III SA/Wa 2109/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Radosław Teresiak, Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, sędzia WSA Anna Zaorska (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Maria Góraj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 lutego 2020 r. sprawy ze skargi P. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2016 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] października 2018 r. nr [...] 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz P. M. kwotę 25.254 zł (słownie dwadzieścia pięć tysięcy dwieście pięćdziesiąt cztery złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1.1. Zaskarżoną decyzją z [...] lipca 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. (dalej: "NUS") z [...] października 2018 r. określającą P. M. (dalej: "Skarżący") kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za sierpień 2016 r. w wysokości 32.110 zł oraz kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług Dz. U. z 2016 r. poz. 710 ze zm., dalej: "ustawa o VAT") z tytułu wystawionych faktur VAT za sierpień 2016 r. w wysokości 1.443.665 zł. 1.2. Jak wynika z akt sprawy, w okresie objętym postępowaniem Skarżący prowadził działalność gospodarczą pod nazwą K., której przeważającą formą zgodnie z wpisem do CEIDG była sprzedaż hurtowa i detaliczna samochodów osobowych i furgonetek (PKD 45.11.Z). W sierpniu 2016 r. Skarżący prowadził działalność, w ramach której dokumentowano zawieranie transakcji zakupu i sprzedaży samochodów I. oraz świadczono przeglądy samochodów tej marki. Głównym dostawcą samochodów w tym okresie była firma I. S. A. Oddział w Polsce (dalej: "I."). W sierpniu 2016 r. Skarżący zakupił 86 samochodów, z których 85 sztuk odsprzedał w tym samym miesiącu I.. Ponadto jeden samochód, zakupiony od kontrahenta w lipcu został sprzedany w sierpniu 2016 r. firmie M. sp. z o.o. W ocenie NUS, transakcje zakupu i sprzedaży samochodów pomiędzy Skarżącym a I., miały charakter czynności pozornych, zmierzających do osiągnięcia korzyści w zakresie: - przyspieszenia rejestracji samochodów I., - realizacji zamierzonego poziomu sprzedaży przez I. S.A., pomimo ograniczeń spowodowanych zmianą przepisów prawa w zakresie przyznania I. prawa do wprowadzenia na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej maksymalnie 100 pojazdów według normy Euro-5. Spółka I., posiadała więcej aniżeli 100 pojazdów samochodowych. Tym samym brak wprowadzenia określonej liczby pojazdów przed 1 września 2016 r. naraziłby I. na stratę finansową/niemożność zrealizowania zysku z tytułu wyprodukowanych samochodów; - wypracowanie rocznego bonusu ilościowego. Zdaniem NUS, faktyczna działalność Skarżącego polegała w istocie na świadczeniu usług pośrednictwa w zlecaniu przeglądów mechanicznych, które świadczyła firma powiązana, tj. M(1). sp. j. bez czerpania z tego tytułu żadnych korzyści. W związku z powyższym, NUS zakwestionował Skarżącemu prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia samochodów w sierpniu 2016 r. na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT – w części dotyczącej tych czynności. NUS argumentował, że czynności udokumentowane spornymi fakturami VAT wypełniły znamiona określone w art. 83 § 1 K.c., a strony składały oświadczenia woli dla pozoru, nie mając zamiaru wywołania skutków prawnych w nich wyrażonych. Skutkiem uznania, że Skarżący nie dokonał w rzeczywistości nabycia samochodów od I. stało się stwierdzenie, że nie dokonał również ich sprzedaży na rzecz tej firmy w sierpniu 2016 r. Z uwagi na powyższe, NUS uznał, że faktury dotyczące transakcji sprzedaży samochodów na rzecz I. w sierpniu 2016 r. nie dokumentowały rzeczywistych czynności opodatkowanych, gdyż wystawione zostały w oparciu o transakcje pozorne, co uzasadniało zastosowanie w sprawie przepisu art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. W konsekwencji decyzją z [...] października 2018 r. NUS określił Skarżącemu kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za sierpień 2016 r. oraz kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. 