III SA/Wa 2104/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędzia WSA Beata Sobocha, Protokolant st. sekr. sądowy Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 kwietnia 2011 r. sprawy ze skargi B. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2010 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz B. K. kwotę 5.438 zł (słownie: pięć tysięcy czterysta trzydzieści osiem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej: "DUKS") decyzją z [...] września 2009r. ustalił B. K. (dalej: "Skarżąca") zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2003r. w wysokości 373.657zł. W podstawie prawnej decyzji wskazał art. 11 ust. 2 pkt 3a, art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r., Nr 8 poz. 65 ze zm., dalej "u.k.s."), art. 21 § 1 pkt. 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60, dalej "O.p."), art. 3 ust. 1, art. 8 ust. 1 i 3, art. 10 ust. 1 pkt. 9, art. 20 ust. 3 w związku z art. 30 ust. 1 pkt. 7 ustawy z 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000r. Nr 14 poz. 176 ze zm., dalej u.p.d.f.). DUKS w uzasadnieniu wyjaśnił, że Skarżąca była zatrudniona w L. Sp. z o.o., osiągając przychód w wysokości 38.002,48 zł, zaś jej mąż nie pracował od 10 lat, także w 2003r. Skarżąca przychody rozliczyła z mężem. Między małżonkami istniała ustawowa wspólność majątkowa w rozumieniu art. 31 ustawy z dnia 25 lutego 1964r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz.U. Nr 9, poz. 59 ze zm.) i razem rozliczali przychody. Zeznanie roczne PIT-37 za 2003r. złożono w Urzędzie Skarbowym W.. DUKS w związku z informacją o zakupie przez małżonków w 2003r. nieruchomości za 500.000 zł., na podstawie art. 287 § 3 O.p. zwrócił się o wyjaśnienie osiągniętych dochodów i poniesionych wydatków. Małżonkowie w oświadczeniach o wysokości i źródłach dochodów oprócz ww. przychodów wykazali też przychody: 1) ze sprzedaży nieruchomości - łącznie 1.096.600 zł. (załączając akty notarialne), 2) zwrot nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych - 2956,90 zł, 3) sprzedaż samochodu - 6900 zł. Zdaniem DUKS wydatki poniesione w 2003r. przez małżonków K. przewyższyły przychody o 268.538,15zł. W związku z tym wezwano ich do przedstawienia oświadczeń majątkowych na 1 stycznia i 31 grudnia 2003r. Z wyjaśnień i dokumentów (aktów notarialnych) wynika, że ze sprzedaży nieruchomości uzyskali oni 917.000 zł. DUKS, po przeanalizowaniu obrotów i stanów kont bankowych małżonków, ustalił, że przychody i mienie zgromadzone z lat poprzednich wynosi 2.158.475,97zł, zaś wydatki – 2.271.208,14 zł. DUKS przyjął do wyliczeń, zgodnie z art. 20 ust. 3 u.p.d.f., poszczególne przychody (wpływy) i wydatki (wypływy) z 2003r. w opisane tabelach oraz stan oszczędności na początek i koniec 2003r. w wysokości: 883.687,06 zł. Za przychody pochodzące z opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania nie uznał: 1) 560.000 zł - środków ze sprzedaży nieruchomości zgromadzonych w latach poprzednich, zdeponowanych w domu; 2) oszczędności na początek roku zdeponowanych na Superkoncie - 95.693,60 zł, ze sprzedaży nieruchomości przed 2003r., gdyż ich źródłem uzyskania były przychody mające źródło w niezgłoszonej do opodatkowania działalności gospodarczej, polegająca na obrocie nieruchomościami, której kontynuacja nastąpiła w 2003r. DUKS przedstawił także w tabeli zestawienie transakcji kupna i sprzedaży nieruchomości począwszy od 1998r. do 2002r. oraz przyjął, że nadwyżka wydatków nad przychodami w 2003r., wyniosła: 996.419,23 zł i stanowiła przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. 2. W odwołaniu pełnomocnik strony radca prawny wniosła o uchylenie ww. decyzji DUKS z uwagi na bezpodstawne, nieudowodnione faktami wydanie dwóch różnych protokołów z kontroli, wskutek odmiennej oceny tego samego materiału dowodowego, które to protokoły w sposób odmienny kształtują pozycję podatnika, co podważa zasadę zaufania do organów podatkowych i narusza postanowienia art. 32 Konstytucji RP. Między wydaniem pierwszego i drugiego protokołu nie pojawiły się żadne nowe dowody czy dokumenty, które uzasadniałyby zmianę stanowiska. Korespondencja małżonków z pracownikami DUKS po wydaniu pierwszego protokołu nie dotyczyła nieujawnionych źródeł przychodów, a sprowadzała się do kwestii wydatkowania środków na cele mieszkaniowe. Zaniechanie ustalenia przez DUKS stanu faktycznego i przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów skutkują naruszeniem zasad postępowania podatkowego wynikających z art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 i art. 191 O.p., wskutek czego rozstrzygnięcie oparto na części zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego