsiębiorca. Sąd w odniesieniu do zarzutu skarżącego, iż organ podatkowy powinien w rozpoznawanej sprawie zakwestionować przychód ze sprzedaży towarów zakupionych przez stronę od "N. ", "S. ", "S. ", "A. ", "M. " skoro twierdzi, że czynności dokonane przez D.P. - "R. " z wypełniają dyspozycję art. 58 i art. 83 k.c., stwierdza, że organy rozstrzygały kwestię opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a nie podatkiem dochodowym. W związku z tym zarzut ten należy uznać za bezpodstawny w niniejszej sprawie. Zasadnym jednakowoż będzie rozważenie przez organy podatkowe uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 kwietnia 2002r. w zakresie tzw. "pustych faktur", skoro z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że obrotu towarami nie było, wystawiono jednak faktury, nie dokumentujące sprzedaży. Zdaniem Sądu, w świetle uzasadnienia zaskarżonej decyzji, na uwzględnienie nie zasługiwał natomiast zarzut, iż pozbawienie strony skarżącej możliwości odliczenia podatku VAT z faktur wystawionych przez R.B. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą "N. " naruszało art. 7 i art. 217 Konstytucji RP. Organy oceniając okoliczności faktyczne sprawy, działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa (art. 7 Konstytucji RP i art. 120 O.p.), nie naruszając w szczególności w tym zakresie art. 191 O.p. oraz art. 194 § 1 O.p., jak również art. 217 Konstytucji RP, wyrażającego zasadę nakładania danin publicznych w drodze ustawy. Ocena wiarygodności dowodów z zakresu nie działania w rzeczywistości gospodarczej R. B. pod nazwą "N. " mieści się w dyspozycji art. 191 O.p., nie przybierając cech dowolności. Skoro podmiot, który w świetle ustaleń innego organu podatkowego (Urząd Skarbowy w G. ), mimo zgłoszenia rejestracyjnego nie podjął działalności gospodarczej, gdyż był jedynie podmiotem fikcyjnym, zarejestrowanym w oparciu o nieprawdziwe dane, nie mógł też skutecznie wystawiać faktur dla strony skarżącej. W tym miejscu należy zauważyć, że dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej – a do takich zaliczyć należy decyzję administracyjną - stanowią dowód tego co zostało w nich urzędowo stwierdzone (art. 194 § 1 O.p.). W odniesieniu do wyjaśnień skarżącego, iż postępowanie karne prowadzone wobec skarżącego w zakresie faktur wystawionych przez R.B. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą "N. " zakończyło się umorzeniem śledztwa przez Prokuraturę Okręgową w W., [...] , Sąd zwraca uwagę na odmienności proceduralne oraz typ i istotę postępowania podatkowego i prokuratorskiego, jak również jedną z podstawowych zasad postępowania podatkowego swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191 O.p. Sąd, biorąc pod uwagę powyższe stwierdza, że w rozpatrywanej sprawie zaistniały podstawy do uwzględnienia skargi ze względu na wyżej wskazane uchybienie proceduralne. Nie przesądzając zatem co do meritum, zasadne było wydanie orzeczenia z punktu pierwszego sentencji stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. Punkt drugi sentencji ma swoją podstawę w art. 152 P.p.s.a., a o zwrocie kosztów postępowania sądowego (punkt trzeci sentencji) orzeczono na mocy art. 200 P.p.s.a. w związku z art. 209 P.p.s.a. oraz w związku z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. e) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 2 grudnia 2003r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 212, poz. 2075).