III SA/Wa 2103/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Olesińska (sprawozdawca), sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant starszy referent Grażyna Wojda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 lipca 2017 r. sprawy ze skargi N. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2013 r. oddala skargę Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. przeprowadził w N. Sp. z o. o., z siedzibą w W. (dalej: Skarżąca, Strona lub Spółka) kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od 01.11.2013 r. do 31.12.2013 r. Protokół kontroli został doręczony Stronie w dniu 09.02.2015 r. Strona działając przez pełnomocnika przesłała w dniu 22.02.2015 r. zastrzeżenia i wyjaśnienia do protokołu kontroli, do których organ odniósł się pismem z dnia 09.03.2015 r. Z uwagi na ustalenia kontroli, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R., postanowieniem z dnia 10.07.2015 r. wszczął wobec Spółki postępowanie podatkowe w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2013 r. W trakcie postępowania ustalono, iż w badanym okresie Strona zaewidencjonowała nabycia towarów (m.in. kurtki, bluzy, spódnice, skarpety, czapki, swetry, koszule) od: - L. Sp. z o. o. w łącznej kwocie netto 500.710,58 zł., podatek VAT 115.163,45 zł., - P. Sp. z o. o., w łącznej kwocie netto 493.921,76 zł., podatek VAT 113.602,02 zł., - A. Sp. z o. o., w łącznej kwocie netto 156.497,50 zł., podatek VAT 35.994,43 zł. W wyniku analizy zgromadzonych dowodów ustalono, iż Spółka odliczając podatek naliczony z tytułu transakcji z ww. podmiotami, naruszyła art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2011, Nr 177, poz. 1054. z późn. zm.), dalej: ustawa o VAT, zawyżyła podatek naliczony, bowiem ww. kontrahenci wystawiali fikcyjne faktury VAT, bądź nie prowadzili żadnej działalności gospodarczej. W związku z powyższym decyzją z dnia [...] stycznia 2016 r., Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. określił Skarżącej prawidłową kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2013 r. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżąca wniosła o jej uchylenie oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zaskarżonej decyzji zarzuciła: - błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę wydania decyzji, obrazę przepisów materialnych, poprzez błędną wykładnię art. 21 i art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.), dalej: Ordynacja podatkowa, oraz art. 86 i 88 ustawy o VAT, - naruszenie przepisów postępowania poprzez naruszenie art. 120 Ordynacji podatkowej (działanie bez oparcia w prawie), art. 121 Ordynacji podatkowej (niedochowanie obowiązku prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie oraz udzielania niezbędnych informacji i wyjaśnień), art. 122 Ordynacji podatkowej (brak podjęcia niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego), art. 123 Ordynacji podatkowej (pozbawienie Strony możliwości czynnego udziału w każdym stadium postępowania), art. 146 Ordynacji podatkowej poprzez niedoręczenie pism oraz decyzji pełnomocnikowi Strony, - rzeczywiste pozbawienie ustanowionego przez Stronę pełnomocnika możliwości reprezentowania Strony w postępowaniu podatkowym. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] maja 2016 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, iż w przedmiotowej sprawie kwestie sporne odnoszą się do możliwości odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez podmioty: L. Sp. z o. o., P. Sp. z o. o. oraz A. Sp. z o. o. W trakcie prowadzonego postępowania podatkowego ustalono, iż wszystkie należności z tytułu transakcji z ww. podmiotami zostały uregulowane gotówką. Spółka nie okazała dowodów przyjęcia towarów z zewnątrz PZ. Organ powołał się na wyciąg z protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej w spółce P. Sp. z o. o. w zakresie kontroli prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od 01.07.2013 r. do 31.01.2014 r. Na podstawie włączonego materiału dowodowego stwierdzono, iż: ewidencję rachunkową P. prowadzono wyłącznie na podstawie faktur zakupu i sprzedaży dostarczanych do biura