niekorzystnej małżonkom. Materiał ten oceniono bez zachowania obiektywizmu i rzetelność, nie wyjaśniono, dlaczego jedne okoliczności przyjęte za korzystne podatnikom w pierwszym protokole, uznano za niewiarygodne w drugim protokole. Podatnicy podczas postępowania czynnie współpracowali z organem podatkowym, dostarczali dokumenty, składali wyjaśnienia. W przypadku jakichkolwiek wątpliwości DUKS powinien wystąpić do małżonków o kolejne dowody. DUKS powinien też przytoczyć argumenty, na podstawie których w drugim protokole i decyzji odrzucił dowody niekwestionowane w pierwszym protokole. DUKS niesłusznie też przyjął, iż małżonkowie przed 2003r. nie posiadali oszczędności, z których częściowo sfinansowali wydatki oraz zaniechał należytego wyjaśnienia kwestii oszczędności - 560.000zł, wykazanych w oświadczeniu o stanie majątkowym, przechowywanych w domu, których pochodzenie i źródło uprawdopodobniono, a ich odrzucenie spowodowało naruszenie art. 20 ust. 3 u.p.d.f. 3. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "DIS") decyzją z [...] czerwca 2010r., na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a), art. 220 § 2 O.p., uchylił w całości ww. decyzję DUKS i ustalił Skarżącej na nowo zobowiązanie podatkowe z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2003r. na 91.880zł W uzasadnieniu decyzji DIS stwierdził, że DUKS w protokole z kontroli podatkowej z 26 czerwca 2008r. ustalił, że ww. małżonkowie w 2003r.: ponieśli wydatki - 3.093.708,14 zł na: zakup 23 września 2003r. niezabudowanej działki o pow. 13.804m², w J. (z oszczędności zdeponowanych w domu - 516.763 zł), zakup samochodów - 872.174,18 zł, opłaty na prowadzenie gospodarstwa domowego i wypoczynek - 19.865,91 zł, wypłaty gotówki z kasy banku - 19.800,08 zł, zakupy kartą - 102.740,29 zł, wypłaty z bankomatów 235.462,60 zł, prowizje bankowe i opłaty związane z prowadzeniem rachunków 735,88 zł, przelewy na zasilenie innych rachunków 669.000zł, przelew na lokatę 225.000 zł, opłaty za nieruchomość p. D. - 166,20 zł, niezidentyfikowane wydatki poniesione z oszczędności zgromadzonych w domu 267.000 zł, środki zgromadzone na rachunku bankowym, a nienależące do małżonków - 165.000,00 zł. Źródłem finansowania ww. wydatków były: oszczędności przechowywane w domu - 560.000 zł, środki na rachunkach bankowych w C. i P. na 1 stycznia 2003r. - 95.713,13zł, zwrot podatku dochodowego za 2002r.- 2.956,90zł, wynagrodzenie ze stosunku pracy Skarżącej - 25.114,85zł, odsetki od środków zgromadzonych na rachunkach bankowych - 230,58zł, środki finansowe wpłacane na rachunki bankowe przez osoby trzecie za zakup nieruchomości - 42.000zł, przychody ze sprzedaży samochodów według zapisów na rachunkach bankowych - 302.500zł, środki finansowe ze sprzedaży Forda Mondeo - 58.800zł, przechowywane w domu, środki ze sprzedaży nieruchomości - 947.600zł, środki uzyskane ze sprzedaży nieruchomości, przechowywane w domu - 99.000zł, wpłaty własne ze sprzedaży nieruchomości i oszczędności zgromadzonych w domu - 467.600zł, przelewy z innych rachunków - 299.000zł, likwidacja lokaty - 225.033,64 zł, wpłaty gotówkowe przez bankomat -7.500 zł, zwrot z zakupów - 40 zł. Co łącznie dawało - 3.133.089,10 zł. Na tej podstawie DUKS stwierdził, że podatnicy mieli w 2003r. nadwyżkę środków finansowych i oszczędności nad wydatkami - 39.380,96 zł. DUKS nie stwierdził więc nieprawidłowości na mocy art. 20 ust. 3 u.p.d.f. DUKS, w związku jednak z zastrzeżeniami do protokołu, ponownie przeanalizował materiał i 5 czerwca 2009r. wydał kolejny protokół, w którym ustalił, że małżonkowie w 2003r. ponieśli wydatki w łącznej wysokości 2.271.208,14zł (zakup 23 września 2003r. niezabudowanej działki o pow. 13.804m², w Józefowie - 516.763zł, zakup samochodów - 811.674,18zł, opłaty domowe - 19.016,43zł, wypłaty gotówki - 298.490,22 zł, zakupy kartą - 85.344,23 zł, opłaty za urlop i paszport -14.776zł, przelewy na rachunek bankowy Superkonto - 299.000zł, komitet rodzicielski - 240zł, lokata - 225.000zł, podatek od nieruchomości za p. D. - 166,20 zł, opłaty i prowizje za prowadzenie rachunków - 737,88 zł) oraz uzyskali przychody - 2.158.475,97 zł (wynagrodzenie ze stosunku pracy Skarżącej - 25.114,85 zł, zwrot podatku za 2002r. - 2.956,90 zł, sprzedaż działek -1.096.600zł, sprzedaż samochodów - 327.500zł, zasilenie z rachunku bankowego w C. - 299.000zł, likwidacja lokaty - 225.033,64 zł, odsetki od środków na rachunkach bankowych - 230,58zł, zwrot za zakupy - 40zł, środki wpłacone przez p. D. - 165.000zł, zaliczka na sprzedaż działki wpłacona na rachunek -17.000zł. Małżonkowie na 31 grudnia 2003r. zgromadzili też mienie - 