III SA/Wa 2118/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie sędzia WSA Piotr Przybysz (sprawozdawca), sędzia WSA Dariusz Zalewski, Protokolant Referent stażysta Katarzyna Nartanowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 września 2016 r. sprawy ze skargi P.P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za listopad 2013 r. oddala skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. decyzją z dnia [...] lutego 2015 r. określił dla P.P. (dalej: "Skarżący" lub "Strona") w podatku od towarów i usług za listopad 2013 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 278 zł. Stosownie do ustaleń organu pierwszej instancji Strona w złożonej deklaracji podatkowej VAT-7 za listopad 2013 r. dokonała w sposób nieuprawniony korekty podatku należnego w związku z nieściągalnymi wierzytelnościami, o której mowa w art. 89a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm.), dalej "ustawa o VAT". Wierzytelności wynikały z faktur VAT wystawionych na rzecz T. Sp. z o.o. z siedzibą w W. . Organ pierwszej instancji kwestionując ww. korektę wskazał, iż Strona nie dopełniła wszystkich niezbędnych obowiązków pozwalających na skorzystanie z instytucji, o której mowa w art. 89a ustawy o VAT w rozliczeniu podatku od towarów i usług za listopad 2013 r. Mianowicie Skarżący dokonał korekty w rozliczeniu za okres, w którym nie upłynął jeszcze 14-dniowy termin do regulacji należności przez wezwanego dłużnika (termin, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 6 w związku z art. 89a ust. 3 ustawy o VAT). Jest to okoliczność niekwestionowana przez Stronę. Naczelnik Urzędu Skarbowego dostrzegł także, iż Strona nie przedłożyła do Urzędu Skarbowego w P. kopii dokumentu, z którego wynikałoby, iż Skarżący w terminie 7 dni od dnia dokonania korekty podatku należnego z tytułu nieściągalnych wierzytelności zawiadomił dłużnika o tej czynności (obowiązek przewidziany w art. 89a ust. 6 ustawy o VAT). Od powyższej decyzji Skarżący wniósł odwołanie wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie. Zaskarżonej decyzji zarzucił: - błędną wykładnię, a wskutek tego - niewłaściwe zastosowanie przepisów art. 89a ust. 1, ust. 2 pkt 6 i ust. 6 ustawy o VAT wskazując, iż zastosowanie w sprawie przepisu art. 89a ust. 3 ustawy o VAT, który ograniczając prawo do korekty z tytułu "złych długów" do okresu, w którym upłynął 14 dniowy termin, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 6 tej ustawy, to jest termin liczony od dnia otrzymania przez dłużnika zawiadomienia o zamiarze dokonania korekty, jest niezgodny z art. 90 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE.L.2006.347.1), dalej "dyrektywa 2006/112/WE", bowiem - w realiach przedmiotowej sprawy - prowadzi do pozbawienia podatnika możliwości skorzystania z prawa do korekty z uwagi na upływ 2-letniego terminu określonego w art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT, pomimo spełnienia wszystkich przesłanek do dokonania tego odliczenia (korekty podatku należnego). Uzasadniając ww. zarzut Strona podniosła, iż w przedmiotowej sprawie wierzytelności z faktur wystawionych w 2011 r. zgodnie z art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT mogły zostać objęte "ulgą na złe długi'' jedynie do końca 2013 r. Zatem nieuwzględnienie tej korekty w deklaracji za listopad 2013 r. i przeniesienie do deklaracji za grudzień 2013 r. oznaczałoby (z uwzględnieniem zasady wyrażonej w art. 89a ust. 3 ustawy o VAT), że byłoby to działanie bezskuteczne prawnie. Złożenie deklaracji za grudzień 2013 r. byłoby możliwe w styczniu 2014 r., a więc objęcie tym rozliczeniem "ulgi na złe długi" z tych faktur, wskutek naruszenia terminu określonego w art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT, byłoby niezgodne z prawem, a przedmiotowa korekta nie miałaby zastosowania. W tym zakresie, wskazując na treść art. 89a ust. 3 ustawy o VAT, Strona wyraziła pogląd, iż wyrażona w nim norma określa jedynie termin do wykorzystania przysługującej podatnikowi korekty, jest to więc termin realizacji prawa do obniżenia wysokości podatku należnego, a nie warunek nabycia prawa do korekty. Skarżący wskazał, iż termin realizacji nabytego prawa nie stanowi warunku nabycia tego prawa. Nie jest też warunkiem powstania takiego uprawnienia, wskazuje natomiast na możliwość jego realizacji w określonym czasie. Skoro prawo takie (do korekty podatku należnego) podatnik nabył, to przepis proceduralny, określający termin wykorzystania tego prawa, nie powinien stać w sprzeczności z innymi warunkami które podatnik spełnił, nabywając prawo do korekty, a w szczególności wykluczać możliwości realizacji tego uprawnienia. W uzasadnieniu zarzutów przywołano także orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, dalej "TSUE", z którego Strona wywodzi, iż ustawodawca dokonał nieprawidłowej implementacji prawa wspólnotowego w zakresie art. 90 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE. W przekonaniu Strony przepisy art. 89 ust. 2 pkt 5 i ust. 6 ustawy o VAT wprowadziły nadmierny formalizm wykraczający poza granice wskazywanej orzecznictwem TSUE dopuszczalnej ingerencji państwa poprzez wprowadzenie środków służących wykazaniu, iż podatnik rzeczywiście nie otrzymał części bądź całości wynagrodzenia. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] maja 2015 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, że z dniem 1 stycznia 2013 r. ustawą z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz. U. z 2012 r. poz. 1342), dalej – "ustawa zmieniająca" - prawodawca wprowadził zmiany w zakresie przepisów odnoszących się do instytucji opisanej w art. 89a ustawy o VAT (rozliczenia podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności). Niemniej jednak zgodnie z art. 23 ust. 1 ustawy zmieniającej, do wierzytelności powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy art. 89a i art. 89b ustawy zmienianej w art. 11, w brzmieniu dotychczasowym, z zastrzeżeniem ust. 2. Natomiast zgodnie z art. 89a ust. 2 ustawy o VAT, przepisy art. 89a i art. 89b ustawy zmienianej w art. 11, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się również do wierzytelności powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, których nieściągalność została, zgodnie z art. 89a ust. 1a ustawy zmienianej w art. 11, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, uprawdopodobniona po dniu 31 grudnia 2012 r. Zgodnie natomiast z art. 89a ust. 1a ustawy zmienianej w art. 11, w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą, nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną w przypadku, gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze. W związku z powyższym organ odwoławczy podzielił stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. , iż przepisy art. 89a i art. 89b ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2013 r. mają zastosowanie do wierzytelności, których termin płatności przypada nie wcześniej, niż w dniu 4 sierpnia 2012 r. Mając na uwadze powyższe oraz to, że podstawą dokonanej w deklaracji VAT-7 za listopad 2013 r. korekty z tytułu ulgi za złe długi są faktury, których termin płatności przypada przed ww. dniem 4 sierpnia 2012 r., organ odwoławczy wskazał, że w sprawie zastosowanie znajdują przepisy art. 89a ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2012 r. Dlatego w dalszej części decyzji powoływał przepisy w brzemieniu do dnia 31 grudnia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. w dalszej części uzasadnienia przytoczył treść art. 89a ust. 1, art. 89a ust. 1a, art. 89 ust. 2, art. 89a ust. 3, art. 89a ust. 6 ustawy o VAT i wyjaśnił, że Skarżący w deklaracji VAT-7 za listopad 2013 r., złożonej do Urzędu Skarbowego w P. , wykazał nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 97.020 zł. W deklaracji tej dokonano korekty wartości dostarczonych towarów oraz świadczonych usług o kwotę - 825.735 zł, a także podatku należnego z tytułu dostawy towarów oraz świadczonych usług o kwotę - 96.742 zł. Korekty dokonano w trybie przepisów art. 89a ustawy o VAT, w związku z nieściągalnością wierzytelności wynikających z faktur wystawionych przez podatnika na rzecz T. Sp. z o.o. Dla realizacji ww. procedury z art. 89a ust. ustawy o VAT Skarżący (wierzyciel) zawiadomił dłużnika (T. Sp. z o.o.) o zamiarze skorygowania podatku należnego w trybie art. 89a ust. 1 ustawy o VAT. Zawiadomienie zostało doręczone w dniu 28 listopada 2013 r. (okoliczność niekwestionowana przez Stronę). Z tych powodów 14-dniowy termin od dnia otrzymania zawiadomienia (o którym mowa w art. 89a ust. 3 w związku z art. 89a ust. 2 pkt 6 ustawy o VAT), upływał 13 grudnia 2013 r. Organ odwoławczy podkreślił, że podążając za dyspozycją art. 89a ust. 3 ustawy o VAT, nie sposób przyjąć, by okresem rozliczeniowym, w którym Skarżący ma prawo do dokonania korekty, o której mowa w ww. zawiadomieniu, był okres rozliczeniowy, w którym 14-dniowy termin jeszcze nie upłynął. Innymi słowy przywołana norma stoi na przeszkodzie rozliczeniu rozpatrywanej korekty w deklaracji VAT-7 za listopad 2013 r. Odnosząc się do stanowiska Strony odnoszącego się do charakteru ww. normy Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, że art. 89a ust. 3 ustawy o VAT jest przepisem prawa materialnego determinującym okres rozliczeniowy, w którym podatnik dokonuje rozliczenia korekty, o której mowa w art. 89a ust. 1 ustawy o VAT. Jest to termin ściśle określony i jedynie o tyle zależny od woli podatnika, że podatnik może podjąć czynności związane z realizacją uprawnień, o których mowa w art. 89a ust. 1 ustawy o VAT, w terminach pozwalających na rozliczenie korekty w oczekiwanym przez podatnika okresie rozliczeniowym. W ocenie organu odwoławczego Skarżący mógł zawiadomić dłużnika o zamiarze skorygowania podatku należnego w trybie art. 89a ust. 1 ustawy o VAT w terminie, który umożliwiłby mu rozliczenie takiej korekty w deklaracji VAT-7 za listopad 2013 r. bądź wcześniejszej. Jednocześnie organ odwoławczy nie zgodził się z poglądem Strony, iż art. 89a ust. 3 ustawy o VAT jest przepisem o charakterze proceduralnym, bowiem zawiera normę wskazującą okres, w którym korekta podatku należnego, a zatem czynność bezpośrednio wpływająca na wynik rozliczenia podatkowego, może zostać dokonana. Ustawodawca zapewnił podatnikom termin wystarczający do skorzystania z instytucji ulgi za złe długi. Organ podatkowy podniósł, że to od woli podatników uzależniony jest moment zainicjowania