1.3. Od powyższej decyzji Skarżący złożył odwołanie, w którym zarzucił naruszenie zarówno przepisów prawa materialnego jak i przepisów postępowania. Skarżący argumentował, że NUS nie udowodnił w żaden sposób postawionej przez siebie tezy o pozorności transakcji. Skarżący dokonał dwóch odrębnych od siebie transakcji, tj. zakupu pojazdów samochodowych, a następnie ich sprzedaży na rzecz I.. W tym modelu nie sposób dopatrzyć się pozorności lub nieprawidłowości zwłaszcza, że Skarżący dokonywał zakupu i sprzedaży towaru odmiennego pod względem sytuacji prawnej, jak również mógł rozporządzać nabytym towarem jak właściciel, bez żadnych ograniczeń. Zdaniem Skarżącego, ustalenia organu podatkowego są wprost sprzeczne z zeznaniami stron, ich zgodnym zamiarem i celem, którym była sprzedaż i odsprzedaż pojazdów samochodowych. Ponadto, w trakcie postępowania odwoławczego przy piśmie z 25 marca 2019 r. Skarżący przedstawił dodatkowy materiał dowodowy odnośnie tzw. reeksportu samochodów na rynku europejskim oraz załączył orzeczenia sądowe, z których wynika, że w podobnych stanach faktycznych sądy uważają, że nie można w ramach obrotu samochodami w ramach transakcji łańcuchowych kwestionować podatnikom prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu przeprowadzenia takich transakcji, jak również nie ma podstaw do twierdzenia, że taki model prowadzenia działalności w jakikolwiek sposób narusza obowiązujące przepisy prawa. 1.4. Utrzymując w mocy decyzję NUS, DIAS argumentował, że faktury VAT dotyczące transakcji nabycia samochodów od I. w sierpniu 2016 r. nie dokumentowały rzeczywistych czynności opodatkowanych na nich wskazanych, dlatego też faktury te nie mogły stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Jak doprecyzował DIAS, NUS odmówił Skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego z tego powodu, że sporne faktury potwierdzały czynności do których mają zastosowanie przepisy art. 83 K.c., natomiast, zdaniem DIAS, zebrany materiał dowodowy uzasadnia twierdzenie, że wystawione faktury dotyczą czynności, które nie zostały dokonane (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT). Zdaniem DIAS, opisana wadliwość nie jest z rodzaju uzasadniających uchylenie skarżonego aktu. Konwalidacja treści uzasadnienia nie ma wpływu na treść podjętego w sprawie rozstrzygnięcia, a stanowi wyraz realizacji zasady dwuinstancyjności postępowania. DIAS zaznaczył, że NUS przeprowadził dowód z przesłuchania Skarżącego oraz świadka J. K., który w rejestrze KRS figuruje jako osoba reprezentująca zagranicznego przedsiębiorcę w oddziale, tj. w I. Ponadto przesłuchano wspólnika M(1). sp. j. J. M. oraz trzech pracowników zatrudnionych w sierpniu 2016 r. w M(1). sp. j. Zdaniem DIAS, poczynione w sprawie ustalenia dają podstawy do stwierdzenia, że podatek należny i naliczony wykazany w spornych fakturach (zakup i sprzedaż samochodów firmie I.) nie był podatkiem wynikającym z dokonanych rzeczywiście transakcji. DIAS argumentował, że przedmiotem działalności Skarżącego w sierpniu 2016 r. była sprzedaż samochodów i obsługa w zakresie napraw mechanicznych i blacharsko-lakierniczych samochodów marki I.. Usługi napraw i przeglądów świadczone były dla różnych klientów, a kontrahentów pozyskiwano poprzez portale ogłoszeniowe, kontakt telefoniczny, stronę internetową i ogólnodostępne bazy danych klientów. Skarżący jest autoryzowanym dealerem sprzedającym samochody I. na mocy umowy dealerskiej i jest także autoryzowanym serwisem na mocy umowy serwisowej. Firma