883.687,06zł. Nadwyżka wydatków i mienia nad przychodami ze źródeł opodatkowanych i wolnych od opodatkowania wyniosła 996.419,23 zł. DIS ocenił, że wydanie dwóch różnych protokołów z kontroli podatkowej przy nie zmienionym stanie prawnym i faktycznym przez DUKS naruszało art. 121 § 1 w związku z art. 191 O.p. Podkreślił także, że dokumenty złożone przez stronę po wydaniu protokołu z 26 czerwca 2008r. spowodowały konieczność ponownego przeanalizowania zebranego w sprawie materiału dowodowego, dokonania kompletnych i rzetelnych ustaleń wynikających z przedkładanych później dokumentów oraz konieczność wydania nowego protokołu. Przyjął jednocześnie, że nie złożono żadnych istotnych dokumentów, które uzasadniałyby zmianę stanowiska organu w zakresie poniesionych wydatków i źródeł ich pokrycia. DIS uznał ponadto, że w drugim protokole oraz w decyzji DUKS wydanej na podstawie ustaleń w nim zawartych, brak jest uzasadnienia nie uznania oszczędności zgromadzonych w domu - 560.000zł, salda na rachunku bankowym Superkonto - 95.693,60 zł, salda na rachunku bankowym C. - 19,53 zł i wpłat na rachunki bankowe w kwocie 47.600zł i 7.500zł. Ogólne stwierdzenie, że przychody te mają źródło w działalności gospodarczej niezgłoszonej do opodatkowania nie stanowi podstawy do ich nieuznania, tym bardziej że oszczędności tych nie kwestionowano w pierwszym protokole jako legalnych. Nie przeprowadzono też kontroli podatkowej za lata poprzedzające 2003r. Zmienność rozstrzygnięć DUKS w tej kwestii niekorzystnie kształtuje pozycję podatnika i pozostaje w sprzeczności z zasadą zaufania do organu podatkowego. Istniejące wątpliwości dotyczące źródła pochodzenia oszczędności podatników nie powinny być tłumaczone na niekorzyść podatników. W związku z tym DIS stwierdził naruszenie art. 121, art. 122, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. DIS jednocześnie podkreślił, że DUKS słusznie pominął przy źródle finansowania wydatków w 2003r. 47.600zł i 7.500zł, choć nie wyjaśnił, na jakiej podstawie. Zdaniem DIS z uwagi na nie wskazanie ich źródła pochodzenia. DIS przyjął też, że pokrycia wydatków w 2003r. nie mogą stanowić wpłacone na konto środki – 370.000 zł, bo zgodnie z wyjaśnieniami Skarżącej stanowią oszczędności zgromadzone w gotówce w domu przed 2003r., pozyskane w latach poprzednich, na podstawie aktów notarialnych dostarczonych do DUKS. Ich uwzględnienie po stronie przychodów spowodowałoby uwzględnienie tych samych środków dwukrotnie. DIS stwierdził także, że z akt wynika w latach 1998-2002 podatnicy sprzedali działki niezabudowane, lokal mieszkalny i gospodarstwo rolne – z czego uzyskali przychód 917.000zł. Na przełomie lat 1999-2000 sprzedali samochody Audi i BMW, a Skarżąca była przed 2003r. zatrudniona na podstawie umowy o pracę, w związku z czym osiągała przychody. Skoro podatnicy w latach 1998-2002 ponieśli wydatki na zakup nieruchomości - 483.325,70 zł, mogli zgromadzić oszczędności w wyniku sprzedaży nieruchomości - 560.000zł. W aktach sprawy brak jest też dowodu, że wydatki poniesione w latach 1998-2002 były finansowane wyłącznie ze środków uzyskanych w tych latach i wyłącznie ze sprzedaży nieruchomości. Zdaniem DIS daje to też podstawę do uwzględnienia w przychodach sald początkowych na rachunkach bankowych Superkonto, C. na 1 stycznia 2003r. DIS zauważył, że w pierwszym protokole nie uwzględniono na koniec 2003r. mienia zgromadzonego na rachunku bankowym Superkonto - 883.687,06zł, zatem słusznie w drugim protokole i wydanej na jego podstawie decyzji wydatki zwiększono o to mienie. Zdaniem DIS ww. kwotę należało jednak zmniejszyć o 95.693,60 zł, która widniała na rachunku bankowym 1 stycznia 2003r. i do dalszych wyliczeń przyjąć 787.993,46 zł, stanowiącą różnicę sald na rachunku bankowym. W ocenie DIS za zasadny jedynie w części należy uznać zarzut strony dotyczący naruszenia art. 20 u.p.d.f.– w ramach postępowania prowadzonego przez DUKS nie podjęto wszelkich możliwych działań zmierzających do wyjaśnienia posiadania przez podatników oszczędności z lat poprzednich, gromadzonych przez wiele lat, a wydanie przez DUKS dwóch różnych protokołów kontroli na podstawie tego samego materiału dowodowego, bez uzasadnienia, stanowiło naruszenie zasad postępowania. W związku z tym DIS ponownie przeliczył uzyskane przez podatników przychody (2.814.189,10 zł) i poniesione wydatki (3.059.201,60zł) w 2003r. Wskazał, że na wydatki składają się: różnica salda na rachunku bankowym Superkonto na 1 stycznia i 31 grudnia 2003r.