rachunkowego, faktury ujęte w ewidencji zakupu, z których P. dokonywała odliczeń VAT, nie dokumentowały prawdziwego przebiegu zdarzeń gospodarczych, spółka nie miała technicznych możliwości prowadzenia działalności gospodarczej w takim zakresie, jaki wynika z wystawionych przez nią faktur VAT, wystawcy faktur dla spółki P., z których dokonywała odliczeń, nie prowadzili działalności gospodarczej w okresie objętym kontrolą, nie składali deklaracji VAT, nie prowadzili działalności pod adresem zgłoszonym do urzędu skarbowego i KRS, brak było z nimi kontaktu. Według Organu podmioty te nie prowadziły działalności gospodarczej, a jedynie stwarzały pozory działalności, poprzez składanie deklaracji VAT-7, deklarując kwoty do przeniesienia, dokumentowali nabycia towarów fakturami wystawionymi przez podmiotu nieistniejące, spółka nie zatrudniała pracowników, nie dysponowała zapleczem technicznym i logistycznym do prowadzenia działalności gospodarczej, nie posiadała magazynów niezbędnych do składowania towarów. W ocenie organu powyższe okoliczności wskazują, że działania spółki, w imieniu której działały niezidentyfikowane osoby, pomimo formalnej rejestracji, ograniczały się głównie do przyjmowania i wystawiania faktur mających dokumentować zawarte transakcje pomiędzy różnymi podmiotami, które w rzeczywistości nie miały miejsca, jak również używania tych faktur dla celów obniżenia podatku należnego. W związku z faktem, iż faktury zakupu, którymi dysponowała spółka P., były fakturami wystawionymi przez podmioty nieistniejące i nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, uznał, iż faktury sprzedaży wystawione przez tą spółkę, w tym również na rzecz Strony, nie dotyczyły rzeczywistego obrotu, a ich wystawienie umożliwiło adresatom tych faktur odliczenie podatku naliczonego w nich wykazanego. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę, iż Organ I instancji, pismem z dnia 24.08.2015 r. wezwał Stronę do złożenia dodatkowych wyjaśnień oraz dowodów będących w posiadaniu Spółki, a nie przedstawionych w trakcie kontroli, w odniesieniu do nabycia towarów m.in. od spółki P.. W wezwaniu zwrócono się również o informacje odnośnie transakcji nabyć zawartych z tym kontrahentem, w szczególności przedstawienie okoliczności zawarcia umów, wskazanie kto, gdzie, kiedy i z kim zawierał umowy oraz przesłanie dokumentów potwierdzających dostawę i odbiór towaru, dowodów zapłaty oraz wszelkich innych wyjaśnień i posiadanych dowodów, jak również o przedstawienie podjętych czynności mających na celu sprawdzenie wiarygodności tego kontrahenta. Zaznaczył, iż Spółka pomimo odbioru wezwania, nie udzieliła na nie odpowiedzi. Ponadto zauważył, iż pismem z dnia 09.12.2015 r. wezwano prezesa zarządu Spółki do stawienia się w charakterze Strony w siedzibie Naczelnika[...] Urzędu Skarbowego w R. w celu złożenia zeznań. Wezwany nie stawił się w wyznaczonym terminie. Mając na uwadze powyższe stwierdzono, iż Spółka dokonując odliczeń na podstawie faktur wystawionych przez P. Sp. z o. o. zawyżyła podatek naliczony: - za listopad 2013 r. o kwotę 56.410,10 zł., - za grudzień 2013 r. o kwotę 57.191,92 zł. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. postanowieniem z dnia [...].02.2015 r., nr [...] włączył do akt kontroli odpowiedź z dnia 21.01.2015 r. i z dnia 27.01.2015 r. nr [...] Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. wraz z pismem z dnia 17.07.2014 r. Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. dotyczącym wykreślenia z urzędu L. Sp. z o. o., NIP [...] z rejestru podatników podatku od towarów i usług. W trakcie oględzin stwierdzono, że spółka L. nie prowadzi działalności gospodarczej pod wskazanym adresem, tj. W., ul. [...]. Nie udało się również nawiązać kontaktu z prezesem spółki. Z informacji uzyskanej od A. (właściciela lokali przy ul. [...]) wynika, że ww. spółka nie jest i nie była najemcą lokalu. W myśl powyższego, spółka L. nie prowadziła działalności gospodarczej pod adresem zgłoszonym do urzędu skarbowego i KRS, brak jest z nią kontaktu, nie prowadzi działalności gospodarczej, a jedynie stwarza pozory prowadzenia działalności poprzez składanie deklaracji VAT-7. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. nie przeprowadził kontroli podatkowej w L., z uwagi na brak kontaktu ze spółką. W zakresie transakcji pomiędzy Stroną a L. ustalono, iż na fakturach zakupu od tego kontrahenta, ujętych przez Stronę w rejestrze zakupu za grudzień 2013 r., brak jest pieczęci firmy L., brak podpisu osoby upoważnionej do wystawienia dokumentu, brak podpisu osoby upoważnionej do odbioru dokumentu, wskazany na fakturach sposób zapłaty to gotówka - Spółka nie przedstawiła dowodów wpłat gotówki KP. W ocenie Organu odwoławczego o pozorności istnienia podmiotu L. Sp. z o. o. świadczą: - zamknięcie obowiązku podatkowego z dniem 24.07.2014 r., na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o VAT, - niewypełnianie obowiązków rejestracyjnych i aktualizacyjnych, - brak kontaktu z podatnikiem, pod wskazanym adresem nie prowadzi działalności gospodarczej, - brak możliwości przeprowadzenia kontroli w tym podmiocie, - brak umowy najmu na lokal w W., ul. [...], - brak oznak prowadzenia działalności gospodarczej pod wskazanym adresem. Wobec ww. faktów, należało uznać podmiot L. za nieistniejący. Zwrócił uwagę, iż Organ I instancji, pismem z dnia 24.08.2015 r. wezwał Stronę do złożenia dodatkowych wyjaśnień oraz dowodów będących w posiadaniu Spółki, a nie przedstawionych w trakcie kontroli, w odniesieniu do nabycia towarów m.in. od spółki L.. W wezwaniu zwrócono się również o informacje odnośnie transakcji nabyć zawartych z tym kontrahentem, w szczególności przedstawienie okoliczności zawarcia umów, wskazanie kto, gdzie, kiedy i z kim zawierał umowy oraz przesłanie dokumentów potwierdzających dostawę i odbiór towaru, dowodów zapłaty oraz wszelkich innych wyjaśnień i posiadanych dowodów, jak również o przedstawienie podjętych czynności mających na celu sprawdzenie wiarygodności tego kontrahenta. Spółka pomimo odbioru wezwania, nie udzieliła na nie odpowiedzi. Pismem z dnia 09.12.2015 r. wezwano prezesa zarządu Spółki do stawienia się w charakterze Strony w siedzibie Naczelnika[...] Urzędu Skarbowego w R. w celu złożenia zeznań. Wezwany nie stawił się w wyznaczonym terminie. W związku z powyższym ustalono, iż Strona dokonując odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez podmiot L., zawyżyła podatek naliczony: - za listopad 2013 r. o kwotę 53.188,63 zł., - za grudzień 2013 r. o kwotę 61.974,82 zł. W zakresie transakcji ze spółką A. Sp. z o. o. ustalono, iż właściwy dla spółki [...] Urząd Skarbowy w W. nie mógł przeprowadzić czynności, z uwagi na brak możliwości skontaktowania się z tą spółką. Spółka A. nie złożyła do urzędu skarbowego żadnych deklaracji VAT. Dodatkowo ustalono, iż A. Sp. z o. o. nie prowadzi działalności gospodarczej pod wskazanym adresem w W., ul. [...]. Firma I. pismem z dnia 05.05.2015 r. poinformowała, że spółka A. nie przedłużyła umowy najmu zawartej na czas określony do dnia 28.02.2015 r., w związku z czym od dnia 01.03.2015 r. nielegalnie posługuje się adresem: Warszawa, ul. Świętokrzyska 30 lok. 63 jako adresem siedziby firmy. W związku z tym, że A. Sp. z o. o. nie składała deklaracji podatkowych dla podatku od towarów i usług, nie złożyła dokumentów aktualizacyjnych, nie zgłosiła zawieszenia działalności oraz brak możliwości skontaktowania się ze spółką, została ona w dniu 30.07.2015 r. wykreślona z urzędu z rejestru podatników podatku od towarów i usług. O powyższym poinformowano Sąd Rejonowy dla [...] W. [...] Wydział Gospodarczy KRS celem rozważenia przez Sąd zasadności wszczęcia postępowania przymuszającego na podstawie art. 24 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (Dz. U. 2015. poz. 1142). Wobec powyższego zdaniem Organu odwoławczego podmiot A. Sp. z o. o. należało uznać za nieistniejący. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę, iż Organ I instancji, pismem z dnia 24.08.2015 r. wezwał Stronę do złożenia dodatkowych wyjaśnień oraz dowodów będących w posiadaniu Spółki, a nie przedstawionych w trakcie kontroli, w odniesieniu do nabycia towarów m.in. od spółki A.. W wezwaniu zwrócono się również o informacje odnośnie transakcji nabyć zawartych z tym kontrahentem, w szczególności przedstawienie okoliczności zawarcia umów. wskazanie kto, gdzie, kiedy i z kim zawierał umowy oraz przesłanie dokumentów potwierdzających dostawę i odbiór towaru, dowodów zapłaty oraz wszelkich innych wyjaśnień i posiadanych dowodów, jak również o przedstawienie podjętych czynności mających na celu sprawdzenie wiarygodności tego kontrahenta. Spółka pomimo odbioru wezwania, nie udzieliła na nie odpowiedzi. Ponadto wskazał, iż pismem z dnia 09.12.2015 r. wezwano prezesa zarządu Spółki do stawienia się w charakterze Strony w siedzibie Naczelnika[...] Urzędu Skarbowego w R. w celu złożenia zeznań. Wezwany nie stawił się w wyznaczonym terminie. W związku z powyższym uznał, iż Strona obniżając podatek należny o podatek naliczony wykazany na fakturach wystawionych przez A. Sp. z o. o. zawyżyła podatek naliczony - za listopad 2013 r. o kwotę 35.994,00 zł. W ocenie organu odwoławczego ustalenia wskazane w decyzji Naczelnika[...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia 27 stycznia 2016 r., są prawidłowe. Dyrektor Izby Skarbowej w W. zgodził się ze stanowiskiem organu I instancji zawartym w przedmiotowej decyzji, iż faktury wystawione przez podmioty: P. Sp. z o. o., L. Sp. z o. o., A. Sp. z o. o. dokumentują czynności, które nie zostały dokonane. Powyższe stanowisko potwierdzają jednoznacznie dowody i okoliczności ustalone w trakcie postępowania podatkowego. W ocenie organu odwoławczego zarzuty kwestionujące prawidłowość oceny dokonanej przez organ w zakresie w jakim uznał, że faktury wystawione przez ww. podmioty dokumentują czynności, które w rzeczywistości nie zostały dokonane, nie znajdują usprawiedliwionych podstaw. Za zasadne uznał stwierdzenie, że ww. podmioty faktycznie nie wykonały dostaw w zakresie widniejącym na wystawionych na rzecz Strony fakturach VAT. Faktury zakupu VAT będące w posiadaniu Spółki, na których jako wystawcy widnieją ww. podmioty, stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Przedstawione powyżej działanie Strony narusza postanowienia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. W związku z powyższymi ustaleniami Dyrektor Izby Skarbowej w W. zgodził się ze stanowiskiem organu I instancji, iż stosownie do treści przepisu art. 86 ust 2 pkt 1 lit. a) i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT Stronie nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur. Organ odwoławczy stwierdził, iż Strona wiedziała lub mogła wiedzieć, że uczestniczy w transakcjach pozwalających na osiągnięcie nienależnych korzyści podatkowych. W ocenie Organu Strona nie zachowała należytej staranności w doborze kontrahentów, celem uniknięcia uczestnictwa w oszustwie podatkowym. Zachowanie Strony sugeruje, że uczestnicząc w transakcjach mających na celu oszustwo w zakresie podatku VAT działała świadomie, bądź też co najmniej nie zachowała należytej staranności w zakresie dotyczącym przedsięwzięcia kroków w celu upewnienia się, że powyższe transakcje nie wiążą się z oszustwem. Według Organu okoliczności świadczące o świadomym uczestnictwie Spółki w karuzeli podatkowej to w szczególności: - Strona nie sprawdzała firm kontrahentów w organie podatkowym w trybie art. 96 ust. 13 ustawy o VAT, nie prosiła o przedłożenie deklaracji podatkowych dla potrzeb podatku od towarów i usług, które winny być składane do urzędu, a także przechowywane przez kontrahenta, - zapłata za faktury opiewające na kwoty stanowiące kilkadziesiąt tysięcy złotych była regulowana gotówką - Strona nie przełożyła dokumentów KP, - brak zainteresowania Strony źródłem pochodzenia towarów wykazanych na fakturach otrzymanych od kontrahentów, szybkość transakcji pomiędzy tymi podmiotami, - brak pisemnych zamówień i umów handlowych regulujących zasady obrotu towarem, pomimo iż transakcje opiewały na wartości wynoszące kilkadziesiąt tysięcy złotych. W ocenie Organu odwoławczego Strona powinna mieć uzasadnione podejrzenia, że zawierane przez Nią transakcje budzą uzasadnione wątpliwości co do ich rzetelności i zgodności z prawem. Faktury, na których jako sprzedawca