dysponowała dwoma samochodami testowymi jako środki trwałe. Głównym kontrahentem Skarżącego było I. S. A. Odział w Polsce, od której Skarżący kupował samochody marki I. i następnie z powrotem je odsprzedawała tej samej firmie. W większości przypadków sprzedaż odbywała się jeszcze tego samego dnia. W sierpniu 2016 r. pozostał jeden niesprzedany samochód. Na podstawie przeprowadzonych czynności sprawdzających ustalono, że w II kwartale 2016 r. pozostały dwa niesprzedane samochody, co spowodowało nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym i tym samym powstanie kwoty do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe. Skarżący korzystał z usług podwykonawcy w zakresie świadczonych przeglądów samochodów, tj. z powiązanej osobowo firmy M(1). sp. j, której jednym ze wspólników był sam Skarżący. Skarżący sam nie dokonywał przeglądów mechanicznych, ponieważ jak zeznał taniej jest zatrudnić podwykonawcę. Skarżący dokonywał przeglądów tzw. przedrejestracyjnych pojazdów. DIAS ustalił, że klika przeglądów nowych fabrycznie samochodów została wykonana już po odsprzedaniu ich I.. Jak zaznaczył DIAS, Skarżący wskazał co prawda, że faktury sprzedaży wystawiano z datą wcześniejszą niż dokonane przeglądy w celu przyspieszenia rejestracji samochodów (wystawienie faktury w terminie późniejszym mogłoby wiązać się z ryzykiem niezarejestrowania pojazdów przed 1 września 2016 r.), z uwagi na fakt, że Skarżący dysponował ograniczonymi możliwościami w zakresie posiadanej kadry technicznej (mechaników) i ich możliwości z czasowym wykonaniem określonych czynności, tym niemniej, w ocenie DIAS, wszystkie transakcje zakupu i sprzedaży samochodów pomiędzy Skarżącym a I. nie wiązały się z przeniesieniem własności samochodów, gdyż nie dochodziło do rozporządzania samochodami jak właściciel. Co więcej Skarżący nie rejestrował zakupionych samochodów, dokonywał tego I. i ponosił koszty związane z opłatami. Powyższe oznacza, zdaniem DIAS, że Skarżący nie nabywał samochodów osobowych na swoją rzecz, a faktyczna działalność Skarżącego, polegała na świadczeniu usług związanych z przeglądem tzw. przedrejestracyjnym, w tym mechanicznym, które jako podwykonawca świadczyła firma powiązana, tj. M(1). sp. j. Co więcej nie dochodziło do faktycznej zapłaty za dostawy, a rozliczenia pomiędzy Skarżącym i I. były dokonywane w formie kompensat wzajemnych zobowiązań i należności. Samochody w przypadku przeglądów dotyczących dokumentacji nie były w ogóle transportowane, natomiast w przypadku przeglądów mechanicznych transport był dokonywany przez firmę M(2). na zlecenie i koszt firmy I.. DIAS doszedł do wniosku, że skoro okoliczności faktyczne przedmiotowej sprawy wskazują, że Skarżący po tzw. zakupie samochodów nie dokonywał de facto ich rejestracji, gdyż dokonywał tego I. i to on ponosił koszty związane z rejestracją samochodów, to nie można twierdzić, że Skarżący rozporządzał towarami jak właściciel. Sprzedawca towarów, czyli I. przez cały czas pozostawał właścicielem samochodów. W konsekwencji wskazane podmioty podejmowały czynności fakturowania sprzedaży samochodów, które nie mogły wywołać prawidłowych skutków w sferze prawa podatkowego. W związku z powyższym, zdaniem DIAS, faktury wystawione przez Skarżącego z tytułu sprzedaży samochodów dla I. podlegają opodatkowaniu na zasadach wymienionych w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, z uwagi na fakt, że dokumentowały one czynności niedokonane. Skoro bowiem Skarżący nie zakupił przedmiotowych samochodów (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT) nie mógł dokonać ich sprzedaży. Odnosząc się do wskazanego przez Skarżącego w postępowaniu odwoławczym materiału ilustrującego charakter i cel reeksportu w branży motoryzacyjnej oraz wyroków sądów administracyjnych, DIAS skonstatował, że powyższe okoliczności pozostają bez wpływu na rozstrzygnięcie podjęte w przedmiotowym postępowaniu. Okoliczności te dotyczą bowiem innych mechanizmów i stanów faktycznych niż rozpatrywana sprawa. 2. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Skarżący wywiódł skargę do sądu administracyjnego, zarzucając DIAS naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. aI ustawy o VAT, poprzez zakwestionowanie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez jego dostawców; - art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez zakwestionowanie zadeklarowanych przez Skarżącego kwot nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym do zwrotu na rachunek bankowy Skarżącego; - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, poprzez uznanie, że faktury wystawione przez dostawców Skarżącego stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane i z jako takich – podatek z nich wynikający nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego; - art. 1 ust. 2 oraz art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE, poprzez zakwestionowanie Skarżącemu prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez jego dostawców; - art. 108 ustawy o VAT, poprzez przyjęcie, że kwota podatku wynikająca z faktur wystawionych przez Skarżącego podlega obowiązkowej zapłacie, podczas gdy faktury wystawione przez Skarżącego były wystawione rzetelnie i odzwierciedlały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze; - art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm. dalej: "O.p."), poprzez zaniechanie w treści skarżonej decyzji wskazania, które fakty organ uznał za udowodnione, a którym odmówił wiarygodności i dlaczego, w szczególności z uwagi na lakoniczne odniesienie się w treści skarżonej decyzji do zarzutów sformułowanych przez Skarżącego w odwołaniu od decyzji NUS; - art. 187 § 1 w zw. z art. 122 O.p., poprzez nieprzeprowadzenie dowodów zmierzających do prawidłowego przedstawienia stanu faktycznego sprawy, mimo że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy; - art. 199a O.p., poprzez ustalenie treści czynności prawnej w oderwaniu od zgodnego zamiaru stron i celu czynności oraz – w przypadku, gdyby materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania budził wątpliwości organu, co do rzeczywistej treści stosunków prawnych łączących Skarżącego z dostawcami poprzez niewystąpienie do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia takich stosunków prawnych; - art. 120, art. 122, art. 180 i art. 187, art. 191 O.p., poprzez nienależyte prowadzenie postępowania dowodowego, brak wymaganej od organu podatkowego inicjatywy w zakresie przeprowadzania dowodów, dowolną ocenę materiału dowodowego. Skarżący argumentował, że dokonał dwóch odrębnych transakcji tj. zakupu pojazdów od I., a następnie ich odprzedaży. Skarżący dokonywał zakupu i sprzedaży towaru odmiennego pod względem sytuacji prawnej, jak również mógł rozporządzać nabytym towarem jak właściciel bez żadnych ograniczeń. Ponadto w wyniku zrealizowanych transakcji budżet państwa nie doznał jakiegokolwiek uszczuplenia, strony transakcji nie uzyskały korzyści podatkowej. W sprawie brak jest znamion uczestnictwa Skarżącego w oszustwie podatkowym. W związku z powyższymi zarzutami Skarżący wniósł o uchylenie decyzji DIAS, umorzenie postępowania w sprawie lub w przypadku stwierdzenia nieprzeprowadzenia istotnych dowodów, przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez właściwy organ administracji, a także o zwrot kosztów postępowania według norm prawem przepisanych. 3. W odpowiedzi na skargę DIAS podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 4.1. Skarga zasługiwała na uwzględnienie. 