- 787.993,46 zł, zaliczka na zakup Forda Mondeo Trend 2.0 (z oszczędności zdeponowanych w domu - 20.800 zł), zaliczka na zakup Toyoty Land Cruiser 100 4,7 7 nr rej. [...] (z oszczędności zdeponowanych w domu - 40.000 zł), zakup 23 września 2003r. niezabudowanej działki o pow. 13.804m² w J. - 516.763zł, wydatki na rachunku bankowym C. - łącznie 1.006.257,28 zł (wypłaty gotówki - 222.916,27zł, zakupy kartą płatniczą - 74.058,35 zł, zakup Subaru Impreza 2.0, nr rej. [...], zgodnie z fakturą z 13.05.2003r. 020/A11/0000020 - 195.114,18 zł, przelew środków na Superkonto -179.000zł, zapłata za komitet rodzicielski -240zł, zapłata za urlop -14.376zł, przelew środków na lokatę - 225.000zł, kupno Forda Mondeo Trend X 100 TDCI WF42889, zgodnie z fakturą nr S11/03.2940 z 01.09.2003r. - 95.000zł, prowizje i inne opłaty za prowadzenie rachunku - 552,48 zł); wydatki na rachunku bankowym Superkonto - łącznie 687.387.86 zł (opłaty domowe - Aster City, Stoen, itp. - 19.016,43 zł, zaliczka za urlop -300zł, wypłaty gotówki - 75.573,95 zł, przelew na rachunek bankowy w C. -120.000zł, zakup Subaru Impreza 2.0 WRX nr rej. [...] zgodnie z fakturą z 13.10.2003r. nr 020/A11/0000055 -198.360zł, zakupy kartą płatniczą - 1.285,88 zł, opłata za paszport -100zł, zakup Toyoty Land Cruiser 100 4,7 nr rej. [...] zgodnie z fakturą z 22.12.2003r. nr 020/A11/0001343 - 262.400zł, opłata prawa użytkowania wieczystego gruntu za p. D. - 166,20 zł, prowizje, inne opłaty za prowadzenie rachunku - 185,40 zł). Na przychody składają się: saldo rachunku bankowego C. na 1 stycznia 2003r. - 19,53 zł, oszczędności z lat poprzednich przechowywane w domu - 560.000zł, zwrot nadpłaty z zeznania za 2002r. - 2.956,90 zł, saldo środków na rachunku bankowym Superkonto na 1 stycznia 2003r. - 95.693,60 zł, sprzedaż 16 września 2003r. niezabudowanej działki o pow. 830m² w J. (brak wpłaty ww. wysokości na rachunek bankowy) - 99.000 zł, przychody na rachunku bankowym C. – łącznie 793.737,75 zł (sprzedaż 23 stycznia 2003r. działki niezabudowanej o pow. 829m² w J. - 50.000zł, środki przelane na rachunek bankowy przez p. P. W. 2 października 2003r. tytułem zapłaty za kupno nieruchomości od p. D. - 165.000zł, przelew z C. - 120.000zł, likwidacja lokaty - 225.033,64 zł, zwrot opłaty za zakupy - 40 zł, odsetki od środków na rachunku bankowym - 164,11 zł, sprzedaż Subaru Impreza 2.0 WRX nr rej. [...] (brak faktury) - 175.000 zł, sprzedaż Forda Mondeo nr rej. [...] według umowy z 24.01.2003r. nr S13/03/0013/S - 58.500 zł); przychody na rachunku bankowym Superkonto - łącznie - 1.262.781,32 zł (wynagrodzenie ze stosunku pracy Skarżącej - 25.114,85 zł), sprzedaż 16 grudnia 2003r. niezabudowanej działki o pow. 1684m² w J. - 170.000zł, sprzedaż 17 grudnia 2003r. dwóch działek w J. o pow. 1610m² - 237.600zł oraz pow. 3385m² - 540.000zł, przelew z C. - 179.000zł, sprzedaż Forda Mondeo Trend 2.0 TDCI nr rej. [...] według faktury z 02.09.2003 r. S13/03/0112/S - 69.000,00 zł, zadatek na sprzedaż działki od p. H. - 17.000zł, zaliczka na sprzedaż samochodu od p. L. - 25.000zł, odsetki od środków na rachunku bankowym - 66,47 zł. W związku z tym DIS stwierdził brak pokrycia poniesionych w 2003r. wydatków w uzyskanych przychodach na 245.012,50 zł (3.059.201,60 zł - 2.814.189,10 zł), co uzasadniało na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.f. ustalenie Skarżącej zryczałtowanego podatku dochodowego według stawki 75% - 91.880zł, przyjmując za podstawę opodatkowania 122.507zł (50% z 245.013zł). 4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie ww. decyzji DIS i zasądzenie kosztów postępowania, ze względu na naruszenie: art. 120, art. 121, art. 122 O.p. w związku z art. 20 ust. 3 u.p.d.f., art. 187 § 1 i art. 191 § 1 O.p., art. 32 Konstytucji RP. W uzasadnieniu skargi podtrzymano argumentację zawartą w odwołaniu i podniesiono, że między wydaniem pierwszego, korzystnego protokołu kontroli, a drugim niekorzystnym nie pojawiły się żadne nowe dowody czy okoliczności, które uzasadniałyby zmianę stanowiska DUKS. Zmienność rozstrzygnięć DUKS niekorzystnie kształtuje pozycję podatnika i pozostaje w sprzeczności z zasadą zaufania do organów podatkowych. Wątpliwości dotyczące źródła pochodzenia oszczędności nie mogą być tłumaczone na niekorzyść podatników, także przez DIS, gdy w obrocie prawnym istnieją dwa różne protokoły z kontroli, a DIS nie dokonał jakichkolwiek nowych wyjaśnień, nie uzyskał nowych dowodów i wydał odmienną decyzję do tej wydanej przez DUKS. Narusza to zasadę in dubio pro tributario, in dubio pro fisco. Zdaniem strony w sprawie nie wystąpiła sytuacja opisana w art. 20 ust. 3 u.p.d.f., gdyż oboje małżonkowie współpracowali z DUKS dostarczając stosowne dokumenty, składając wyjaśnienia, wyciągi z kont bankowych, oświadczenia osób trzecich (np. p. D.), wskazujące na źródła