figuruje firma: P. Sp. z o. o., L. Sp. z o. o., A. Sp. z o.o. a jako nabywca Strona, nie mogą stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego w nich zawartego. W związku z powyższym stwierdził, iż Strona ujmując w deklaracjach VAT-7 za listopad i grudzień 2013 r. faktury otrzymane od ww. podmiotów, które nie dokumentowały nabycia towaru, zawyżyła w deklaracjach VAT - 7 wartość podatku naliczonego. Zarzuty odwołania uznał za niezasadne. W skardze na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpoznania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła: 1. błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę wydania decyzji;  2. obrazę przepisów materialnych stanowiących podstawę wydania decyzji - poprzez błędną wykładnię art. 21 i art. 207 ordynacji podatkowej (zwanej dalej "o.p." oraz art. 86 i 88 ustawy o VAT; 3. obrazę przepisów formalnych postępowania mających znaczenie dla treści rozstrzygnięcia tj. art. 122 O.p., art. 187 O.p. — naruszenie zasady prawdy obiektywnej, naruszenie obowiązku zebrania materiału w sposób wyczerpujący. W uzasadnieniu Skarżąca podniosła, iż pomimo zwracania uwagi przez Skarżącą w kolejnych pismach, że ocena istnienia lub nieistnienia transakcji przeprowadzonych w 2013 r. na podstawie aktualnego stanu techniczno- prawnego kontrahentów Skarżącej przeczy wszelkim zasadom racjonalnego myślenia, kolejne organy podatkowe w żaden sposób nie podjęły próby udowodnienia, że ww. podmioty nie istniały w momencie transakcji. Ponadto i tak nie zwolniłoby to Organy podatkowe od zbadania istnienia lub nieistnienia transakcji. Organ odwoławczy nie mogąc udowodnić powyższych okoliczności, zamiennie stwierdza, że Skarżąca nie dochowała staranności poprzez niewłaściwe udokumentowanie transakcji. Retoryka przyjęta w treści zaskarżonej decyzji Organu odwoławczego próbuje stworzyć wrażenie jakoby Skarżąca nie zachowała staranności, choć w rzeczywistości dochowała ona swoich obowiązków zgodnie z obowiązującymi przepisami. Argumentacja taka narusza zasadę domniemania niewinności, obowiązującą również organy podatkowe - w myśl orzecznictwa Europejskiego Trybunału Praw Człowieka - zgodnie z art. 6 ust. 2 konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności (tu: wyrok ETPC z 23 października 2014 w sprawie Melo Tadeu vs Portural - 27785/10). W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna. 1. Przedmiotem sporu jest prawo Skarżącej do odliczenia podatku wynikającego z faktur wystawionych przez trzy podmioty: L. Sp. z o. o. na kwotę netto 500.710,58 zł., podatek VAT 115.163,45 zł.; P. Sp. z o. o. na kwotę netto 493.921,76 zł., podatek VAT 113.602,02 zł.; A. Sp. z o. o. na kwotę netto 156.497,50 zł., podatek VAT 35.994,43 zł. Skarżąca prowadziła działalność w W.. Wystawców spornych faktur, mimo że byli formalnie zarejestrowani, organy uznały za podmioty nieistniejące, a sporne faktury – za dokumentujące czynności, które nie zostały wykonane. Podatek wykazany w spornych fakturach, przyjętych przez Skarżącą do odliczenia, nie został zapłacony. 2. Zarzucając błędne ustalenia faktyczne pełnomocnik wskazuje, że organy nie wykazały, iż w okresie objętym decyzją (listopad i grudzień 2013 r.) wystawcy faktur byli podmiotami nieistniejącymi. Przeciwnie, Pełnomocnik twierdzi, że podmioty te zostały wykreślone z rejestrów znacznie później, a organy nie są uprawnione, aby ustalenia co do okresów późniejszych "transponować" – jak napisano w skardze - na okresy wcześniejsze. Zdaniem Skarżącej "Organy kontrolne i podatkowe niezasadnie utrzymują więc, że oceniając stan ww. Spółek na 2015 rok, można wnioskować o ich kondycji w listopadzie - grudniu 2013 r." 3. W ocenie Sądu zarzut co do błędu w ustaleniach faktycznych odnoszący się do powyższej kwestii nie jest zasadny. Organy w ocenie Sądu prawidłowo ustaliły, że wystawcy faktur – m.in. poprzez rejestrację i wynajem lokalu - jedynie pozorowali działalność, w rzeczywistości zaś jej nie prowadzili. Podmioty, które wystawiały faktury sprzedaży na rzecz L. Sp. z o. o., P. Sp. z o. o. oraz A. Sp. z o. o., także nie prowadziły działalności. Data wykreślenia z rejestru