procedury, o której mowa w art. 89a ustawy o VAT. Nie jest wykluczone, iż w konsekwencji wyboru określonych terminów poszczególnych czynności z tej procedury może dojść do sytuacji, w której będzie utrudnione bądź niemożliwe skuteczne skorzystanie z jej dobrodziejstwa. Niemniej jednak wola podatnika realizującego procedurę określoną w przepisach materialnych prawa podatkowego nie może wpływać na te przepisy w taki sposób, iż zmienia ich treść. W odniesieniu do argumentacji Strony w oparciu o orzecznictwo TSUE powstałe na tle art. 90 dyrektywy 2006/112/WE, Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, że Strona nie wywiodła z ww. przepisów dyrektywy 2006/112/WE normy kwestionującej przyjęty przez polskiego prawodawcę model instytucji "ulgi za złe długi". W instytucji tej bowiem uprawnieniu podatnika, o którym mowa w art. 89a ust. 1 ustawy o VAT, odpowiada skorelowany z nim obowiązek zawiadamianego dłużnika wyrażony w art. 89b ust. 1 ustawy o VAT. Stosownie do tego przepisu, w przypadku otrzymania zawiadomienia, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 6 ustawy o VAT i nieuregulowania należności w terminie 14 dni od dnia otrzymania tego zawiadomienia, podatnik (dłużnik) jest obowiązany do odpowiedniego pomniejszenia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu lub w przypadku jego braku, do odpowiedniego powiększenia kwoty podatku należnego, o kwotę podatku wynikającą z nieuregulowanych faktur, poprzez korektę deklaracji za okres, w którym dokonał odliczenia. Innymi słowy, prawodawca polski implementując normy prawa unijnego znajdujące odzwierciedlenie w art. 90 dyrektywy 2006/112/WE, przyjął model zapobiegający sytuacji, w której zaległe świadczenie dłużnika spełnione będzie kosztem Skarbu Państwa przy jednoczesnym pozbawieniu organów administracji podatkowej możliwości weryfikacji spełnienia obowiązków zawiadomionego dłużnika podatnika (zobowiązanego dyspozycją normy art. 89b ust. 1 ustawy o VAT). W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy powołał się na poglądy prezentowane w orzecznictwie sądów krajowych, odwołujące się do orzeczeń TSUE. W ocenie organu odwoławczego przepisy ustawy o VAT dotyczące tzw. "ulgi za złe długi" nie naruszają zasady proporcjonalności. Organ odwoławczy stwierdził również, że słusznie organ pierwszej instancji wskazał na dostrzeżone naruszenie obowiązku informacyjnego, o którym mowa w art. 89a ust. 6 ustawy o VAT, polegające na niedostarczeniu kopii zawiadomienia dłużnika o fakcie dokonanej korekty właściwemu urzędowi skarbowemu. Dodatkowo potwierdza to przyjętą ocenę stanu faktycznego. Dla podjęcia rozstrzygnięcia wystarczające było ustalenie, że rozliczenie korekty podatku należnego nie mogło nastąpić, w realiach rozpatrywanej sprawy, w listopadzie 2013 r. Pismem z dnia 1 lipca 2015 r. Skarżący wniósł skargę na powyższą decyzję zarzucając jej błędną wykładnię i - wskutek tego - niewłaściwe zastosowanie przepisów art. 89a ust. 1, ust. 2 pkt 6, ust. 3 i ust. 6 ustawy o VAT. Skarżący wskazał, że zastosowany w sprawie przepis art. 89a ust. 3 ustawy o VAT, który ograniczając prawo do korekty z tytułu "złych długów" do okresu, w którym upłynął 14-dniowy termin, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 6 tej ustawy, to jest termin liczony od dnia otrzymania przez dłużnika zawiadomienia o zamiarze dokonania korekty, jest niezgodny z art. 90 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, bowiem - w realiach przedmiotowej sprawy - prowadzi do pozbawienia podatnika możliwości skorzystania z prawa do korekty z uwagi na upływ 2-letniego terminu określonego w art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT, pomimo spełnienia wszystkich przesłanek do dokonania tego odliczenia (korekty podatku należnego). Strona zarzuciła także naruszenie zasad postępowania, które miały wpływ na treść zaskarżonego rozstrzygnięcia, w szczególności art. 233 § 1 pkt 1 i pkt 2 lit a) i pkt 3 oraz § 2, w związku z art. 120, art. 121 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613), dalej "O.p.", wskutek nieuchylenia decyzji organu pierwszej instancji, mimo iż wydane zostało z obrazą wskazanych wyżej przepisów podatkowych. Uzasadniając ww. zarzut Strona podniosła, iż w przedmiotowej sprawie wierzytelności z faktur wystawionych w 2011 r. zgodnie z art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT mogły zostać objęte "ulgą na złe długi" jedynie do końca 2013 r. Zatem nieuwzględnienie tej korekty w deklaracji za listopad 2013 r. i przeniesienie do deklaracji za grudzień 2013 r. oznaczałoby (z uwzględnieniem zasady wyrażonej w art. 89a ust. 3 ustawy o VAT), że byłoby to działanie bezskuteczne prawnie. Złożenie deklaracji za grudzień 2013 r. byłoby możliwe w styczniu 2014 r., a więc objęcie tym rozliczeniem "ulgi na złe długi" z tych faktur, wskutek naruszenia terminu określonego w art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT, byłoby niezgodne z prawem, a przedmiotowa korekta nie miałaby zastosowania. W tym zakresie wskazując na treść art. 89a ust. 3 ustawy o VAT Strona wyraziła pogląd, iż wyrażona w nim norma określa jedynie termin do wykorzystania przysługującej podatnikowi korekty, jest to więc termin realizacji prawa