dochodów. Uprawdopodobnili zatem pochodzenie i źródło posiadanych dochodów. W sprawie zabrakło obiektywizmu. Organy podatkowe mogły się zwrócić do strony o nowe dokumenty, w razie wątpliwości, do czego nie doszło. DIS nie wybrał żadnego ze stanowisk prezentowanych w odrębnych protokołach z podaniem pełnego uzasadnienia. Sam fakt nie zadeklarowania przychodu przez podatnika nie przesądza, że należy go traktować jako przychody ze źródeł nieujawnionych. Źródło nieujawnione to takie, które w świetle zebranych dowodów pozostaje nieznane, ale na podstawie wydatków i zgromadzonego mienia wiadomo, że jest (wyrok WSA w Białymstoku z 22 listopada 2006r. sygn. akt I SA/Bk 360/06). Strona wskazała również szereg wyroków sądów administracyjnych, które potwierdzają jej stanowisko. 5. DIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. W piśmie procesowym wniesionym po zamknięciu rozprawy, nazwanym uzupełnieniem skargi strona oprócz podtrzymania dotychczasowej argumentacji wyjaśniła, że 370.000 zł nie "policzono" podwójnie - jak próbuje zasugerować DIS w zaskarżonej decyzji. Ze szczegółowych obliczeń zawartych w protokole DUKS z 26 czerwca 2008r. wynika, że inspektor bardzo dokładne prześledził wszystkie czynności wynikające z aktów notarialnych, wpłaty i wypłaty na konta bankowe. W protokole wielokrotnie pojawia się 370.000zł z zaznaczeniem, że pochodzi z wypłat na zasilenie konta (m.in. poz. 2 tabeli na str. 40 oraz poz. 1 tabeli na str. 41 protokołu). Oszczędności z lat ubiegłych wg stanu na 1 stycznia 2003r. - 560.000zł również poprzedzona wyczerpującym postępowaniem wyjaśniającym. W ww. kwocie oszczędności mieściła się 370.000 zł, którą następnie wpłacono na konto. W odniesieniu do 47.600zł strona wyjaśniła, że suma ta pochodziła z umowy przedwstępnej (dot. działki w J. przy ul. R.). Pieniądze te wliczono w poczet całej kwoty ze sprzedaży nieruchomości. Informacje były znane kontrolującym. Natomiast jeśli chodzi o 7.500zł, obecnie podatnicy nie pamiętają dokładnie, skąd pochodziła ta kwota zgromadzona przecież przed 2003r. Z całą pewnością informacje odnośnie również tej kwoty były przedstawione w uwzględnionych przez DUKS wyjaśnieniach podatników w tym zakresie (m.in. s. 42-43 protokołu). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, choć nie wszystkie zarzuty w niej podniesione okazały się zasadne. Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej "P.p.s.a."), sprawowana jest stosownie do art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), na zasadzie kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim bądź do naruszenia przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub do stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 1 i 2 P.p.s.a.). W ocenie Sądu zaskarżona decyzja narusza prawo procesowe w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd nie kwestionuje stanowiska DIS, że jest możliwa, a nawet konieczna, ponowna ocena zgromadzonych w sprawie dowodów, które były już oceniane w postępowaniu kontrolnym i podatkowym przez DUKS. Zgadza się ze stanowiskiem DIS wyrażonym w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że działanie organu odwoławczego nie ogranicza się do kontroli prawidłowości dokonanych przez organ pierwszej instancji ustaleń, lecz obejmuje rozpoznanie sprawy w pełnym zakresie, w tym również badanie prawidłowości przeprowadzonego postępowania pod względem procedury podatkowej oraz ocenę zarzutów odwołania. Obowiązek ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy wynika z zasady dwuinstancyjnego postępowania – art. 127 O.p. w związku z art. 233 § 1 O.p. W związku z tym zarzuty skargi z tego zakresu nie mogą być uznane za w pełni zasadne. Sąd stwierdza jednak, że organ odwoławczy w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji tylko częściowo wyjaśnił, z jakich powodów dokonał odmiennych ocen i to zarówno w odniesieniu do poszczególnych dowodów już raz ocenionych w protokole kontroli DUKS z 26 czerwca 2008r., jak również ponownie ocenionych w protokole kontroli z 5 czerwca 2009r. Nie można zatem uznać, że przed DIS doszło do rozpatrzenia w sposób należyty całokształt materiału dowodowego sprawy. Zasadny jest zatem zarzut skargi o naruszeniu dyspozycji art. 187 § 1 i art. 122 O.p., aczkolwiek argumentacja skargi w tym zakresie nie jest w pełni trafna. Sąd stwierdza ponadto, że orzecznictwie wielokrotnie podkreślano, a pogląd ten Sąd rozpoznający sprawę podziela, że zasada zaufania do organów podatkowych, o której mowa w art. 121 § 1 O.p., nie może być rozumiana w ten sposób, że organ odwoławczy ma wydać decyzję niezgodną z prawem i powielającą poprzednie błędy (por. np. wyroki NSA z: 