4.2. Istota sporu w sprawie sprowadzała się do rozstrzygnięcia, czy organy podatkowe zasadnie zakwestionowały prawo Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez I., a dotyczących nabycia przez Skarżącego 85 samochodów I. oraz określiły Skarżącemu podatek do zapłaty, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy VAT, z tytuł faktur dotyczących odsprzedaży tych samochodów do I.. 4.3. Jak wynika z akt sprawy Skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży hurtowej i detalicznej samochodów osobowych i furgonetek. Skarżący był autoryzowanym dealerem sprzedającym samochody I. na mocy umowy dealerskiej, a także autoryzowanym serwisem na mocy umowy serwisowej. W sierpniu 2016 r. Skarżący prowadził działalność, w ramach której dokumentował zawieranie transakcji zakupu i sprzedaży samochodów I. oraz świadczył przeglądy samochodów tej marki. Głównym dostawcą samochodów w tym okresie była firma I. S. A. Oddział w Polsce. W sierpniu 2016 r. Skarżący zakupił 86 samochodów, z których 85 sztuk odsprzedał w tym samym miesiącu do I.. Ponadto jeden samochód, zakupiony od kontrahenta w lipcu został sprzedany w sierpniu 2016 r. firmie M. sp. z o.o. Skarżący dokonywał przeglądów przedrejestracyjnych pojazdów. W tym zakresie korzystał z usług podwykonawcy, tj. powiązanej osobowo firmy M(1). sp. j., której jednym ze wspólników był sam Skarżący. Ponadto, jak wynika z akt sprawy, odsprzedaż odbywała się w krótkim okresie czasu, płatność miała formę kompensaty, rejestracji pojazdów dokonywała I.. Ponadto, tylko nieznaczna część pojazdów, była transportowana do Skarżącego. 4.4. W pierwszej kolejności zwrócić należy uwagę, że w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe pierwszej i drugiej instancji dokonały odmiennej prawnopodatkowej kwalifikacji czynności dokonanych przez Skarżącego. Z protokołu kontroli oraz z decyzji NUS wynika, że organ ten nie kwestionował samego obrotu samochodami, ale celowość takich transakcji. W ocenie NUS, transakcje te miały charakter pozorny (zob. str. 11/1242 decyzji). Tym samym jako podstawę do zakwestionowania prawa Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego NUS wskazał art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT. DIAS z kolei nie dopatrzył się w tych czynnościach pozorności. Uznał, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie nie pozwalał na taką klasyfikację. Przyjął natomiast, że sporne czynności nie zostały dokonane. Nie doszło bowiem do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Powyższe, zdaniem DIAS, uzasadniało zarówno zakwestionowanie prawa Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego jak i ustalenie kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. W ocenie Sądu, mając na uwadze materiał dowodowy, który został zgromadzony w sprawie, nie można podzielić stanowiska DIAS, co do tego, że w sprawie mieliśmy do czynienia z czynnościami, które nie zostały dokonane. 4.5. Odnosząc się do tak zakreślonego przedmiotu sporu wskazać należy, że zgodnie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Jak stanowi natomiast z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, definiując dostawę towarów, kładzie akcent na ekonomiczny charakter tej czynności wskazując, że chodzi tu o przeniesienie prawa do rozporządzania towarami "jak właściciel" (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt I FSK 167/17). Zatem pojęcia dostawy towarów na gruncie ustawy o VAT, jako prawa do rozporządzania towarami jak właściciel nie należy utożsamiać z przeniesieniem własności na gruncie prawa cywilnego. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 8 lutego 1990 r., C-320/88, Staatssecretaris van Financiën przeciwko Shipping and Forwarding Enterprise Safe BV stwierdził, że za dostawę towaru należy uznać transakcję, na podstawie której dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel, nawet jeżeli nie dochodzi do przeniesienia własności na gruncie prawa cywilnego. Przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel jest więc pojęciem szerszym niż sprzedaż. 