do obniżenia wysokości podatku należnego, a nie warunek nabycia prawa do korekty. Skarżący argumentuje, iż termin realizacji nabytego prawa nie stanowi warunku nabycia tego prawa. Nie jest też warunkiem powstania takiego uprawnienia, wskazuje natomiast na możliwość jego realizacji w określonym czasie. Skoro prawo takie (do korekty podatku należnego) podatnik nabył, to przepis proceduralny, określający termin wykorzystania tego prawa, nie powinien stać w sprzeczności z innymi warunkami które podatnik spełnił, nabywając prawo do korekty, a w szczególności wykluczać możliwości realizacji tego uprawnienia. W uzasadnieniu zarzutów przywołano także orzecznictwo TSUE, z którego Strona wywodzi, iż ustawodawca dokonał nieprawidłowej implementacji prawa wspólnotowego w zakresie art. 90 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE. W przekonaniu Strony przepisy art. 89 ust. 2 pkt 5 i ust. 6 ustawy o VAT wprowadziły nadmierny formalizm wykraczający poza granice wskazywanej orzecznictwem TSUE dopuszczalnej ingerencji państwa poprzez wprowadzenie środków służących wykazaniu, iż podatnik rzeczywiście nie otrzymał części bądź całości wynagrodzenia. Wobec powyższego Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Na wstępie Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2016 r., poz. 1066) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę pod względem zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego. Innymi słowy, kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do zbadania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Powyższa ocena dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania aktu, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego. Natomiast zgodnie z art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) Sąd badając legalność zaskarżonego aktu nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Rozpoznając sprawę w ramach wskazanych kryteriów stwierdzić należy, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżone rozstrzygnięcie nie narusza przepisów prawa. Na wstępie zauważyć należy, że stan faktyczny sprawy ustalony przez organ był niesporny i właśnie taki został przyjęty na potrzeby sądowej kontroli legalności zaskarżonej decyzji. Skarżący w szczególności nie kwestionuje twierdzenia organów podatkowych, iż nie dopełnił on obowiązku informacyjnego, o którym mowa w art. 89a ust. 6 ustawy o VAT – poprzez niedostarczenie właściwemu urzędowi skarbowemu kopii zawiadomienia dłużnika o fakcie dokonanej korekty. Poza sporem pozostaje również i to, że Skarżący dokonał korekty podatku należnego w deklaracji VAT-7 za listopad 2013 r., podczas gdy 14-dniowy termin od dnia otrzymania zawiadomienia (termin, o którym mowa w art. 89a ust. 3 w związku z art. 89a ust. 2 pkt 6 ustawy o VAT), upływał w dniu 13 grudnia 2013 r. Spór w sprawie związany jest z zagadnieniem zgodności przepisu art. 89a ustawy o VAT z regulacjami wspólnotowymi, tj. art. 90 Dyrektywy 2006/112/WE. Zdaniem organu Skarżący nie spełnił warunku określonego w przepisie art. 89a ust. 3 ustawy o VAT, wobec czego nie był uprawniony do skorzystania z wynikającej z 89a ust. 1 ustawy o VAT instytucji tzw. "ulgi na złe długi" w ramach korekty deklaracji VAT-7 za listopad 2013 r. Skarżący wywodzi natomiast, że nabył prawo do dokonania korekty z tytułu "złych długów" i był uprawniony do dokonania korekty w deklaracji VAT-7 za listopad 2013 r., ponieważ termin przewidziany w art. 89a ust. 3 ustawy o VAT jest niezgodny z art. 90 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE. Przypomnieć trzeba, że w myśl art. 90 dyrektywy 2006/112/WE, w przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie (ust. 1 art. 90). W przypadku całkowitego lub częściowego niewywiązywani się z płatności państwa członkowskie mogą odstąpić od zastosowania ust. 1 (ust. 2 art. 90). Z kolei art. 185 ww. dyrektywy stanowi, że korekta (podatku naliczonego) jest dokonywana w szczególności w przypadku, gdy po złożeniu deklaracji VAT nastąpi zmiana czynników uwzględnianych przy określeniu kwoty odliczenia, na przykład w przypadku anulowania zakupów lub uzyskania obniżek ceny (ust. 1 art. 185). W drodze odstępstwa od ust. 1, korekta nie jest dokonywana w przypadkach transakcji w całości lub częściowo niezapłaconych, w przypadku należycie udokumentowanego lub potwierdzonego zniszczenia, zagubienia lub kradzieży własności oraz w przypadku towarów przeznaczonych do przekazywania jako prezenty o małej wartości i próbki, o których mowa w art. 16. Państwa członkowskie mogą wymagać dokonania korekty podatku naliczonego w przypadku transakcji całkowicie lub częściowo niezapłaconych oraz w przypadku kradzieży (ust. 2 art. 185). Jednocześnie stosownie do art. 186 dyrektywy 2006/112/WE państwa te określają dla art. 185 szczegółowe przepisy wykonawcze. Przytoczone regulacje unijne w przypadku transakcji niezapłaconych dają możliwość wprowadzenia do krajowego porządku prawnego instytucji ulgi na złe długi i dodatkowo obwarowania jej warunkami (por. szerzej Dyrektywa VAT. Komentarz, pod red. K. Sachsa i R. Namysłowskiego, LEX 2008, str. 472). W Dziale IX Rozdziale 1a ustawy o VAT "Rozliczenie podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności" w