III SA/Wa 2112/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Artur Kot, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Góra-Błaszczykowska, sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), Protokolant sekretarz sądowy Ewa Chojnacka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 marca 2015 r. sprawy ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych oddala skargę Decyzją z dnia [...] listopada 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. , zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) - dalej "u.p.d.o.f.", ustalił Skarżącej – A. S. wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2007 r. na kwotę 109.451 zł. Organ pierwszej instancji wskazał, że po ujawnieniu informacji dotyczących poniesionych przez Skarżącą wraz z mężem wydatków na zakup w dniu [...] czerwca 2007 r. zabudowanej działki gruntu za cenę 1.130.000 zł i wszczęciu postępowania podatkowego, ustalił, że od dnia [...] października 1988 r. Skarżąca pozostawała w związku małżeńskim z A.S., a między małżonkami obowiązywała ustawowa wspólność małżeńska, w rozumieniu art. 31 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 1964 r. Nr 9, poz. 59 ze zm.) - dalej "K.r.o.". Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił ponadto, że od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 16 maja 2007 r. Skarżąca wraz z mężem ponieśli wydatki i zgromadzili mienie w łącznej kwocie 671.461,11 zł, na które złożyły się m. in wydatki związane z kosztami utrzymania, dopłata do PIT-36L za 2006 r., koszty uzyskania przychodów podatnika z pozarolniczej działalności gospodarczej na podstawie korekty PIT-36L za 2007 r. męża Skarżącej, po uwzględnieniu odpisów amortyzacyjnych, składki na społeczne i zdrowotne Skarżącej i męża, a także pobrane zaliczki na podatek dochodowy. Skarżąca i mąż posiadali środki pieniężne w łącznej wysokości 1.047.498,80 zł, na którą składały się nadwyżka przychodów nad wydatkami, przychody męża Skarżącej oraz pożyczki od rodziny, potwierdzone protokołami przesłuchać świadków. Stwierdzona na dzień 17 maja 2007 r. nadwyżka przychodów nad wydatkami wyniosła zatem 376.037,69 zł. Według ustaleń organu pierwszej instancji z kolei w okresie od dnia 17 maja do dnia 27 czerwca 2007 r. Skarżąca wraz z mężem ponieśli wydatki w kwocie 417.612,36 zł, na które złożyły się m. in. wydatki związane z kosztami utrzymania, koszty uzyskania przychodów podatnika z pozarolniczej działalności gospodarczej na podstawie korekty PIT-36L za 2007 r. męża Skarżącej, składki na społeczne i zdrowotne Skarżącej i męża, a także pobrane zaliczki na podatek dochodowy oraz prowizja za pośrednictwo przy zakupie nieruchomości położonej przy ul. [...] w W. , wycena powyższej nieruchomości, zadatek na zakup zabudowanej działki gruntu o numerze ew. [...] z obrębu [...] , o powierzchni 468, położonej przy ul. [...] w W. na podstawie przedwstępnej umowy sprzedaży prawa własności nieruchomości z dnia [...] maja 2007 r. Skarżąca w tym okresie posiadała środki w kwocie 627.846,97 zł, na które złożyły się nadwyżka przychodów nad wydatkami na dzień 17 maja 2007 r. oraz przychody Skarżącej i męża, a także sprzedaż samochodu. Według Naczelnika nadwyżka środków, którymi w powyższym okresie Skarżąca wraz z mężem mogła dysponować wyniosła zatem 210.234,61 zł. Z kolei według ustaleń organu pierwszej instancji w okresie od dnia 28 czerwca 2007 r. do dnia 31 grudnia 2007 r. Skarżąca oraz mąż ponieśli wydatki w kwocie 1.910.784,13 zł, na które złożyły się wydatki związane z kosztami utrzymania, składki na społeczne i zdrowotne Skarżącej i męża, a także pobrane zaliczki na podatek dochodowy, jak również wynagrodzenie prowizyjne tytułem pośrednictwa przy zakupie nieruchomości przy ul. [...] w W. , opłaty związane z aktem notarialnym z dnia [...] czerwca 2007 r. Rep. A Nr [...] , wpłata tytułem należności na zakup powyższej nieruchomości, prowizja z tytułu udzielenia kredytu inwestycyjnego [...], umowa z dnia [...] czerwca 2007 r., zapłata pozostałej części ceny za powyższą nieruchomość, zakup przez Skarżącą samochodu marki [...] , spłata rat kapitałowych w związku z umową kredytu z dnia [...] czerwca 2007 r., zwrot pożyczki rodzinie, potwierdzony protokołami przesłuchania świadków. Skarżąca w tym okresie posiadała środki w kwocie 1.618.915,42 zł, na które złożyły się nadwyżka przychodów nad wydatkami na dzień 28 czerwca 2007 