18 października 2001r. sygn. akt III SA 1233/00, 1 czerwca 2001r. sygn. akt SA/Sz 1775/98, niepublik.). Sąd stwierdza jednak, że organ odwoławczy, który kwestionuje przy niezmienionych stanie faktycznym i prawnym decyzję organu pierwszej instancji, aby nie narazić się na skuteczny zarzut naruszenia art. 121 § 1 O.p., powinien działać zgodnie z prawem i nie naruszać obowiązujących przepisów. Powinien stronie skarżącej wyjaśnić zarówno motywy swojego działania, jak również podjąć, w sposób zgodny z treścią 122 i art. 187 § 1 O.p., wszelkie niezbędne kroki w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym oraz rozpatrzyć w sposób wyczerpujący cały materiał dowodowy. Nie może też popełniać błędów przy interpretacji stanu faktycznego pod obowiązującą normę prawną. Powinien jednocześnie przedstawić w uzasadnieniu decyzji oceny dotyczące poszczególnych dowodów, a szczególnie tych, które ocenił odmiennie niż organ pierwszej instancji i podać przyczyny takiego stanu rzeczy. W przeciwnym razie, tak jak w rozpatrywanej sprawie, dojdzie do naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych, wyrażonej w art. 121 § 1 O.p. Sąd uznaje ponadto, że specyfika i bardzo trudny charakter postępowania w sprawach opodatkowania przychodów z nieujawnionych źródeł powoduje, że postępowanie to winno być przeprowadzone ze szczególną wnikliwością i dokładnością. Niezmiernie ważne jest zachowanie wszelkich reguł wynikających z przepisów normujących postępowanie dowodowe, jak również z ogólnych zasad zawartych w Rozdziale 1 Działu IV Ordynacji podatkowej, w tym przede wszystkim w art. 121 O.p., z którego wynika, że postępowanie podatkowe winno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zdaniem Sądu, z uwagi także na konsekwencje płynące z treści art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.f. w związku z art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.f. organy podatkowe nie są zwolnione do prawidłowej realizacji dyspozycji art. 122 i art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. Do działań budzących zaufanie do organów podatkowych należy również podejmowanie czynności, dzięki którym nie dochodzi do przedwczesnego zastosowania restrykcyjnego przepisu art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.f. Wprawdzie przepis ten ma określony cel opodatkowania źródeł ukrywanych, określanych, jako tzw. szara strefa, ale organy podatkowe mają obowiązek czuwać nad dokładnym wyjaśnieniem wszystkich okoliczności faktycznych i sprawdzeniem prawidłowości wyjaśnień podatnika, który z uwagi na wiek, jak i upływ czasu od momentu zarówno poniesienia wydatku na zakup nieruchomości, jak też czynienia oszczędności może nie pamiętać faktów istotnych, albo nie zdawać sobie sprawy z ich ważności do rozstrzygnięcia czy mamy do czynienia z nieujawnionymi dochodami. W związku z tym organ podatkowy winien brać pod uwagę nie tylko okoliczności niekorzystne podatnikowi, ale również korzystne chroniące podatnika i Skarb Państwa przed wydatkami niezasadnymi. Sąd podkreśla, że choć DIS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odwołał się do poglądów Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonych w wyroku z 2 kwietnia 2008r. sygn. akt II FSK 120/07, na podstawie lektury uzasadnienia zaskarżonej decyzji, nie można uznać, że zastosował się do tez wyrażonych w tym orzeczeniu. Zdaniem Sądu DIS nie przedstawił ani wszechstronnej oceny wyjaśnień podatnika, a tym bardziej ocen DIS nie można uznać za odpowiednio wnikliwe. Istniejące w sprawie wątpliwości, które powstały na skutek wydania przez ten sam organ podatkowy – DUKS - dwóch odmiennych protokołów kontroli, przy niezmienionym stanie faktycznym, nie starano się wyjaśnić w sposób należyty, zgodny z zasadą prawdy obiektywnej. Sąd stwierdza ponadto, że DIS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji popada w sprzeczność, przyjmując na tej samej stronie decyzji (6), że "dokumenty, które składał pełnomocnik Strony po wydaniu protokołu z 26 czerwca 2008r. spowodowały konieczność ponownego przeanalizowania zebranego w sprawie materiału dowodowego, dokonania kompletnych i rzetelnych ustaleń wynikających z przedkładanych później dokumentów oraz konieczność wydania nowego protokołu", następnie zaś DIS twierdzi, że "po wydaniu protokołu z 26 czerwca 2008r. z przeprowadzonej kontroli, Strona ani jej pełnomocnik nie złożyli żadnych istotnych dokumentów, które uzasadniałyby zmianę stanowiska organu w zakresie poniesionych wydatków i źródeł ich pokrycia". Sąd w tym miejscu zauważa, że stanowisko DUKS zawarte w pierwotnym protokole mimo nie złożenia przez Skarżącą i jej męża żadnych istotnych dokumentów – jak twierdzi DIS - zostało przez DUKS zmienione i to na niekorzyść Skarżącej i jej męża. Zdaniem Sądu przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ odwoławczy, aby naprawić ww. wadliwości, powinien w uzasadnieniu decyzji odnieść się do rozbieżności, jakie miały miejsce w ustaleniach organów obu instancji, dokonanych na podstawie tego samego stanu faktycznego, podać z jakiego powodu powstały. Sąd jako przykład wskazuje, że w postępowaniu przed DUKS niejednolicie przyjmowano - co jasno wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji organu odwoławczego - w odniesieniu do przychodów uzyskanych przez Skarżącą i jej męża ze sprzedaży samochodów, że wynosi on: w pierwszym protokole kontroli z 26 czerwca 2008r. - łącznie 361.300zł (suma 302.500zł i 58.800 zł), natomiast w protokole kontroli z 5 czerwca 2009r. - 327.500zł. DIS uznał natomiast, bez bliższego wyjaśnienia, skąd wzięły się różnice w ocenach dokonanych przez organ pierwszej instancji, że przychód ze sprzedaży przez Skarżącą i jej męża samochodów wyniósł: 327.500zł (suma: 175.000 zł, 58.500 zł, 69.000 zł, 25.000zł). Sąd stwierdza ponadto, że niezrozumiała jest również rozbieżność w ocenach organów podatkowych w odniesieniu do kwoty 165.000zł. DUKS w pierwszym protokole kontroli z 26 czerwca 2008r. przyjął, że ww. kwota powinna być ujęta w wydatkach Skarżącej i jej męża, gdyż została zgromadzona na rachunku bankowym, ale nie należała do Skarżącą i jej męża; pominął jednak kwestię wpływu tej kwoty na rachunek. W protokole kontroli z 5 czerwca 2009r. DUKS uznał ww. kwotę za przychód, i podał, że wpłaciła ją Pani D., nie zastanawiając się czy i kiedy kwotę tę Skarżącą i jej męża zwrócili ww. osobie, a zatem czy mogła stanowić ich koszt. DIS w zaskarżonej decyzji stwierdził wprawdzie, że ww. środki zostały przelane na rachunek bankowy C. Skarżącej i jej męża 2 października 2003r. przez Pana W., tytułem zapłaty za kupno nieruchomości od Pani D., ale również przyjął, że jest to przychód Skarżącej i jej męża, bez dokonania analizy czy i kiedy kwotę tę Skarżąca i jej mąż zwrócili ww. osobie, a zatem czy mogła być ujęta w wydatkach dokonywanych z tego konta. Sąd zwraca jednocześnie uwagę, że organ odwoławczy ogólnikowo w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazał, że w wydatkach na rachunku bankowym C. ujęte jest 222.916,27zł – wypłaty gotówki. Nie analizował jednak, a w każdym razie nie wynika to z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, w jakich dniach, bądź w jakim dniu dokonano wypłat gotówki i na co Skarżący kwotę tę przeznaczyli oraz czy data wpłaty 165.000zł (2 października 2003r.) na ww. rachunek Skarżącej i jej męża i wypłaty z tego rachunku są zbieżne i dają się ze sobą powiązać. Z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika natomiast, że za ustalone DIS przyjął, że Pani D. nie posiadała rachunku bankowego i Skarżąca i jej mąż udostępnili jej swój rachunek bankowy. Skoro tak, organ podatkowy drugiej instancji, działając konsekwentnie oraz w zgodzie z zasadą zaufania do organów podatkowych oraz akceptowalną przez DIS, co wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, zasadą nie tłumaczenia wątpliwości na niekorzyść podatnika, powinien ustalić i dać wyraz w treści uzasadnienia czy i kiedy Skarżąca i jej mąż zwrócili ww. osobie 165.000 zł, a zatem czy kwota ta mogła być ujęta w ogólnej kwocie wydatków małżonków za 2003r. Jest to tym bardziej uzasadnione, że w pierwszym protokole kontroli DUKS przyjął, że ww. kwota powinna być ujęta w wydatkach Skarżącej i jej męża, gdyż została zgromadzona na rachunku bankowym, ale nie należała do małżonków. Powyższy przykład, w ocenie Sądu, wskazuje również, że organ odwoławczy działał bez chęci wyjaśnienia prawdy obiektywnej, a więc z naruszeniem art. 122 O.p., jak również z naruszeniem art. 124 w związku z art. 210 § 4 O.p. przez nienależyte wyjaśnienie w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji przesłanek, którymi organ kierował się przy załatwieniu sprawy. Sąd za niezrozumiałe i w żaden sposób nie uargumentowane uznaje również uznanie przez DIS za wydatek Skarżącej i jej męża ujęty w ogólnej kwocie wydatków 3.059.201,60zł, różnicy salda na rachunku bankowym Superkonto na dzień 1 stycznia i 31 grudnia 2003r. w wysokości 787.993,46zł, przy jednoczesnym potraktowaniu, jako wydatków, środków wypływających z tego konta w wysokości 687.387,86zł. Sąd stwierdza ponadto, że DIS za przychody ww. konta uznał wpływy na to konto w wysokości 1.262.781,32 zł, i choć wcześniej ujął w wydatkach różnicę salda tego rachunku za cały 2003r. w przychodach na 1 stycznia 2003r. ujął również