art. 89a i 89b, unormowano instytucję rozliczenia podatku należnego w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności (tzw. "ulga na złe długi"). Instytucja ta przewiduje uprawnienie podatnika - dostawcy/usługodawcy (będącego wierzycielem) do korekty podstawy opodatkowania oraz podatku należnego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona (z niezapłaconych faktur VAT) oraz nakłada na podatnika - nabywcę (będącego dłużnikiem) obowiązek dokonania stosownej korekty in minus jego podatku naliczonego wynikającego z tychże nieuregulowanych faktur VAT. Podstawą przepisów art. 89a i 89b ustawy o VAT jest art. 90 dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym w przypadkach "całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności" podstawa opodatkowania może być stosownie obniżona na warunkach określonych przez państwa członkowskie. Z kolei, ustawą z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz. U. z 2012 r., poz. 1342), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2013 r. znowelizowano przepisy art. 89a i 89b. Przepisy przejściowe ustawy nowelizującej w art. 23 ust. 1 i ust. 2 stanowią, że: "1. Do wierzytelności powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy art. 89a i art. 89b ustawy zmienianej w art. 11, w brzmieniu dotychczasowym, z zastrzeżeniem ust. 2. 2. Przepisy art. 89a i art. 89b ustawy zmienianej w art. 11, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się również do wierzytelności powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, których nieściągalność została, zgodnie z art. 89a ust. 1a ustawy zmienianej w art. 11, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, uprawdopodobniona po dniu 31 grudnia 2012 r." Zatem słusznie wywiodły organy, że do zaistniałego stanu faktycznego zastosowanie mają przepisy obowiązujące do dnia 31 grudnia 2012 r. Zgodnie z art. 89a ust. 1 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2012 r., podatnik mógł skorygować podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, z zastrzeżeniem ust. 2-5. Korekta podatku dotyczyła również kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności odpisanej jako nieściągalna lub której nieściągalność została uprawdopodobniona, przy czym – stosownie do ust. 1a – nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną w przypadku, gdy wierzytelność nie została uregulowana w ciągu 180 dni od upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze. Zgodnie z art. 89a ust. 2 ustawy o VAT możliwość skorzystania z omawianej ulgi powstaje wówczas, gdy spełnione są kumulatywnie następujące warunki: 1) dostawa towaru lub świadczenie usług jest dokonana na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji; 2) wierzytelności zostały uprzednio wykazane w deklaracji jako obrót opodatkowany i podatek należny; 3) wierzyciel i dłużnik na dzień dokonania korekty, o której mowa w ust. 1, są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni; 4) wierzytelności nie zostały zbyte; 5) od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona; 6) wierzyciel zawiadomił dłużnika o zamiarze skorygowania podatku należnego ze względu na wystąpienie okoliczności, o których mowa w ust. 1, a dłużnik w ciągu 14 dni od dnia otrzymania zawiadomienia nie uregulował należności w jakiejkolwiek formie. Kumulatywne spełnienie powyższych przesłanek wskazanych przez ustawodawcę w art. 89a ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT uprawnia do skorygowania podatku należnego przez podatnika (wierzyciela). Zgodnie z art. 89a ust. 3 ustawy o VAT korekta podatku należnego może nastąpić w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym upłynął termin określony w ust. 2 pkt 6, nie wcześniej, niż w rozliczeniu za okres, w którym wierzyciel uzyskał potwierdzenie odbioru przez dłużnika zawiadomienia, o którym mowa ust. 2 pkt 6. Warunkiem dokonania korekty jest uzyskanie przez wierzyciela potwierdzenia odbioru przez dłużnika zawiadomienia, o którym mowa ust. 2 pkt 6. Z art. 89a ust. 3 ustawy o VAT wynika bezspornie, że podatnik musi oczekiwać na otrzymanie potwierdzenia odbioru przez dłużnika zawiadomienia, o którym mowa ust. 2 pkt 6. Należy mieć również na uwadze, że jednym z warunków dopuszczalności skorzystania z ulgi na złe długi jest nieuregulowanie należności w jakiejkolwiek formie przez dłużnika w ciągu 14 dni od dnia otrzymania zawiadomienia (art. 89a ust. 2 pkt 6 ustawy o VAT). Podatnik musi zatem oczekiwać na upływ tego terminu. Ponadto podatnik może dokonać korekty podatku należnego dopiero w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym upłynął termin określony w ust. 2 pkt 6 ustawy o VAT. Podatnik nie może zatem dokonać korekty za okres rozliczeniowy poprzedzający okres rozliczeniowy, w którym upłynął termin określony w ust. 2 pkt 6 (art. 89a ust. 3 ustawy o VAT). Zdaniem Skarżącego wprowadzenie regulacji ograniczających w czasie możliwość skorzystania z tej ulgi nie znajduje potwierdzenia we wspomnianym już art. 90 ust. 1 tej Dyrektywy, mówiącym o warunkach określonych przez państwa członkowskie. W konsekwencji, wobec niewłaściwej implementacji ww. przepisu, Skarżący uważa, że jest on uprawniony do skorzystania z ulgi na złe długi