4.6. Zdaniem Sądu, te okoliczności na które powołuje się organ, a które mają świadczyć o tym, że w sprawie nie doszło do rzeczywistego obrotu samochodami, nie doszło bowiem do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, są niewystarczające, żeby dokonać takiej kwalifikacji. Dla takiej oceny nie może być przesądzająca sama szybkość transakcji, płatność w postaci kompensaty należności, brak rejestracji pojazdów przez Skarżącego, czy też okoliczność transportu do Skarżącego jedynie części pojazdów. Podkreślić należy, że zakwestionowane transakcje nie miały miejsca pomiędzy podmiotami przypadkowymi. Skarżącego i I. łączyła umowa dealerska od grudnia 2011 r. Transakcje pomiędzy tymi podmiotami nie dotyczyły tylko spornego okresu. W sprawie nie było również podstaw do kwestionowania celu gospodarczego zawieranych transakcji. Obie strony transakcji, w trakcie zeznań i wyjaśnień, zgodnie wskazały jaki był cel gospodarczy zawieranych transakcji, wskazały jaką osiągnęły gospodarczą korzyść z tych transakcji. Obie strony zgodnie potwierdziły, że doszło do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel na Skarżącego (zob. protokół przesłuchania Skarżącego z 18.08.2017 r. k. 2/783-2/791 akt admin. i protokół przesłuchania świadka J. K. z 20.09.2017 r. k. 2/809-2/813 akt admin.). Zgodnie też zeznały, że Skarżący mógł dokonać zbycia samochodów na rzecz innego podmiotu niż I.. Skarżący dokonywał również przeglądu tzw. przedrejestracyjnego, w tym mechanicznego nabytych pojazdów. Ponadto jak wynika z akt sprawy Skarżący w sierpniu 2016 r. nabył 86 samochodów od I., a odsprzedał 85. Organy zakwestionowały transakcje co do 85 pojazdów, mimo że okoliczności nabycia wszystkich 86 samochodów były takie same. Podkreślić również trzeba, że cel gospodarczy transakcji nie może być postrzegany wyłącznie przez pryzmat konkretnej korzyści finansowej związanej z konkretną transakcją. Przy czym po stronie Skarżącego była to realna korzyść – zysk na każdej transakcji w wysokości 300 zł. Po stronie natomiast I., transakcje te były niezbędne, z uwagi na wprowadzone ograniczenia prawne i możliwość wprowadzenia przez I. na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej maksymalnie 100 pojazdów według normy Euro-5. Spółka, posiadała więcej aniżeli 100 pojazdów samochodowych. Tym samym brak wprowadzenia określonej liczby pojazdów przed 1 września 2016 r. naraziłby I. na znaczną stratę finansową. Podzielić jednocześnie należy ugruntowany w orzecznictwie sądowoadministracyjnym pogląd, wypracowany na tle art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowany obrót gospodarczy; sama faktura jako dokument nie tworzy prawa do odliczenia VAT w niej wskazanego. Niemniej jednak w rozpoznawanej sprawy organy nie wykazały, że pomiędzy I., a Skarżącym w istocie do takiego obrotu nie doszło. 4.7. Niezależnie od powyższego, jak słusznie podnosi Skarżąca, w sprawie nie wykazano, aby na którymkolwiek etapie obrotu samochodami doszło do oszustwa podatkowego, czy jakiegokolwiek uszczuplenia należności budżetowych. Nie wykazano, aby na jakimikolwiek etapie obrotu tymi pojazdami, nie został odprowadzony podatek, czy też, że strony transakcji wykorzystały te czynności do zmniejszenia swoich obciążeń podatkowych. Ponadto, ani z wydanych w sprawie decyzji, ani z akt sprawy nie wynika, aby u I. organy podatkowe zakwestionowały sporne transakcje. Zauważyć również należy, że wszystkie wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, na które powołuje się DIAS w zaskarżonej decyzji, a które to orzeczenia mają wzmacniać stanowisko organu, co do zakwestionowania prawa Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego, wydane