saldo rachunku na 1 stycznia 2003r. w wysokości 95.693,60 zł. W tej sytuacji konieczne jest wyjaśnienie, jak DIS rozumie różnicę salda na ww. rachunku bankowym oraz czy przyjęte przez DIS rozwiązanie nie powoduje podwójnego ujmowania wydatków i wpływów na ww. rachunku bankowym. Sąd za zgodne z dyspozycją art. 191 O.p. uznaje natomiast stanowisko DIS w zakresie możliwości zgromadzenia przez Skarżącą i jej męża w domu oszczędności w wysokości 560.000 zł oraz na obu rachunkach bankowych – zgodnie ze stanem na 1 stycznia 2003r. Ocena ta została wyrażona po analizie materiału dowodowego znajdującego się w aktach, czemu dano wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W ocenie Sądu prawidłowe jest w świetle materiału dowodowego sprawy stwierdzenie DIS, że źródło oszczędności zgromadzonych przez podatników tkwi w sprzedaży w latach 1998-2002 działek niezabudowanych, lokalu mieszkalnego i gospodarstwa rolnego – łączny przychód 917.000zł, sprzedaży na przełomie lat 1999-2000 samochody Audi i BMW, uzyskiwaniu przychodów ze stosunku pracy przez małżonkę Skarżącego przed 2003r. Zgodna z dyspozycją art. 191 O.p. jest także ocena DIS, że skoro podatnicy w latach 1998-2002 ponieśli wydatki na zakup nieruchomości - 483.325,70 zł, a łączny przychód ze sprzedaży nieruchomości w ww. okresie wyniósł 917.000 zł możliwe było zgromadzenie oszczędności w wysokości 560.000zł, które przechowywano w domu. Sąd zwraca ponadto uwagę, że DIS wskazał, że w aktach sprawy brak jest dowodu, że wydatki poniesione w latach 1998-2002 były finansowane wyłącznie ze środków uzyskanych w tych latach i wyłącznie ze sprzedaży nieruchomości. Sąd, w kontekście powyższych stwierdzeń DIS, jak również wskazania, że w trakcie postępowania podatkowego nie kwestionowano waloru legalności wpłat na rachunki w wysokości 47.600zł i 7.500zł oraz że nie można tłumaczyć wątpliwości dotyczących źródła pochodzenia oszczędności na niekorzyść podatników, za wewnętrznie sprzeczne uznaje jednoczesne stanowisko DIS wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że nie wykazano źródeł pochodzenia wpłat 47.600zł i 7.500zł, więc nie mogą one stanowić źródła wydatków. Podatnik w każdej chwili może wpłacić trzymane w domu oszczędności na rachunek bankowy, z uwagi na przykład na planowany przelew za fakturę zakupu, także kwotę 370.000 zł, o której mowa w zaskarżonej decyzji. Ma również możliwość wpłaty na konto bankowe otrzymanych w gotówce środków finansowych, o których mowa w umowie przedwstępnej, czy też w akcie notarialnym, które otrzymał w gotówce. Ważne jest zatem przeanalizowanie wydatków i przychodów podatnika z uwzględnieniem chronologii zdarzeń, a gdy wystąpią wątpliwości, rozstrzygnąć je na korzyść podatnika, w myśl zasadzie in dubio pro tributario. W tym zakresie Sąd podziela stanowisko prezentowane w wyrokach WSA w Gdańsku z 12 sierpnia 2008r. sygn. akt I SA/Gd 275/08 oraz WSA w Lublinie z 11 lipca 2008r. sygn. akt I S.A./Lu 722/07, na które w sposób prawidłowy powołała się strona skarżąca w skardze. Powyższe rozważania, wskazują że organ odwoławczy naruszył w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy zarówno dyspozycję art. 122 i art. 187 § 1 O.p., jak również art. 191 O.p. Tym samym w ponownie prowadzonym postępowaniu winien wziąć pod rozwagę wyżej wskazaną ocenę dokonaną przez Sąd. W ocenie Sądu wyżej wskazane wadliwości natury procesowej spowodowały naruszenie normy prawa materialnego wskazanej w skardze – art. 20 ust. 3 u.p.d.p. Szczegółowe wyjaśnienie w postępowaniu przed DIS wyżej opisanych kwestii wydatków i przychodów, może mieć istotny wpływ na wynik sprawy – przyjęcie, że strona skarżąca uzyskała przychody z nieujawnionych źródeł przychodów, a co za tym idzie określenie zryczałtowanego podatku dochodowego w wysokości określonej w dyspozycji art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.f., tj. według stawki 75% przychodów. Zdaniem Sądu w kontekście powyższych uwag przesadny jest jednak i oderwany od realiów sprawy zarzut skargi o naruszeniu art. 32 Konstytucji RP. Reasumując Sąd stwierdza, że opisane wyżej nieprawidłowości natury procesowej rzutowały na wynik sprawy, w związku z tym zasadne było uwzględnienie skargi strony, na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i a) P.p.s.a. (punkt pierwszy sentencji wyroku). Rozstrzygnięcie z punktu drugiego wyroku ma uzasadnienie w treści art. 152 P.p.s.a. O kosztach postępowania sądowego (punkt trzeci sentencji) Sąd orzekł na mocy art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w związku z § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.), strona skarżąca była reprezentowana przez radcę prawnego.