r., przychody Skarżącej i jej męża, sprzedaż przez Skarżącą przyczepy campingowej, uruchomienie w dniu 3 lipca 2007 r. kredytu na zakup powyższej nieruchomości. Według Naczelnika nadwyżka środków, którymi w powyższym okresie Skarżąca wraz z mężem mogła dysponować wyniosła zatem 291.868,71 zł. W konkluzji według Naczelnika Urzędu Skarbowego nadwyżka poniesionych wydatków i zgromadzonego mienia przez Skarżącą i jej męża w okresie od 28 czerwca 2007r. do 31 grudnia 2007 r. w badanym roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania wyniosła 291.868,71 zł z czego wydatki nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów przypadające na Skarżącą ustalono na kwotę 145.934 zł, a wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2007 r. na kwotę 109.451 zł. W odwołaniu Skarżąca wniosła o uchylenie w całości powyższej decyzji, zarzucając naruszenie: 1) art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) - dalej "O.p.", poprzez przyjęcie do uzasadnienia faktycznego decyzji błędnych ustaleń faktycznych, 2) art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez nieprawidłowe zebranie i błędną ocenę materiału dowodowego w sprawie. Według Skarżącej decyzja organu pierwszej instancji zawiera błędne ustalenia faktyczne w zakresie środków pieniężnych, którymi Skarżąca mogła dysponować na dzień 1 stycznia 2007 r. Spowodowane to było błędnym przyjęciem, że w latach 1998-2002 rodzina podatnika liczyła 4 osoby, a od roku 2003 do 2006 5 osób. Natomiast A.S. (urodzona w [...] r.) nie jest dla Skarżącej dzieckiem biologicznym i od 2009 r. Skarżąca wraz z mężem są dla A.S. rodziną zastępczą. Tym samym w latach 2003-2006 rodzina Skarżącej składała się z czterech osób. Przesądza to o błędnym wyliczeniu kwot kosztów utrzymania rodziny w latach 1998-2006 i powoduje, że również błędnie organ pierwszej instancji ustalił kwoty dochodu ze źródeł nieujawnionych. W opinii Skarżącej Naczelnik Urzędu Skarbowego nie wskazał jakie dowody zgromadzone przed wszczęciem postępowania podatkowego zostały włączone postanowieniem organu pierwszej instancji z dnia [...] października 2012 r. Uchybienie to w sposób oczywisty narusza art. 210 § 1 pkt 4 i § 4 O.p. i sprawia, że wadliwe staje się uzasadnienie faktyczne przedmiotowej decyzji. Z decyzji organu pierwszej instancji nie wynika także, dlaczego organ ustalał przychody Skarżącej oraz jej męża wyłącznie za lata 1996-2006, podczas gdy pozostają oni w związku małżeńskim od 1988 r. W ocenie Skarżącej z przedstawionych okoliczności wynika, że organ pierwszej instancji popełnił błędy w ustaleniu okoliczności faktycznych sprawy, a ponadto nieprawidłowo zgromadził cały materiał dowodowy. Decyzją z dnia [...] kwietnia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił w całości powyższą decyzję organu pierwszej instancji i ustalił Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w kwocie 93.211 zł. Dyrektor Izby Skarbowej odwołał się do art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Podkreślił, że to restrykcyjne unormowanie, ma na celu opodatkowanie dochodów ze źródeł ukrywanych, określanych jako tak zwana szara strefa, osiąganych przez osoby nie deklarujące w ogóle lub deklarujące symboliczne dochody, natomiast wydające i inwestujące znaczne sumy pieniędzy w różnego rodzaju dobra czy przedsięwzięcia. W niniejszej sprawie jedną z kluczowych kwestii stanowiło zatem ustalenie wysokości zgromadzonych przez Skarżącą oszczędności na dzień 1 stycznia 2007 r., a tym samym ustalenie ponoszonych wydatków i osiąganych przychodów w latach poprzedzających rok podatkowy. Organ odwoławczy podzielił stanowisko Skarżącej, iż organ pierwszej instancji bez uzasadnienia przyjął za miarodajny dla ustalenia oszczędności Skarżącej na początek kontrolowanego roku, okres od 1996 r. do 2006 r. Organ pierwszej instancji, pomimo wskazania źródeł pokrycia poczynionych w kontrolowanym roku wydatków, nie podjął także próby ustalenia wysokości dochodów Skarżącej od 1988 r., zaś jej męża od 1984 r. czym naruszył przepisy art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez nieustalenie stanu faktycznego sprawy. Z akt sprawy wynika bowiem, że do ustalenia kosztów utrzymania rodziny należało przyjąć we wskazanym okresie 4 osobową rodzinę. W opinii Dyrektora Izby Skarbowej Naczelnik Urzędu Skarbowego nie uzasadnił zatem swojego stanowiska, a także nieprawidłowo ustalił stan faktyczny. Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia art. 210 § 1 pkt 4 i § 4 O.p., Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że wydając decyzję z dnia [...] listopada 2013 r. organ pierwszej wskazał fakty, które uznał za udowodnione oraz te, którym wiarygodności odmówił. Decyzja organu pierwszej instancji zawiera ponadto przepisy prawa, zarówno materialne jak i procesowe, na podstawie których organ pierwszej instancji ustalił zobowiązanie Skarżącej, brak zatem podstaw by stwierdzić, iż została wydana bez podstawy prawnej. Powyższy zarzut były więc więc bezzasadne. W ocenie organu odwoławczego w sprawie zaszła konieczność poddania ponownej ocenie ustaleń dotyczących lat poprzednich, z uwzględnieniem przedstawionych na etapie postępowania odwoławczego dowodów potwierdzających osiąganie przez Skarżącą i jej męża dochodów w latach osiemdziesiątych, a także mając na uwadze dowody potwierdzające liczebność rodziny Skarżącej. Dyrektor Izby Skarbowej dokonał ponownej analizy dochodów i wydatków Skarżącej w latach 1988-2006 oraz jej męża w latach 1984-1988, opierając swoje ustalenia za lata 1998-2006 na podstawie deklaracji podatkowych, zaś za lata poprzedzające 1998 r. w oparciu o przedstawione przez Skarżącą na etapie postępowania odwoławczego dokumenty. Według organu odwoławczego w okresie przed zawarciem związku małżeńskiego mąż Skarżącej mógł zgromadzić oszczędności w łącznej kwocie 706.611,77 zł starych złotych, co po denominacji stanowi kwotę 70,66 zł. Dyrektor Izby Skarbowej dokonał również analizy możliwości poczynienia oszczędności przez Skarżącą i jej męża w okresie od 22 października 1988 r. do 31 grudnia 2006 r. w okresie obowiązywania małżeńskiej wspólności majątkowej. Dokonując analizy uwzględnił przedłożone na etapie postępowania odwoławczego dowody tj. świadectwa pracy oraz zaświadczenia urzędowe o zatrudnieniu i zarobkach. Z uwagi na brak części danych, działając na korzyść Skarżącej, posłużył się dostępnymi danymi Urzędu Statystycznego w L. , dotyczącymi przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w gospodarce narodowej w latach 1980-2005. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej organ pierwszej instancji ustalając możliwość poczynienia oszczędności przez Skarżącą i jej męża przed kontrolowanym rokiem przyjął po stronie wydatków w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zakup środków trwałych w 2003 r. oraz zakup przyczepy i samochodu, nie korygując jednak kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej przez męża Skarżącej o wysokość odpisów amortyzacyjnych dokonanych od powyższych środków trwałych. Zatem przedmiotowe wydatki na zakup środków trwałych przy takim rozliczeniu zostały uwzględnione dwukrotnie, co należało skorygować. Organ uznał, że wydatków dotyczących nabycia środków trwałych nie należy uwzględniać dokonując ustalenia możliwych zgromadzonych przed rokiem kontrolowanym oszczędności. Jako wydatek na zakup środków trwałych uznać należy jedynie uznać nabycie samochodu marki [...] . W pozostałym zakresie Dyrektor Izby Skarbowej w W. podzielił ustalenia dokonane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w szczególności dotyczące dochodów i ponoszonych wydatków. W szczególności wskazał, że brak dowodów, iż opisane przez Skarżącą kwoty pieniężne oraz biżuteria zostały przekazane, zatem słusznie organ pierwszej instancji nie uznał ich jako środków mogących stanowić pokrycie wydatków Skarżącej i jej męża. Organ odwoławczy podzielił stanowisko Naczelnika, że Skarżąca mogła zgromadzić na dzień 1 stycznia 2007 r. oszczędności pochodzące z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania w kwocie 409.480,22 zł. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył ponadto, że począwszy od 1 stycznia 2007 r. art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. uległ zmianie, a mianowicie w myśl tego przepisu wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Zatem istotne jest, iż od powyższej daty zmianie uległ okres badania wydatku i zgromadzonego mienia z roku podatkowego do okresu przed poniesieniem wydatków lub zgromadzeniem mienia. Zdaniem organu odwoławczego powyższe nie wpływa jednak na to, iż rozliczeniu podlega cały rok podatkowy - zgodnie z art. 11 Op. Zidentyfikowanie osiągniętych przychodów i poniesionych wydatków w roku podatkowym oznacza ustalenie wszystkich przychodów i wydatków w kwotach