z pominięciem wymogów wynikających z art. 89a ust. 3 ustawy o VAT. Zdaniem Sądu z poglądem tym nie można się zgodzić. Jak była już wcześniej mowa, kompetencja Polski do wprowadzenia instytucji tzw. ulgi na złe długi znajduje swoje umocowanie w treści przywołanego przepisu art. 90 dyrektywy 2006/112/WE. W przypadku całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności prawodawca wspólnotowy pozostawił państwom członkowskim swobodę we wprowadzeniu tej ulgi. Mając na uwadze brzmienie art. 90 dyrektywy 2006/112/WE wskazać należy, że określa on w sposób ogólny sytuacje, w których dochodzi do obniżenia podstawy opodatkowania, nie wskazując jednak szczegółowych zasad lub ograniczeń dla państw członkowskich w celu implementacji tego przepisu. Warunki obniżenia podstawy opodatkowania są określane przez poszczególne państwa członkowskie. Takich warunków nie określa bowiem dyrektywa 2006/112/WE. W kwestii swobody, jaką art. 90 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE pozostawia państwom członkowskim w zakresie określania obowiązków związanych z poborem podatku, wypowiedział się też Trybunał Sprawiedliwości UE (TSUE) w wyroku z dnia 26 stycznia 2012 r. w sprawie C-588/10 (dotyczącym potwierdzenia odbioru faktur korygujących). TSUE w tym wyroku podkreślił szczególną wagę zasady neutralności podatku VAT, a także kluczowej w tym aspekcie zasady proporcjonalności. Jednak w jego ocenie przepisy unijne – art. 90 ust. 1, a także art. 273 dyrektywy 2006/112/WE, pozostawiają państwom członkowskim swobodę w określaniu obowiązków związanych z poborem podatku, w tym warunków obniżania podstawy opodatkowania, które mają służyć prawidłowemu poborowi podatku VAT i zapobieżeniu oszustwom podatkowym. Przepisy te przyznają państwom członkowskim zakres swobodnego uznania, w szczególności w zakresie warunków, które muszą zostać dochowane przez podatników względem organów podatkowych owych państw, celem stosownego obniżenia podstawy opodatkowania w wypadku niewywiązywania się z płatności przez kontrahenta podatnika podatku VAT (pkt 23). Przywołać w tym miejscu należy także wyrok TSUE z dnia 15 maja 2014 r. w sprawie C-337/13 Almos Agrárkülkereskedelmi Kft przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Közép-magyarországi Regionális Adó Főigazgatósága, notabene przywołany również w skardze do sądu. TSUE przypomniał, że art. 90 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE zobowiązuje państwa członkowskie do obniżenia podstawy opodatkowania i w związku z tym również kwoty VAT należnego od podatnika za każdym razem, gdy po dokonaniu transakcji podatnik nie otrzymał części lub całości wynagrodzenia. Jednocześnie TSUE podkreślił, że przepis ten stanowi wyraz podstawowej zasady systemu VAT, według której podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne rzeczywiście otrzymane, co w konsekwencji oznacza, iż organy podatkowe nie mogą pobrać z tytułu VAT kwoty wyższej od tej, którą otrzymał podatnik. Jednakże TSUE zauważył, że przepis art. 90 ust. 2 dyrektywy 2006/112/WE pozwala państwom członkowskim na odstąpienie od wskazanej wyżej reguły w wypadku całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności ceny transakcyjnej. Zdaniem TSUE, jeśli jednak dane państwo członkowskie postanowiło zastosować odstępstwo przewidziane w art. 90 ust. 2 tej dyrektywy, to skutek jest taki, że podatnicy w wypadku niewywiązania się z płatności ceny nie mogą powoływać się na prawo do korekty podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego wskazane w art. 90 ust. 1. Co więcej, TSUE zauważył, że jeśli przepis prawa krajowego w katalogu sytuacji, w których podstawa opodatkowania ulega obniżeniu, nie uwzględnia przypadku niewywiązania się z zapłaty ceny transakcyjnej, to także należy to postrzegać jako rezultat skorzystania przez państwo członkowskie z możliwości zastosowania odstępstwa, która została mu przyznana na mocy art. 90 ust. 2 dyrektywy 2006/112/WE. Innymi słowy, brak wymienienia w przepisach prawa krajowego możliwości obniżenia podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego z powodu niewywiązania się z płatności przez nabywcę oznacza brak możliwości powoływania się na prawo do korekty wynikające z art. 90 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE. Jednocześnie TSUE zauważył, że sama okoliczność, iż w katalogu sytuacji, w których podstawa opodatkowania ulega obniżeniu, krajowy przepis transponujący nie uwzględnia wszystkich sytuacji wymienionych w art. 90 ust. 1 tej dyrektywy, nie pozwala jeszcze uznać, że przepis ten nie jest w stanie rzeczywiście zagwarantować pełnego zastosowania dyrektywy w sposób wystarczająco jasny i precyzyjny. To pozwoliło TSUE na stwierdzenie, że przepisy art. 90 dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, iż nie stoją one na przeszkodzie przepisowi krajowemu, który nie przewiduje obniżenia podstawy opodatkowania VAT w wypadku niewywiązania się z zapłaty ceny, jeśli zastosowanie ma odstępstwo przewidziane w art. 90 ust. 2 tej dyrektywy. Jednakże, zdaniem TSUE, jeśli państwo członkowskie korzysta z odstępstwa na podstawie art. 90 ust. 2 dyrektywy 2006/112/WE, to przepis prawa krajowego powinien uwzględniać wszystkie inne sytuacje, w