wystawców spornych faktur – z tego powodu, że nie prowadza działalności i nie ma z nimi kontaktu - jest zdarzeniem następczym w stosunku do stwierdzenia przez organy, że podmiot nie prowadzi działalności. To, że wykreślenie z rejestru nastąpiło w 2015r. (A.) nie oznacza, że w okresie poprzedzającym działalność była prowadzona – skoro nie ma na to dowodów. L. sp. z o.o. został wykreślony z rejestru podatników w lipcu 2014 roku, a co do P. sp. z o.o. kontrola prowadzona od 23 maja do 4 listopada 2014 roku nie stwierdziła prowadzenia działalności. Skarżąca argumentuje, że w okresie od zakończenia współpracy ze Skarżącą (listopad-grudzień 2013 r.) do dat, w których stwierdzono, iż wystawcy faktur nie prowadzą działalności - "mogły nastąpić różne zmiany rzutujące na sytuację spółek dostawców". W ocenie Sądu ten argument nie podważa prawidłowości stanowiska organu, skoro nie ma wystarczających dowodów wskazujących na rzeczywistą działalność wystawców faktur w okresie wcześniejszym. Wnioskowanie organów w ocenie Sądu nie jest obarczone błędem. Skarżąca zarzucała błędne ustalenie stanu faktycznego już w odwołaniu. W toku całego postepowania nie wskazała jednak na dowody, których przeprowadzenie mogłoby prowadzić do odmiennych ustaleń. 4. Pełnomocnik Skarżącej akcentuje, że Skarżąca rzeczywiście nabyła towary, na które wystawiono faktury. Należy jednak zgodzić się z organem, że jest to kwestia odrębna od tego, czy wystawcy faktur rzeczywiście prowadzili działalność. Ustalenia co do tego, że nie prowadzili – są prawidłowe. To zaś, czy Skarżąca w ogóle nabywała towary, jest kwestią mająca znaczenie przy ocenie występowania tzw. dobrej wiary, która ewentualnie mogłaby wpłynąć na to, że zachowane zostanie prawo do odliczenia podatku pomimo tego, że faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji. A to, że nie dokumentują rzeczywistych transakcji między podmiotami, które na nich figurują (chodzi w tym wypadku o dostawców) – zostało przekonująco wykazane. 5. Organ pierwszej instancji postanowieniem z dnia 05.02.2015 r. włączył do prowadzonego postępowania kontrolnego kserokopię wyciągu z protokołu kontroli podatkowej nr [...] przeprowadzonej w spółce P. Sp. z o. o. w zakresie kontroli prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od 01.07.2013 r. do 31.01.2014 r. Wynika z tego, że ewidencję rachunkową P. prowadzono wyłącznie na podstawie faktur zakupu i sprzedaży dostarczanych do biura rachunkowego, faktury ujęte w ewidencji zakupu, z których P. dokonywała odliczeń VAT, nie dokumentowały prawdziwego przebiegu zdarzeń gospodarczych, spółka nie miała technicznych możliwości prowadzenia działalności gospodarczej w takim zakresie, jaki wynika z wystawionych przez nią faktur VAT, wystawcy faktur dla spółki P., z których dokonywała odliczeń, nie prowadzili działalności gospodarczej w okresie objętym kontrolą, nie składali deklaracji VAT, nie prowadzili działalności pod zgłoszonym do urzędu skarbowego i KRS adresem, brak było z nimi kontaktu. Podmioty te nie prowadziły działalności gospodarczej, a jedynie stwarzały pozory działalności, poprzez składanie deklaracji VAT-7, deklarując kwoty do przeniesienia, dokumentowały nabycia towarów fakturami wystawionymi przez podmioty nieistniejące, spółka nie zatrudniała pracowników, nie dysponowała zapleczem technicznym i logistycznym do prowadzenia działalności gospodarczej, nie posiadała magazynów niezbędnych do składowania towarów. Powyższe okoliczności wskazują, że działania spółki, w imieniu której działały niezidentyfikowane osoby, pomimo formalnej rejestracji, ograniczały się głównie do przyjmowania i wystawiania faktur mających dokumentować zawarte transakcje pomiędzy różnymi podmiotami, które w rzeczywistości nie miały miejsca, jak również używania tych faktur dla celów obniżenia podatku należnego. W związku z faktem, iż faktury zakupu, którymi dysponowała spółka P., były fakturami wystawionymi przez podmioty nieistniejące i nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, organy były w ocenie Sądu uprawnione do stwierdzenia, że faktury sprzedaży wystawione przez P. na rzecz Skarżącej nie dokumentowały rzeczywistego obrotu. 6. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. postanowieniem z dnia 05.02.2015 r. włączył do akt kontroli prowadzonej wobec Skarżącej pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. dotyczące L., w tym m.in. pismo z dnia 17.07.2014 r. dotyczące wykreślenia z urzędu L. Sp. z o. o. z rejestru podatników podatku od towarów i usług. W wyniku oględzin stwierdzono, że spółka L. nie prowadzi działalności gospodarczej pod wskazywanym przez nią adresem, nie udało się również nawiązać kontaktu ze spółka ani z prezesem spółki, ustalono też, że spółka ta nie jest i nie była najemcą lokalu, który zgłaszała jako miejsce prowadzenia działalności. W ocenie Sądu organy miały wobec tego podstawy do uznania, że faktury sprzedaży wystawione przez L. na rzecz Skarżącej nie dokumentowały rzeczywistego obrotu. 7. W zakresie transakcji ze spółką A. Sp. z o. o. ustalono, iż właściwy dla spółki [...] Urząd Skarbowy w W. nie mógł przeprowadzić czynności, z uwagi na brak możliwości skontaktowania się z tą spółką. Spółka A. nie złożyła do urzędu skarbowego żadnych deklaracji VAT. Dodatkowo ustalono, iż A. Sp. z o. o. nie prowadzi działalności gospodarczej pod wskazanym adresem w W., ul. [...]. Firma I. pismem z dnia 05.05.2015 r. poinformowała, że spółka A. nie przedłużyła umowy najmu zawartej na czas określony do dnia 28.02.2015 r., w związku z czym od dnia 01.03.2015 r. nie ma podstaw do tego, aby posługiwała się adresem: W., ul. [...] jako adresem siedziby firmy. W związku z tym, że A. Sp. z o. o. nie składała deklaracji podatkowych dla podatku od towarów i usług, nie złożyła dokumentów aktualizacyjnych, nie zgłosiła zawieszenia działalności oraz brak możliwości skontaktowania się ze spółką, została ona w dniu 30.07.2015 r. wykreślona z urzędu z rejestru podatników podatku od towarów i usług. W tym stanie rzeczy jako uzasadnione Sąd ocenia stanowisko organu, że faktury sprzedaży wystawione przez A. sp z o.o. na rzecz Skarżącej nie dokumentowały rzeczywistego obrotu. 8. Zarzucając naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług pełnomocnik Skarżącej wskazuje, że organ dokonał "uproszczonej analizy prawnej stanu faktycznego", albowiem zdaniem Pełnomocnika "Prawo do odliczenia nie powinno podlegać ograniczeniom tylko z tego powodu, że faktura dokumentuje czynności nieważną z punktu widzenia prawa cywilnego, dla opodatkowania czynności nie ma bowiem zasadniczo znaczenia ich ważność na gruncie prawa cywilnego." W ocenie Sądu ten argument nie podważa prawidłowości zastosowania przez organ art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT – s. 10 i 11 zaskarżonej decyzji. Organy wykazały bowiem, że wystawcy faktur nie dokonali sprzedaży na rzecz Skarżącej. Nie chodziło zatem o czynności nieważne w rozumieniu prawa cywilnego, lecz o to, że faktury nie dokumentują rzeczywistego obrotu i jako takie nie dają prawa do odliczenia. 9. Pełnomocnik Skarżącej powołuje się na to, że w orzecznictwie sądowym wyrażane są poglądy mające łagodzić dolegliwość norm zawartych w art. 88 ustawy o VAT. W ocenie Sądu organy prawidłowo jednak stwierdziły brak podstaw do przypisania Skarżącej dobrej wiary (należytej staranności), która uzasadniać mogłaby odstąpienie od zastosowania konsekwencji przewidzianych w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT pomimo tego, że faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. Wszystkie płatności regulowane były gotówką, przy czym nie było dowodów KP. Skarżąca nie okazała dowodów przyjęcia towarów z zewnątrz PZ. Skarżąca nie sprawdziła, czy wystawcy faktur są zarejestrowanymi podatnikami VAT ani czy składają deklaracje, nie sprawdziła, czy prowadzą działalność pod wskazanymi adresami. Nie weryfikowała w żaden sposób swoich kontrahentów. Nie było pisemnych zamówień ani umów. Należy mieć przy tym na uwadze znaczne kwoty transakcji udokumentowanych spornymi fakturami oraz to, że nie były to transakcje jednorazowe. W tym stanie rzeczy w ocenie Sądu organy miały podstawy do stwierdzenia, że Skarżąca nie przejawiała należytej staranności, rzetelności (dobrej wiary) która w świetle prezentowanych w orzecznictwie poglądów mogłaby uzasadniać zachowanie prawa do odliczenia podatku, mimo że sporne faktury nie dokumentowały rzeczywistego obrotu. 