rzeczywistych, odzwierciedlających stan faktyczny, a dla dokonania prawidłowego wymiaru, zgodnie z brzmieniem przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. obowiązującym w 2007 r., w pierwszej kolejności niezbędne jest zatem ustalenie momentów oraz kwot poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków. Dlatego organ podatkowy dokonując wymiaru powinien odnieść wydatki do momentów i kwot, które podatnik rzeczywiście uiścił i dopiero w wyniku tak ustalonych wydatków, zbadać czy znajdują one pokrycie w mieniu zgromadzonym przed ich poniesieniem. Dyrektor Izby Skarbowej w W. podzielił przy tym stanowisko organu pierwszej instancji w zakresie wartości wydatków poniesionych przez Skarżącą w kontrolowanym roku oraz przychodów uzyskanych w 2007 r. przez nią i męża, uznał jednak, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego nieprawidłowo dokonał podziału na okresy, w których Skarżąca ponosiła wydatki w spornym roku. Ponadto przyjął na początek kontrolowanego roku kwotę oszczędności w wysokości 306.961,56 zł uwzględniając jedynie lata 1996 - 2006. Z uwagi na powyższe Dyrektor Izby Skarbowej jako stan środków na początek kontrolowanego roku przyjął kwotę 409.480,22 zł. Ponadto uwzględnił koszty utrzymania rodziny Skarżącej biorąc pod uwagę postanowienie Sądu Rejonowego dla W. w W. [...] Wydział Rodzinny i Nieletnich z dnia [...] stycznia 2011 r. o sygn. akt [...] potwierdzające, iż A.S. nie była w kontrolowanym roku na utrzymaniu Skarżącej i jej męża. W konkluzji organ odwoławczy przyjął, że w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 17 maja 2007 r. Skarżąca i jej mąż ponieśli wydatki i zgromadzili mienie w łącznej kwocie 889.441,82 zł oraz posiadali środki pieniężne w łącznej wysokości 1.096.009,04 zł. W związku z powyższym na dzień 17 maja 2007 r. stwierdzono nadwyżkę przychodów nad wydatkami w wysokości 265.629.68 zł. W okresie od dnia 18 maja 2007 r. do dnia 28 czerwca 2007 r. Skarżąca i jej mąż ponieśli wydatki w kwocie 728.469,47 zł oraz posiadali środki pieniężne w łącznej wysokości 482.608,31 zł. W związku z powyższym na dzień 28 czerwca 2007 r. stwierdzono nadwyżkę wydatków nad przychodami w wysokości 254.861,16 zł. Z kolei w okresie od dnia 29 czerwca 2007 r. do dnia 3 lipca 2007 r. Skarżąca i jej mąż ponieśli wydatki w kwocie 478.307,01 zł oraz posiadali środki pieniężne w łącznej wysokości 475.606,14 zł. W związku z powyższym na dzień 3 lipca 2007 r. stwierdzono nadwyżkę wydatków nad przychodami w wysokości 2.700,87 zł. Natomiast w okresie od dnia 4 lipca 2007 r. do dnia 31 grudnia 2007 r. Skarżąca i jej mąż ponieśli wydatki w kwocie 908.778.44 zł oraz posiadali środki pieniężne w łącznej wysokości 927.852,52 zł. Zgodnie z powyższym na dzień 31 grudnia 2007 r. stwierdzono nadwyżkę przychodów nad wydatkami w wysokości 19.074,08 zł. W konsekwencji według organu odwoławczego suma poniesionych w 2007 r. przez Skarżącą i jej męża wydatków nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów wyniosła łącznie kwotę 248.562,03 zł, przypadająca na Skarżącą cześć w kwocie 124.281,01 zł oraz podatek w wysokości 93.211 zł - 75% podstawy opodatkowania. W skardze oraz w piśmie uzupełniającym z dnia 24 marca 20145 r. Skarżąca wniosła o uchylenie w całości powyższej decyzji, zarzucając naruszenie: 1) art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 O.p., poprzez przyjęcie do uzasadnienia faktycznego decyzji błędnych ustaleń faktycznych, oraz 2) art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez błędną ocenę materiału dowodowego w sprawie. Według Skarżącej sposób wyliczenia kwoty oszczędności za poszczególne lata jego zatrudnienia dokonany przez Dyrektora Izby Skarbowej jest całkowicie błędny i prowadzący do mylnego ustalenia kwoty niemającej pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Jak wskazała Skarżąca organ odwoławczy przyjął dostarczone dowody, pozwalające ustalić jej zarobki (świadectwa pracy i zaświadczenia o zarobkach z przedsiębiorstw w których była zatrudniona) i na ich podstawie ustalił stan oszczędności Skarżącej z lat poprzedzających badany rok, jednak aby otrzymane kwoty dopasować do nominałów polskiej waluty, obowiązujących po denominacji (od 1 stycznia 1995 r.) podzielił otrzymane wartości przez 10.000. Taki sposób ustalenia wartości zgromadzonych przez Skarżącą i męża oszczędności, jest błędny. Zabieg denominacji był czysto techniczny z