których, w myśl art. 90 ust. 1, po zawarciu transakcji podatnik nie otrzymał części lub całości wynagrodzenia. Ponadto, zdaniem TSUE, przepis art. 90 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE spełnia przesłanki konieczne do tego, by mógł on być bezpośrednio skuteczny dla podatników. Przewiduje on bowiem, że we wskazanych w tym przepisie sytuacjach podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie. I o ile przepis ten pozostawia państwom członkowskim pewien zakres uznania przy określaniu środków umożliwiających ustalenie wysokości obniżki, o tyle jednak okoliczność ta nie wpływa na precyzyjny i bezwarunkowy charakter obowiązku dopuszczenia obniżki podstawy opodatkowania we wskazanych w tym przepisie sytuacjach. Odnosząc się do formalności, jakie powinny być spełnione w celu skorzystania z prawa do obniżenia podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego, TSUE podkreślił, że przepisy art. 90 ust. 1 oraz art. 273 dyrektywy 2006/112/WE, poza określonymi w nich ograniczeniami, nie precyzują ani warunków, ani obowiązków, które mogą nałożyć państwa członkowskie w celu skorzystania z "ulgi na złe długi". To oznacza, że przepisy te przyznają państwom członkowskim zakres swobodnego uznania, w szczególności w odniesieniu do formalności, które muszą zostać dochowane przez podatników względem organów podatkowych owych państw w celu obniżenia podstawy opodatkowania. Jednakże – powołując się na wcześniejsze swoje orzecznictwo – TSUE stwierdził, że państwa członkowskie mogą ustanawiać odstępstwa jedynie w granicach tego, co jest bezwzględnie konieczne dla osiągnięcia tego szczególnego celu. Tym samym, jak podkreślił TSUE, formalności, jakie mają spełnić podatnicy, by móc skutecznie powoływać się przed organami podatkowymi na prawo do obniżenia podstawy opodatkowania VAT, powinny ograniczać się jedynie do formalności umożliwiających w szczególności wykazanie, że po zawarciu transakcji podatnik nie otrzymał ostatecznie zapłaty części lub całości wynagrodzenia i że mógł on powołać się na jedną z sytuacji opisanych w art. 90 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, to zastosowane w tym względzie środki nie mogą wykraczać poza to, co konieczne do wykazania owych okoliczności, zaś do sądu krajowego należy zbadanie, czy wymóg ten został spełniony. Analizując powyższe orzeczenie przede wszystkim podkreślić należy, że skorzystanie z prawa do obniżenia podstawy opodatkowania VAT może być uzależnione od spełnienia przez podatnika określonych formalności oraz że formalności te w szczególności, ale nie wyłącznie, odnoszą się do kwestii wykazania nieotrzymania ostatecznie zapłaty części lub całości wynagrodzenia. W przekonaniu Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, przyjęte przez polskiego ustawodawcę warunki dotyczące możliwości zastosowania "ulgi za złe długi" nie stanowią przekroczenia delegacji zawartej w dyrektywie 2006/112/WE. Polski ustawodawca co do zasady nie wykluczył możliwości obniżenia podstawy opodatkowania w sytuacji niewywiązania się przez kontrahenta z obowiązku zapłaty należności za dokonaną przez podatnika dostawę towaru lub usługi. Wyrazem tego jest bowiem treść art. 89a ustawy o VAT. Niemniej jednak polski prawodawca skorzystał z możliwości szczegółowego określenia warunków, na jakich taka korekta podstawy opodatkowania może się odbywać. Mając przy tym na uwadze, że art. 90 ust. 1 ww. dyrektywy sam nie określa warunków, jakie winny zostać przyjęte w ustawodawstwie krajowym dla realizacji obowiązku wynikającego z jego treści, nie można uznać, że określając te warunki w sposób, w jaki znalazło to swój wyraz w brzmieniu art. 89a ustawy o VAT, uczynił to z naruszeniem przepisów dyrektywy 2006/112/WE tak co do formy, jak i samych warunków. W ocenie Sądu, przepisu art. 90 ust 1 dyrektywy 2006/112/WE nie można postrzegać jako normy wprowadzającej bezwarunkową możliwość dokonania korekty podstawy opodatkowania w sytuacjach w nim opisanych. Przepis ten wskazuje bowiem jedynie na te okoliczności, których wystąpienie uprawnia podatnika do stosownego obniżenia podstawy opodatkowania. Niemniej jednak samo zaistnienie tych okoliczności nie stanowi jeszcze samoistnej przesłanki do dokonania stosownej korekty. Podkreślić bowiem należy, że art. 90 ust. 1 ww. dyrektywy wskazuje, iż obniżenie podstawy opodatkowania, w sytuacjach opisanych w treści normy, nastąpi na warunkach (co wymaga zaznaczenia) określonych przez państwo członkowskie. Dyrektywa wyraźnie zatem wskazuje na możliwość ukształtowania w ustawodawstwie krajowym warunków dokonania takiej korekty podstawy opodatkowania, a tym samym korekta taka nie może być bezwarunkowa, nie oparta na określonych w prawie krajowym przesłankach. W związku z tym nie można zgodzić się z twierdzeniem Skarżącego, że w stanie faktycznym niniejszej sprawy znajdzie bezpośrednie zastosowanie przepis art. 90 ust. 1 ww. Dyrektywy, z pominięciem regulacji prawa krajowego. Zdaniem Sądu, przyjęta przez polskiego ustawodawcę regulacja art. 89a ustawy o VAT nie wykracza poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celu zabezpieczenia interesów Skarbu Państwa i nie jest sprzeczna z zasadą neutralności VAT. Prawo krajowe w zakresie podatku