zostały na gruncie stanów faktycznych, w których tle, zawsze występowało jakieś oszustwo w zakresie VAT. Takiego oszustwa organy podatkowe w niniejszej sprawie nie wykazały. Pamiętać też trzeba, że na gruncie Dyrektywy 112 większość wyłączeń w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego ma na celu zapobieżenie przypadkom uchylania się od opodatkowania. Z kolei TSUE, zawsze, jako pierwszą i fundamentalną zasadę podatku od wartości dodanej wskazuje jego neutralność. Zdaniem Sądu, sam fakt, że okoliczności spornych transakcji – z uwagi na specyficzną sytuację branży dealerskiej w sierpniu 2016 r. – odbiegają od tych, które powszechnie uznawane są za standardowe, ale jednocześnie nie towarzyszy im oszustwo podatkowe, czy uszczuplenie we wpływach podatkowych, nie powinny być, z tego tylko względu, sankcjonowane na gruncie podatku VAT. 4.8. W takich okolicznościach sprawy wadliwe jest nie tylko zakwestionowanie prawa Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego, ale przede wszystkim zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT – zwłaszcza, gdy nie wykazano, że realizacja spornych transakcji doprowadziła do uszczuplenia należności podatkowych. Dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonego rozstrzygnięcia w tym zakresie, wskazać należy w szczególności, że zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Dla prawidłowej wykładni powyższego przepisu konieczna jest analiza orzecznictwa TSUE, które zapadło na gruncie art. 203 Dyrektywy 112 (jak też wcześniej obowiązującego przepisu odpowiadającego art. 203 dyrektywy 112, tj. art. 21 ust. 1 lit. c) Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. ), których art. 108 ust. 1 ustawy o VAT stanowi implementację. Powyższy przepis Dyrektywy stanowi, że każda osoba, która wykazuje VAT na fakturze, jest zobowiązana do zapłaty VAT. Wnikliwej analizy art. 203 Dyrektywy 112 TSUE dokonał m.in. w wyroku z 11 kwietnia 2013 r., C-13812 Rusedespred. W orzeczeniu tym Trybunał stwierdził m.in., że: postanawiając, że podatek VAT wykazany na fakturze jest należny, art. 203 Dyrektywy 112 ma na celu eliminację ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych, jakie może powodować prawo do odliczenia przewidziane w art. 167 i nast. tej dyrektywy (zob. podobnie ww. wyroki: w sprawie Stadeco, pkt 28; w sprawie Stroj trans, pkt 32 (pkt 24 wyroku). TSUE zauważył, że choć państwa członkowskie są uprawnione do wydania przepisów służących zapewnieniu prawidłowego poboru podatku i zapobieganiu przestępczości podatkowej (zob. ww. wyrok w sprawie Stadeco, pkt 39) to przepisy te nie powinny wykraczać poza zakres konieczny do osiągnięcia zamierzonych celów i nie mogą być więc wykorzystywane w sposób, który podważałby neutralność podatku VAT, stanowiącą fundamentalną zasadę wspólnego systemu podatku VAT ustanowionego w przepisach prawa Unii w tej dziedzinie (pkt 28 i 29 uzasadnienia wyroku). Powyższe orzecznictwo TSUE sprawiło, że w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjął się pogląd, że przepis art. 108 ustawy o VAT ma zapobiegać nadużyciom w systemie VAT i należy stosować go z uwzględnieniem analizy, czy zaistniała sytuacja wytworzona faktem wystawienia faktury, o której mowa w tym przepisie, niesie za sobą ryzyko jakiegokolwiek obniżenia wpływów z tytułu podatków, zgodnie z zasadą neutralności podatku VAT. Wyeliminowanie takiego zagrożenia przez samego podatnika lub przez organ podatkowy w toku postępowania podatkowego, czyni nieuzasadnionym (niecelowym) jego stosowanie, gdyż naruszałoby to zasadę neutralności VAT i pozostawałoby w sprzeczności z konstytucyjną zasadą proporcjonalności, która wynika z art. 31 ust. 3 w zw. z art. 2 Konstytucji RP (por. wyroki NSA: z dnia 18 kwietnia 2012 r. sygn. akt I FSK 813/11, CBOSA; z