punktu widzenia polityki pieniężnej państwa, gdyż miał na celu zmniejszenie nominałów znajdujących się w obiegu znaków pieniężnych, a tym samym ułatwienie obrotu i ułatwienie niezbędnych przeliczeń bardzo dużych kwot. Natomiast zdaniem Skarżącej denominacja nie oddaje siły nabywczej pieniądza w latach wcześniejszych, a w szczególności w okresie sprzed transformacji ustrojowych. W jego ocenie aby rzetelnie ustalić wartość środków jakie mógł zgromadzić w ciągu całego swojego zawodowego życia należałoby określić jakiej kwocie środków pieniężnych według siły nabywczej pieniądza w roku 2007, odpowiadały kwoty zgromadzone przez niego za poszczególne lata - co najmniej do 31 grudnia 1994 r., po której to dacie zaczęła obowiązywać denominacja. Lata aktywności zawodowej Skarżącej w znacznej części przypadają na okres sprzed transformacji ustrojowej i ekonomicznej, która dokonała się na początku lat 90-tych. Siła nabywcza pieniądza w stosunku do dóbr i usług była wówczas zupełnie inna niż w okresie kiedy wprowadzono już w Polsce gospodarkę rynkową. Zatem proste działanie matematyczne jakim jest zdenominowanie kwot pieniężnych uzyskanych w poszczególnych latach sprzed wprowadzenia denominacji jest działaniem całkowicie fałszującym potencjalny poziom oszczędności jaki mógł zostać osiągnięty przez Skarżącą. W piśmie procesowym z dnia 24 marca 2015 r. zatytułowanym "uzupełnienie skargi" pełnomocnik strony W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Zarzuty skargi uznał za niezasadne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skargę jako bezzasadną należało oddalić. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.- dalej p.p.s.a.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.ps.a.). Zatem każde naruszenie przepisów prawa materialnego, czy procesowego należy oceniać przez pryzmat jego wpływu na treść rozstrzygnięcia. Nadto zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, iż Sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonej decyzji niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze . Kontrolując zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, jak i poprzedzającą decyzję organu I instancji, w oparciu o wyżej wskazane reguły, Sąd uznał, że nie naruszają one prawa w sposób powodujący konieczność ich wyeliminowania z obrotu prawnego, a zatem skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Tu należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz. U. z 2000r., nr 14, poz. 176 ze zm.,-dalej jako "u.p.d.o.f.) w brzmieniu obowiązującym w 2007r. źródłami przychodów są inne źródła niż wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 1-8. Za przychody z innych źródeł uznaje się między innymi przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach (art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f.). Z mocy art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. od dochodów (przychodów) uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach pobiera się podatek w formie ryczałtu w wysokości 75% dochodu. Wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania (art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.). W przepisie tym ustawodawca wskazuje zatem na konieczność porównywania przez organy podatkowe wartości poniesionych wydatków z wartością mienia pochodzącego z przychodów opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania, zgromadzonego przed poniesieniem konkretnego wydatku. Mienie, które ma stanowić pokrycie wydatków musi być "uprzednio opodatkowane". Do przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie znajduje zastosowania definicja przychodu sformułowana w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., gdyż jest on ustalany na podstawie tzw. znamion zewnętrznych, tj. poczynionych w danym roku podatkowym wydatków i zgromadzonego w tym roku mienia. W świetle powołanych przepisów ustalenia w sprawie wymagało, czy Strona w 2007 r. uzyskała przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nie ujawnionych, przy czym dla określenia wysokości tych ewentualnych przychodów konieczne było ustalenie poniesionych w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego mienia, jak i ustalenie, czy wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącego z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od podatku. Podkreślić też trzeba , że dokonując oceny zaskarżonej decyzji Sąd miał na uwadze, iż