od towarów i usług nie może być interpretowane w sposób prowadzący do naruszenia zasad neutralności i proporcjonalności, bez uprawnienia wynikającego z dyrektywy 2006/112/WE. W dyrektywie 2006/112/WE brak jest przyzwolenia na naruszenie tych zasad z uwagi na stosowanie tzw. "ulgi na złe długi", Stanowisko to jest akceptowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por. np. wyrok NSA z dnia 1 lipca 2014 r., sygn. akt I FSK 641/14). Należy również zwrócić uwagę na niedopełnienie przez Skarżącego obowiązku wynikającego z art. 89a ust. 6 ustawy o VAT, zgodnie z którym podatnik w ciągu 7 dni od dnia dokonania korekty podatku należnego jest zobowiązany do przesłania do właściwego dla podatnika urzędu skarbowego kopii zawiadomienia dłużnika o dokonaniu korekty. Jakkolwiek można zgodzić się ze Skarżącym, że spełnienie tego obowiązku następuje do dokonaniu korekty podatku naliczonego, to czynność ta stanowi element szerzej zakreślonej instytucji "ulgi na złe długi", która, co należy podkreślić, odnosi się zarówno do podatnika-wierzyciela, jak i do podatnika-dłużnika. Jakkolwiek zatem zawiadomienie, o którym mowa w art. 89a ust. 6 ustawy o VAT, jest dokonywane po dokonaniu korekty, to dopełnienie obowiązków z art. 89a ust. 6 ustawy o VAT jest warunkiem koniecznym uznania korekty za dokonaną zgodnie z prawem. Mówiąc inaczej, skoro przepisy prawa określają warunki dopuszczalności skorzystania z korekty, to obowiązkiem podatnika jest spełnienie wszystkich tych warunków. Należy również dodać, że zdaniem Sądu powyższe wymagania, jak również nakaz bezskutecznego oczekiwania na uregulowanie należności (art. 89a ust. 2 pkt 6 ustawy o VAT) wpisują się w bardziej ogólny mechanizm wykazywania przez podatnika, że zapłata części lub całości wynagrodzenia ostatecznie nie nastąpi. Celem przekazania dłużnikowi informacji o zamiarze skorzystania czy o skorzystaniu z korekty nie jest wyłącznie poszerzenie jego wiedzy o sytuacji, ale wskazanie, że w przypadku nieuregulowania należności w terminie podatnik-dłużnik winien albo podjąć działania wskazane w art. 89b ustawy o VAT, albo wstąpić w spór z podatnikiem-wierzycielem co do istnienia i wysokości należności. Celem obowiązku przesłania do właściwego dla podatnika urzędu skarbowego kopii zawiadomienia dłużnika o dokonaniu korekty jest zaś umożliwienie organom podatkowym kontroli prawidłowości rozliczenia podatku przez podatnika. Konkludując, powyższe formalności służą wykazaniu, że po zawarciu transakcji zapłata części lub całości wynagrodzenia ostatecznie nie nastąpi. Powyższe formalności, zdaniem Sądu, nie podważają zasady neutralności podatku VAT. W konsekwencji sąd w składzie rozpoznającym sprawę niniejszą podzielił wykładnię art. 89a ust. 1, ust. 2 pkt 6, ust. 3 i ust. 6 ustawy o VAT dokonaną w zaskarżonej decyzji i nie dopatrzył się naruszenia prawa w zastosowaniu tych przepisów. Tym samym Sąd uznał podniesione w tej kwestii zarzuty skargi za chybione. Należy również zauważyć, że o wadliwości powyższego unormowania dotyczącego ulgi na złe długi nie może świadczyć to, że w okolicznościach rozpatrywanej sprawy wykładnia tego przepisu, prezentowana przez organy podatkowe, prowadzi do sytuacji, w której dwuletni termin do dokonania korekty, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT, liczony od końca roku, w którym została wystawiona faktura dokumentująca wierzytelność, której nieściągalność została uprawdopodobniona, upłynie, zanim zostanie skonsumowany 14-dniowy termin wskazany w dyspozycji pkt 6 tego przepisu. Należy bowiem podkreślić, że podatnik powinien podjąć działania w celu skorzystania z ulgi na złe długi w takim momencie, aby nie przekroczyć terminu, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT, jak również, aby móc spełnić wymagania wynikające z art. 89a ust. 3 ustawy o VAT. Powyższy argument Skarżącego byłby zasadny, gdyby w okolicznościach rozpatrywanej sprawy przepisy prawa stały na przeszkodzie wcześniejszemu podjęciu przezeń działań w celu skorzystania z "ulgi na złe długi". Takie przeszkody jednakże nie istniały – Skarżący dopiero w listopadzie 2013 r. podjął stosowne działania, choć mógł je podjąć wcześniej. Nieściągalność faktur, w odniesieniu do których Skarżący zamierzał skorzystać z ulgi, została uprawdopodobniona sukcesywnie w latach 2012-2013 – najpóźniejszy termin uprawdopodobnienia nieściągalności upłynął w dniu 14 stycznia 2013 r. Zarzut naruszenia zasad postępowania, w szczególności art. 233 § 1 pkt 1 i pkt 2 lit a) i pkt 3 oraz § 2, w związku z art. 120, art. 121 § 1 O.p., został oparty na założeniu, że decyzja organu I instancji została wydana z obrazą art. 89a ust. 1, ust. 2 pkt 6, ust. 3 i ust. 6 ustawy o VAT, wobec czego organ II instancji miał dopuścić się naruszenia powyższych przepisów procesowych nie uchylając decyzji organu I instancji. Należy stwierdzić, że skoro organ I instancji nie naruszył art. 89a ust. 1, ust. 2 pkt 6, ust. 3 i ust. 6 ustawy o VAT, to w konsekwencji organ II instancji nie naruszył przywołanych przepisów procesowych utrzymując w mocy decyzję organu I instancji. Mając na uwadze wyżej wskazane okoliczności sprawy Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) orzekł, jak w sentencji wyroku.