dnia 11 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 267/09). Z powyższego wynika, że stosując przepis art. 108 ustawy o VAT, organy podatkowe i sądy administracyjne powinny każdorazowo kierować się przesłanką możliwości wystąpienia ryzyka uszczuplenia należności na rzecz Skarbu Państwa. W przypadku braku wystąpienia takiej przesłanki powinny one co do zasady odstąpić od realizacji obowiązków wynikających z tego przepisu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 kwietnia 2017 r. I FSK 1857/15). Podsumowując, zasadność zastosowania art. 108 ustawy o VAT winna być oceniana z uwzględnieniem, czy wystąpiło ryzyko uszczuplenia należności na rzecz Skarbu Państwa, a zatem czy w konkretnej sprawie zaistniała ostatecznie sytuacja rzeczywistego obniżenia wpływów z tytułu podatku od towarów i usług. Okoliczność ta była wielokrotnie podnoszona przez Skarżącego na etapie postępowania przed organami podatkowymi. Natomiast ustaleń w tym zakresie zaskarżona decyzja nie zawiera. Organ odwoławczy ograniczył się jedynie do wskazania, że obowiązek zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT powstał wskutek wprowadzenia do obrotu faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych dostaw. W ocenie Sądu, powyższe twierdzenie, w myśl przywołanych powyżej wywodów, nie jest wyczerpujące i wobec braku odniesienia się do okoliczności, czy zaistniała ostatecznie sytuacja rzeczywistego obniżenia wpływów z tytułu podatku od towarów i usług, rozstrzygnięcie określające obowiązek zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, nie może zostać zaakceptowane. W aktualnym stanie sprawy nie dokonano w tej mierze ustaleń, co doprowadziło do wydania decyzji, w tej części, z naruszeniem art. 120, art. 122 O.p., w sposób mogący prowadzić do naruszenia art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. 4.9. W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie doszło również do naruszenia przepisów postępowania w zakresie oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego (art. 191 O.p.). Naruszenie to Sąd ocenił jako mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem wpłynęło to na błędne zakwalifikowanie ustalonego w sprawie stanu faktycznego, jako wypełniającego hipotezę art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Tym samym, ponownie rozpoznając sprawę organy winny ponownie ocenić prawnopodatkowe skutki czynności dokonanych pomiędzy I., a Skarżącym, ze szczególnym uwzględnieniem zgodnego oświadczenia stron, co do charakteru tych czynności, ich celu gospodarczego, dysponowania samochodami przez Skarżącego, a także z uwzględnieniem specyfiki obrotu samochodami przez dealerów. Organy winny również zająć jednoznaczne stanowisko, czy w sprawie, na którymkolwiek etapie obrotu samochodami, doszło do oszustwa podatkowego, czy też uszczuplenia we wpływach do budżetu państwa. O ile organy nie będą w stanie wykazać, innych niż dotychczas, okoliczności mogących stanowić podstawę do zakwestionowania Skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego, w tym także nie będą w stanie wykazać oszustwa podatkowego, na którymkolwiek etapie obrotu samochodami oraz uszczuplenia należności na rzecz Skarbu Państwa z tego tytułu, obwiązane będą – przy braku innych nieprawidłowości za ten okres – umorzyć postępowanie podatkowe w sprawie. 4.10. Mając powyższe na uwadze Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 135 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzje NUS. Na wniosek Skarżącego, Sąd zasądził na jego rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości obejmującej wpis w wysokości 14.437 zł, opłatę skarbową od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł i koszty zastępstwa procesowego w wysokości 10.800 zł (art. 200, art. 205 § 2 i § 4, art. 209 P.p.s.a.).