w dniu 29 lipca 2014 r. Trybunał Konstytucyjny wydał wyrok o sygn. akt P 49/13, w którym orzekł, że art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Ponadto, na podstawie art. 190 ust. 3 Konstytucji postanowił, że ww. przepis traci moc obowiązującą z upływem osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej. W odniesieniu do odroczenia terminu utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. o 18 miesięcy TK wskazał, że możliwe będzie w dalszym ciągu prowadzenie postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie tego przepisu. Przepis ten pozostaje bowiem nadal elementem systemu prawa. Organy administracyjne i sądy, interpretując oraz stosując art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., powinny jednak kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu wynikającymi z wyroku o sygn. SK 18/09 oraz z wyroku w niniejszej sprawie i nadawać im znaczenie zgodne z Konstytucją. Mając na uwadze powyższe wskazania Trybunału Konstytucyjnego należy w związku z tym odwołać się do uzasadnienia wyroku z dnia 18 lipca 2013r., sygn. akt SK 18/09, w którym Trybunał Konstytucyjny zauważył, że skoro w świetle regulacji Ordynacji podatkowej organy podatkowe są obowiązane zebrać materiał dowodowy umożliwiający rozpatrzenie sprawy, to w konsekwencji muszą - inaczej niż utrzymuje się w praktyce - gromadzić dowody zarówno na korzyść, jak i na niekorzyść podatnika. Nie ulega zarazem wątpliwości, że podatnik - jako podmiot najlepiej orientujący się co do źródeł finansowania czynionych wydatków i gromadzonego mienia - ma w tym zakresie najpełniejszą wiedzę, której zdobycie przez organy podatkowe, bez współpracy podatnika, może okazać się niemożliwe. Uwzględniając treść ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i Ordynacji podatkowej, trudno jednak stwierdzić, jakie przepisy prawne dają podstawę do przerzucenia na podatnika ciężaru dowodowego, a to znaczy, że mamy tu do czynienia z konstrukcją pozaustawową. W tym kontekście Trybunał Konstytucyjny zauważył, że wyrażona w art. 6 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny zasada, że ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi skutki prawne, nie jest zasadą ogólnosystemową. Gdyby ustawodawca chciał, by znajdowała ona zastosowanie we wszelkich postępowaniach podatkowych albo w postępowaniu w przedmiocie ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych, powinien znowelizować przepisy Ordynacji podatkowej. Zdaniem Trybunału, jeżeli ustawodawca zamierza w postępowaniu przed organami administracji publicznej, w tym podatkowej, przerzucić ciężar dowodu na jednostkę, czyni to wprost przez ustanowienie określonej regulacji, wyłączając jednocześnie czy modyfikując działanie - odpowiednio – Kodeksu postępowania administracyjnego lub Ordynacji podatkowej. Z tego względu za niezasadny Trybunał uznał pogląd, że z treści art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. można wywnioskować, wyrażone implicite, przerzucenie ciężaru dowodu na podatnika lub - tym bardziej – że omawiany przepis formułuje domyślnie domniemanie prawne dotyczące istnienia dochodu nieujawnionego w razie wystąpienia nadwyżki poczynionych wydatków i zgromadzonego mienia nad wykazanymi przychodami. Wykładnia językowa omawianego przepisu nie daje do tego podstaw, a wykładnia funkcjonalna - mająca na celu zwiększenie efektywności postępowania podatkowego - nie powinna być dokonywana na niekorzyść podatnika. Ostatecznie zatem, zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, dopuszczalne jest przyjęcie, że podatnik ma obowiązek - w ramach współdziałania z organem podatkowym - uczestniczyć aktywnie w postępowaniu podatkowym, jednak skoro ciężar dowodu spoczywa na tym ostatnim, to w razie ustalenia nadwyżki dokonanych wydatków i zgromadzonego mienia nad zeznanym przychodem, wystarczające powinno być uprawdopodobnienie przez podatnika, że taka nadwyżka pochodzi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Należy bowiem zauważyć, że sytuacja podmiotu, na którym spoczywa ciężar dowodu, i podmiotu, na którym omawiany ciężar nie spoczywa, jest całkowicie odmienna. Pierwszy z nich musi wykazać zaistnienie okoliczności, z których wywodzi określone konsekwencje prawne; drugi natomiast nie ma obowiązku wykazania ich niewystąpienia, wystarczy, że podważy wiarygodność dowodów świadczących przeciwko niemu, co w tym konkretnym