10. Pełnomocnik Skarżącej zarzuca, że był pomijany w postępowaniu przed organem pierwszej instancji, przez co Spółka miała uniemożliwiony czynny udział w postępowaniu. Zarzut ten jest nieuzasadniony. Strona w trakcie kontroli podatkowej zgłosiła w dniu 26.02.2015 r. pełnomocnika. Kontrola podatkowa zakończyła się z dniem doręczenia protokołu kontroli, zaś procedura kontrolna zakończyła się doręczeniem pełnomocnikowi w dniu 13.03.2015 r. odpowiedzi na zastrzeżenia i wyjaśnienia do protokołu kontroli. Następnie postanowieniem z dnia 10.07.2015 r. doręczonym w dniu 20.07.2015 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec Spółki w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2013 r. Postępowanie podatkowe jest postępowaniem odrębnym od kontroli podatkowej. W związku z tym, jeśli Strona chciała być reprezentowana przez pełnomocnika, winna była zgodnie z treścią art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej, w wersji obowiązującej w 2015 r., zgłosić ten fakt. Zgodnie z tym przepisem pełnomocnik dołącza do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. W niniejszej sprawie pełnomocnictwo zostało złożone w dniu 24.02.2016 r. wraz z wniesionym odwołaniem, w związku z czym organ I instancji nie mógł wysłać decyzji pierwszej instancji pełnomocnikowi, gdyż w toku postępowania podatkowego Spółka prowadzonego w pierwszej instancji Spółka nie zgłosiła udziału pełnomocnika. Wobec powyższego zarzut pozbawienia pełnomocnika możliwości reprezentowania Strony w prowadzonym postępowaniu przed organem pierwszej instancji należy uznać za bezzasadny. Na marginesie Sąd zauważa, że w postępowaniu przed organem II instancji Skarżąca była reprezentowana przez pełnomocnika. 11. Zdaniem Sądu nieuzasadniony jest zarzut, że nieprawidłowo wzywano Pana N. T. - prezesa zarządu Spółki, do stawienia się w charakterze Strony w siedzibie Urzędu, celem złożenia zeznań. Tego rodzaju wezwanie słusznie w ocenie Sądu nie było kierowane do pełnomocnika, ponieważ dotyczyło osobistego stawiennictwa prezesa zarządu. Zaś samo doręczenie wezwania było prawidłowe i skuteczne w świetle art. 150 Ordynacji podatkowej. 12. Co do tego, że postanowieniem z dnia 08.12.2015 r. organ pierwszej instancji wyznaczył Skarżącej siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego i postanowienie zostało wysłane na adres siedziby Spółki – Sąd także nie dopatrzył się uchybień. Pełnomocnik wówczas jeszcze nie reprezentował Spółki w postępowaniu podatkowym. Doręczenie dokonane Spółce było prawidłowe w świetle art. 150 Ordynacji podatkowej. 13. Nie znajdują uzasadnienia zarzuty, jakoby Spółka została pozbawiona prawa czynnego uczestnictwa w postępowaniu. W celu umożliwienia Spółce czynnego uczestnictwa organ wysyłał do niej m.in. wezwanie z dnia 24.08.2015 r. o złożenie dokumentów i wyjaśnień; postanowienie z dnia 09.12.2015 r. do stawienia się prezesa celem złożenia zeznań; postanowienie o wyznaczeniu terminu do wypowiedzenia się w zakresie zgromadzonego materiału dowodowego. Dodać należy, że w postępowaniu prowadzonym przez organ II instancji spółka była reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika. 14. Strona nie uzasadniła w skardze na czym, jej zdaniem, polegała błędna wykładnia art. 21 i art. 207 Ordynacji podatkowej. Sąd przeanalizował pod tym kątem zaskarżoną decyzję i nie dopatrzył się uchybień, które uzasadniałyby ten zarzut. 15. W toku prowadzonych postępowań organy podatkowe umożliwiły Stronie czynny udział w postępowaniu. Postępowanie było prowadzone w sposób realizujący zasady ogólne postępowania wymienione w art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 Ordynacji podatkowej. Nie naruszono też art. 187 O.p. Ocena zgromadzonego materiału dowodowego dokonana przez organ jest prawidłowa i doprowadziła, zdaniem Sądu, do poprawnych wniosków. W tym stanie rzeczy skargę, jako nieuzasadnioną, należało oddalić na podstawie art. 151 P.p.s.a.