wypadku sprowadza się do uprawdopodobnienia posiadania pokrycia wydatków i mienia w przychodach opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego, ukształtowana w praktyce, niekorzystna dla podatników reguła rozkładu ciężaru dowodu może znacznie utrudniać im obronę w postępowaniu w przedmiocie ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych szczególnie, że okres, w jakim dopuszczalne jest ustalenie takiego podatku, nie został ograniczony czasowo w stosunku do momentu uzyskania przychodu, lecz - w bardzo niejednoznaczny sposób - w stosunku do momentu poczynienia wydatków lub zgromadzenia mienia, co może nastąpić wiele lat później. Dodatkowe problemy mogą wiązać się z zakresem dowodów, jakich miałby dostarczyć podatnik. Podkreślenia wymaga okoliczność, że zgodnie z art. 86 § 1 O.p. podatnicy obowiązani do prowadzenia ksiąg podatkowych przechowują księgi i związane z ich prowadzeniem dokumenty do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego, chociaż postępowanie w sprawie ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych może zostać wszczęte po przedawnieniu zobowiązania podatkowego, gdy na podatnikach nie ciąży już powinność posiadania takiej dokumentacji. Trybunał powołując stanowisko Ministra Finansów zauważył, że w przypadku przychodów niepodlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych albo dochodów zwolnionych z tego podatku, przepisy podatkowe w ogóle nie nakładają obowiązku ich dokumentowania. Okazuje się zatem, że pomimo przerzucenia na podatnika w istotnym zakresie ciężaru dowodu, nie wie on, przez jaki czas - dla własnego dobra - powinien przechowywać dowody świadczące o sumiennym wywiązywaniu się z obowiązków podatkowych lub niepowstaniu takich obowiązków, chociaż formalnie powinność posiadania omawianych dowodów albo na nim nie ciąży, albo ustaje po okresie przedawnienia zobowiązania podatkowego. Nie sposób nie zauważyć, że regulacja ustawowa nie gwarantuje zatem, że podatek od dochodów nieujawnionych nie zostanie ustalony w przypadku podatnika, który uregulował zobowiązanie podatkowe, lub podatnika, w przypadku którego takie zobowiązanie w ogóle nie powstało. Przenosząc powyższe rozważania Trybunału Konstytucyjnego na grunt przedmiotowej sprawy Sąd stwierdził, że organy wykazały w przekonujący sposób, iż Strona w 2007 r. poniosła wydatki niemające pokrycia w mieniu pochodzącym ze źródeł opodatkowania lub zwolnionych z opodatkowania w kwocie wskazanej w zaskarżonej decyzji. Organy przeprowadziły bowiem w prawidłowy sposób, niezwykle skrupulatne i drobiazgowe postępowanie dowodowe w kierunku wyjaśnienia podnoszonych przez Stronę okoliczności dotyczących pokrycia wydatków w 2007 r., korzystając z wszelkich dopuszczalnych dowodów zgodnie z wymogami rozdz.11 Ordynacji podatkowej. Trzeba tu też podkreślić, że organy podatkowe orzekające w sprawie wzywały Stronę do składania wyjaśnień w istotnych dla sprawy kwestiach, jak i do zapoznania się z zebranym w sprawie materiałem dowodowym. Wszystkie dowody i wyjaśnienia składane przez Stronę w trakcie postepowania podatkowego w tym odwoławcze, zostały przez organ odwoławczy uwzględnione, co miało wpływ na treść zaskarżonej decyzji. W dużej części Dyrektor Izby Skarbowej w W. zarzuty odwołania uwzględnił i określił wysokość zobowiązania podatkowego w niższej wysokości niż organ pierwszej instancji. Organy podatkowe z własnej inicjatywy występowały do instytucji związanych ze sprawą,(Banków, Urzędu Miasta, Ministerstwa Spraw Wewnętrznych i innych) w celu zweryfikowania twierdzeń Strony dotyczących źródeł pozyskania środków będących źródłem pokrycia poniesionych w roku 2007 wydatków. Odnosząc się do zarzutów dotyczących naruszeń prawa procesowego w ustaleniach faktycznych, stwierdzić należy że ustalenia dotyczące przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego z nieujawnionych źródeł należą do obowiązków prowadzącego to postępowanie organu podatkowego, na którym spoczywa ciężar dowodzenia faktów wskazujących na wysokość poniesionych w roku podatkowym przez podatnika wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem wydatku lub zgromadzeniem mienia pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Natomiast, dopuszczalne jest przyjęcie, że podatnik ma obowiązek - w ramach współdziałania z organem podatkowym - uczestniczyć aktywnie w postępowaniu podatkowym, jednak skoro ciężar dowodu spoczywa na tym ostatnim, to w razie ustalenia nadwyżki dokonanych wydatków i zgromadzonego mienia nad zeznanym przychodem, wystarczające powinno być uprawdopodobnienie przez podatnika, że taka nadwyżka pochodzi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy Strona nie uprawdopodobniła powyższych okoliczności, mimo, iż miała możliwość korzystania ze swoich uprawnień procesowych. W rozpoznawanej sprawie na etapie skargi sporny pomiędzy Stronami, jest jedynie sposób ustalenia wartości oszczędności zgromadzonych przez Stronę. Zarzut strony podniesiony w skardze dotyczy w szczególności sposobu denominacji posiadanych przez Stronę środków pieniężnych. W ocenie Strony zabieg denominacji był zabiegiem czysto technicznym z punktu widzenia polityki państwa i nie odzwierciedla siły nabywczej pieniądza w latach wcześniejszych, a w szczególności w okresie sprzed transformacji ustrojowej. Analizując podnoszone uchybienie Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe reguł postępowania podczas ustalania kwoty oszczędności zgromadzonych we wskazanym w decyzji okresie. Organy podatkowe nie popełniły bowiem błędu przyjmując wartość złotego określoną na dzień denominacji w stosunku do oszczędności małżonków S. . Za podstawę obliczenia wartości przychodów w latach sprzed denominacji, czyli sprzed 1 stycznia 1995 roku zasadnie przyjęto obowiązujący przelicznik denominacyjny, a więc 1: 10 000. Taki sposób ustalenia wysokości oszczędności, to jest z uwzględnieniem denominacji polskiej waluty z 1995 roku jest prawidłowy. W następstwie przyjęcia tej metody ustalania wartości zgromadzonego mienia w celu ustalenia wielkości przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych odnosi się zarówno do wszystkich przychodów, jak dokonywanych wydatków. Sąd rozpoznający sprawę podziela w tym względzie ugruntowane stanowisko judykatury wyrazem , którego jest m.in. pogląd zawarty w wyroku NSA z 17 maja 2011 r. sygn. akt II FSK2428/10 , w którym stwierdzono ,że "Denominacja nie zmieniła więc siły nabywczej pieniądza. Obejmowała ona w jednakowym stopniu dochody, jak ceny towarów i usług konsumpcyjnych".(por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 8 lutego 2013 r. I SA/Łd 1347/12 powołany przez organ odwoławczy). Słusznie zatem w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wskazuje, iż zsumowanie kwot oszczędności zgromadzonych przed denominacją, po przeliczeniu na nowe złote, z kwotami oszczędności zgromadzonymi po denominacji jest w pełni uzasadnione. Mając to na uwadze zdaniem Sądu sposób rozliczenia przychodów i wydatków małżonków Sikora za okres sprzed 1 stycznia 2007 r. uznać należy za prawidłowy. Tym samym Sąd nie podzielił stanowiska prezentowanego w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie powołanego przez Stronę skarżącą, w piśmie procesowym z dnia 24 marca 2015 r. Reasumując, Sąd uznał, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie podatkowe z należytą starannością, z zachowaniem reguł postępowania wynikających z przepisów art.121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 O.p., art. 210 § 1pkt 6 i § 4 O.p., a zebrany materiał dowodowy poddany został wnikliwej analizie i ocenie, zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej i swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art.191 O.p. Stwierdzić należy, że organy pierwszej i drugiej instancji, zgodnie z art. 120 O.p., działały na podstawie przepisów prawa, a postępowanie podatkowe, stosownie do art. 121 § 1 O.p., było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Realizując zasadę wyrażoną w art. 122 O.p., podjęto działania niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Dokonano analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i podjęto rozstrzygnięcie w oparciu o jego całokształt, mając na uwadze znaczenie poszczególnych dowodów dla sprawy, zasady logiki oraz doświadczenia życiowego. Działania organów należy uznać za czytelne, dające możliwość odczytania przez Skarżącą przesłanek jakimi kierowano się przy załatwianiu przedmiotowej sprawy. Mając powyższe na uwadze zdaniem Sądu, organy słusznie uznały na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, iż zachodziły przesłanki do zastosowania w sprawie art.20 ust.3 u.p.d.o.f. oraz art.30 ust.1 pkt 7 u.p.d.o.f. Mając na uwadze przytoczone wyżej względy Sąd na zasadzie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku