III SA/Wa 2119/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie Sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Protokolant ref. staż. Paweł Jurczyński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 kwietnia 2012 r. sprawy ze skargi D. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] marca 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę W dniu 17 grudnia 2010 r. D. S.A. z siedzibą w W. (dalej "Skarżąca") złożyła do Ministra Finansów wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązku sporządzenia i przesłania imiennych informacji o wysokości dochodu. We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe. Skarżąca jest domem maklerskim w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. 2005 r., Nr 183, poz. 1538 ze zm.) i prowadzi działalność maklerską polegającą między innymi na przyjmowaniu, wykonywaniu i przekazywaniu zleceń nabycia lub zbycia instrumentów finansowych. Klientem Skarżącej jest między innymi spółka nieposiadająca osobowości prawnej prowadząca działalność gospodarczą, która za pośrednictwem Skarżącej będzie zbywać papiery wartościowe oraz pochodne instrumenty finansowe, jak również może uzyskiwać na innej podstawie dochód, o którym mowa w art. 30b ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 1991, Nr 80, poz. 350, ze zm.), zwanej też dalej "ustawą" lub "updof". Pismem z dnia 9 marca 2011 r. Skarżąca uzupełniła opis zdarzenia przyszłego informując, iż sytuacja prawno - podatkowa spółek nieposiadających osobowości prawnej, będących jej klientami, dotyczy trzech sytuacji, w których Skarżąca: 1. nie posiada informacji, czy przedmiotem działalności prowadzonej przez spółkę nie posiadającą osobowości prawnej będzie inwestowanie w papiery wartościowe i w pochodne instrumenty finansowe, a transakcje dokonywane będą w ramach prowadzonej przez tę spółkę działalności, 2. posiada informacje, że przedmiotem działalności gospodarczej spółki nie posiadającej osobowości prawnej będzie inwestowanie w papiery wartościowe i w pochodne instrumenty finansowe oraz transakcje te będą dokonywane w ramach prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej poprzez ujawnienie w umowie spółki w części dotyczącej przedmiotu działalności gospodarczej, 3. posiada informacje, że przedmiotem działalności gospodarczej spółki nie posiadającej osobowości prawnej (klienta Skarżącej) nie jest inwestowanie w papiery wartościowe i w pochodne instrumenty finansowe, a transakcje te nie są dokonywane w ramach prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej. We wniosku zadano pytanie, czy w związku z uzyskaniem, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez wspólników spółki nieposiadającej osobowości prawnej prowadzącej działalność gospodarczą dochodu, o którym mowa w art. 30b ust. 1 ustawy — w zakresie w jakim dochód ten osiągnięty został za pośrednictwem Skarżącej, jako domu maklerskiego, w ramach działalności spółki - Skarżąca ma obowiązek, na podstawie art. 39 ust. 3 ustawy, sporządzić i przesłać wspólnikom takiej spółki (tj. podatnikom) oraz urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika, imienne informacje o wysokości dochodu, o którym mowa w art. 30b ust. 2 ustawy, sporządzonych według ustalonego wzoru. Zdaniem Skarżącej obowiązek z art. 39 ust. 3 ustawy, tj. przesłanie informacji PIT-8C podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu właściwemu dla miejsca zamieszkania podatnika, nie dotyczy sytuacji, w której Skarżąca, jako dom maklerski, pośredniczyła w uzyskiwaniu przez spółkę nieposiadającą osobowości prawnej prowadzącej działalność gospodarczą dochodu, o którym mowa w art. 30b ust. 1 ustawy, jako że sytuacja taka objęta jest wyłączeniem z art. 30b ust. 4 updof. Skarżąca uznała, że z istoty spółek nieposiadających osobowości prawnej wynika fakt, iż mogą one powstać i funkcjonują w celu prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie każdorazowo określonym wolą jej wspólników. Zdaniem Skarżącej za wykonywanie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 30 ust. 4 ustawy należy uznać całokształt działań podatnika, które można zakwalifikować jako służące celom prowadzonej przez podatnika aktywności gospodarczej. Są to nie tylko działania polegające na wytwarzaniu, wykorzystywaniu czy sprzedaży rzeczy, jak też świadczeniu usług, lecz wszelkie czynności związane w sposób pośredni z ową aktywnością gospodarczą, jak np. wszelkie czynności organizatorskie, zabezpieczające. Można tutaj mówić o wszystkich czynnościach podatnika będących konsekwencją podjęcia przez niego działalności gospodarczej. Jej zdaniem zbywanie papierów wartościowych lub instrumentów pochodnych, bądź uzyskiwanie dochodu na innej podstawie oznaczonej w art. 30b ust. 1 ustawy, należy zaliczyć do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy. Zdaniem Skarżącej w sytuacji, w której wspólnicy spółki nieposiadającej osobowości prawnej osiągną w zakresie działalności spółki za pośrednictwem Skarżącej dochód, o którym mowa w art. 30b ust. 1 ustawy, na Skarżącej nie będzie ciążył obowiązek przesłania wspólnikom takiej spółki informacji PIT-8C na warunkach określonych w art. 39 ust. 3 ustawy, z uwagi na zastosowanie w takim przypadku wyłączenia z art. 30b ust. 4 ustawy. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z [...] marca 2011 r. nie podzielił stanowiska Skarżącej i stwierdził, iż w przypadku, gdy przedmiotem działalności prowadzonej przez spółkę nie posiadającą osobowości prawnej będzie inwestowanie w papiery wartościowe lub w pochodne instrumenty finansowe, Skarżąca nie będzie zobowiązana przesłać podatnikom – wspólnikom spółki będącymi osobami fizycznymi, imiennych informacji o wysokości dochodu, o którym mowa w art. 30b ust. 2 ustawy. W takim przypadku dochód uzyskiwany przez spółkę nie mającą osobowości prawnej z tytułu dokonywanych transakcji spełniać będzie warunek sformułowany w art. 30b ust. 4 ustawy a opisane we wniosku działania będą podejmowane "w wykonywaniu działalności gospodarczej". Niemniej jednak, według Organu, gdy przedmiotem działalności prowadzonej przez spółkę nie posiadającą osobowości prawnej nie będzie inwestowanie w papiery wartościowe lub w pochodne instrumenty finansowe, wbrew twierdzeniom Skarżącej spoczywa na niej obowiązek przesłania (w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym) podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy do według miejsca zamieszkania podatnika, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwego w sprawach opodatkowania osób zagranicznych – imiennych informacji o wysokości dochodu, o którym mowa w art. 30b ust.2 (PIT – 8C). Nie zgadzając się z taką interpretacją Skarżąca wezwała Ministra do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na wezwanie Minister nie znalazł podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. W skardze na powyższą interpretację Skarżąca zarzuciła Organowi naruszenie: - art. 30b ust. 4 oraz art. 30 ust. 1 pkt 2 ustawy przez błędną wykładnię; - art. 14c Ordynacji podatkowej; - art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej przez naruszenie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych; - konstytucyjnej zasady nieograniczania wolności działalności gospodarczej wyrażonej w art. 20 Konstytucji RP. Skarżąca nie zgodziła się z poglądem Ministra, zgodnie z którym nie można stosować wyłączenia określonego w art. 30b ust. 4 ustawy do spółek nie mających osobowości prawnej, których przedmiotem działalności ujawnionym według Polskiej Klasyfikacji działalności nie jest inwestowanie w papiery wartościowe i pochodne instrumenty finansowe. Zdaniem Skarżącej z art. 30b ust. 4 ustawy wynika, iż istotne jest to, czy podejmowane przez spółkę działania nastąpiły "w wykonaniu działalności gospodarczej", a nie to, czy przedmiotem jej działalności było inwestowanie w papiery wartościowe czy w lokaty bankowe lub inne formy pomnażania środków finansowych przedsiębiorcy. Pogląd Organu prowadzi do ograniczenia konstytucyjnej zasady swobody działalności gospodarczej, a także do wniosku, że spółka osobowa nie może dokonywać np. darowizn lub lokat bankowych, jeżeli nie ujęła takiej czynności w opisie swojej działalności. Skarżąca powołała się na orzecznictwo sądowe potwierdzające, jej zdaniem, prezentowane stanowisko. Wskazała też, że Organ nie odniósł się do tego orzecznictwa sądowego. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wskazał m.in. na zasadę zakazującą stosowania wykładni rozszerzającej w przypadku, gdy dany przepis prawa podatkowego ma charakter wyjątku. Takim przepisem jest właśnie art. 30b ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 punkt 4a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 tej ustawy procesowej, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga wniesiona w niniejszej sprawie nie zasługiwała na uwzględnienie. Wniesiona przez Spółkę skarga wskazuje, jak - zdaniem Sądu - należy przyjąć, na niezrozumienie stanowiska Ministra. W skardze Spółka wielokrotnie bowiem polemizuje z poglądem, który rzekomo wyraził Organ, iż obowiązek wynikający z art. 39 ust. 3 nie aktualizuje się tylko wtedy, gdy przedmiotem działalności ujawnionym w umowie spółki osobowej jest inwestowanie w instrumenty finansowe i papiery wartościowe. Otóż analiza zaskarżonej interpretacji pozwala na wniosek, że takiego poglądu Minister w ogóle nie wyraził. W żadnym miejscu interpretacji nie zastrzegł, że z punktu widzenia postawionego we wniosku problemu istotne prawnie jest ujawnienie w umowie spółki osobowej lub w jej dokumentach rejestrowych określonego przedmiotu działalności według Polskiej Klasyfikacji Działalności, tj. inwestowania w akcje, papiery wartościowe lub pochodne instrumenty finansowe. Minister Finansów rozróżniał natomiast dwie odrębne sytuacje o charakterze czysto faktycznym, a nie formalnym – uznał mianowicie, że wspomniany obowiązek wyłącza dopiero rzeczywiste prowadzenie przez spółkę osobową działalności gospodarczej w zakresie inwestowania w papiery wartościowe i pochodne instrumenty finansowe (sytuacja nr 1), natomiast nie wyłącza go brak prowadzenia takiej działalności (sytuacja nr 2). To, czy przedmiotowa działalność została ujawniona w umowie spółki osobowej, czy nie, nie miało - jak wynika z zaskarżonej interpretacji – żadnego znaczenia z punktu widzenia postawionego we wniosku pytania. Analogicznie - trudno zrozumieć zarzuty Skarżącej, według której Minister ogranicza konstytucyjną zasadę wolności gospodarczej. Organ, jak wyżej wyjaśniono, koncentrował się tylko na faktycznym prowadzeniu bądź nieprowadzeniu przez spółkę osobową działalności gospodarczej, której przedmiotem jest obrót papierami wartościowymi i pochodnymi instrumentami finansowymi, z czego nie wyprowadził żadnych wniosków co do tego, czy brak określenia w umowie spółki takiego przedmiotu działalności w jakikolwiek sposób wpływa na prawną możliwość jej prowadzenia. Z zaskarżonej interpretacji bynajmniej nie wynika stanowisko, że jeśli spółka osobowa nie określiła w swojej umowie powyższego przedmiotu działalności, to nie może jej prowadzić faktycznie. Tak samo nie wynika z niej pogląd, że spółka osobowa nie może dokonać darowizny albo nie może lokować wolnych środków w lokaty bankowe, jeśli nie zastrzegła tego w swojej umowie. Problem niniejszej sprawy sprowadzić należy do wykładni użytego w art. 30b ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych sformułowania "...w wykonywaniu działalności gospodarczej.". Sąd wyraża przy tym od razu pogląd, że błędne jest stanowisko Skarżącej co do tego, iż słowa "wykonywać działalność gospodarczą", tożsame treściowo z wyrażeniem "prowadzić działalność gospodarczą", można uznać za synonim wyrażenia "w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej" (takiego zrównania tych trzech zwrotów dokonała Skarżąca we wniosku o interpretację). Otóż o ile dwa pierwsze zwroty ("wykonywać" i "prowadzić" działalność) istotnie są treściowo tożsame, o tyle pochodzące z takiej działalności przychody mogą pozostawać w bardzo różnym z nią związku. Związek taki polegać może na tym, że działalność gospodarcza ma za przedmiot obrót papierami wartościowymi i pochodnymi instrumentami finansowymi, ale także na tym, że pozyskane z całkiem innej działalności gospodarczej środki finansowe lokuje się w takie papiery wartościowe lub instrumenty pochodne. W tym ostatnim przypadku także zachodzi jakiś związek pomiędzy działalnością, a obrotem papierami oraz instrumentami, ale nie jest to związek, jakiego dla wyeliminowania obowiązku informacyjnego wymaga art. 39 ust. 3 oraz 30b ust. 4 ustawy. W ocenie Sądu Minister prawidłowo uznał, że tylko wykonywanie przez spółkę osobową działalności gospodarczej, która ma za przedmiot czynności polegające na obrocie papierami wartościowymi i pochodnymi instrumentami finansowymi, eliminuje nałożony na spółkę – co do zasady – obowiązek przesłania imiennych informacji o wysokości dochodu, o którym mowa w art. 30b ust. 2 ustawy. Zgodnie z art. 5a pkt 6 ustawy, działalnością gospodarczą albo pozarolniczą działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność m.in. handlowa. Jeśli przedstawione we wniosku spółki osobowe dokonują za pośrednictwem Skarżącej obrotu papierami wartościowymi i pochodnymi instrumentami finansowymi w sposób zorganizowany i ciągły, a nadto we własnym imieniu, to odpłatne zbycie takich papierów i instrumentów następuje "...w wykonywaniu działalności gospodarczej.". Z drugiej strony, jeśli takie zbycie nie następuje jako jedna z wielu czynności o charakterze zorganizowanym i ciągłym, lecz ma cechy zbycia okazjonalnego, nieprofesjonalnego, nie stanowiącego z tych względów przedmiotu działalności spółki osobowej, nie będącej dlatego profesjonalnym uczestnikiem obrotu gospodarczego w tym zakresie, to obowiązek Skarżącej wynikający z art. 39 ust. 3 staje się w pełni aktualny. Absolutnie dopuszczalne jest wyodrębnienie w takiej sytuacji przedmiotu działalności gospodarczej spółki osobowej (np. budowlanej) od działalności o charakterze okazjonalnym, nie stanowiącym przedmiotu przedsiębiorstwa takiej spółki. Skarżąca odwołała się w skardze do gramatycznej wykładni art. 30b ust. 4 ustawy, powołała się przy tym na wyroki Sądów administracyjnych, m.in. w Poznaniu i Wrocławiu (nie w Kielcach), tj. wyroków o sygn. I SA/Po 296/10 oraz I SA/Wr 1424/09. Otóż Sąd orzekający w niniejszej sprawie zgadza się z zasadą, że interpretacja przepisów powinna mieć na względzie przede wszystkim ich językowy, gramatyczny sens. Z tego jednak powodu należy respektować językową, wyżej wyjaśnioną różnicę pomiędzy uzyskiwaniem dochodów ze zbycia papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych "w wykonywaniu" działalności gospodarczej, a uzyskiwaniem ich "w związku" z taką działalnością. Gdyby Ustawodawca istotnie zamierzał znieść obowiązek wynikający z art. 39 ust. 3 wtedy, gdy zbycia dokonuje jakikolwiek podmiot prowadzący jakąkolwiek działalność gospodarczą, i to niezależnie od jakości związku pomiędzy tak uzyskanymi dochodami, a prowadzoną jakąkolwiek działalnością, to tę intencję Ustawodawca wyraziłby wprost. Pod względem redakcyjnym taki zamysł Ustawodawcy byłby wyrażony np. słowami "...przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą.", zamiast "...w wykonywaniu działalności gospodarczej.". Owszem – spółka osobowa może być powołana tylko dla prowadzenia przedsiębiorstwa, czyli dla wykonywania działalności gospodarczej, ale nie oznacza to automatycznie wniosku, że każda jej czynność jest taką działalnością. Każda taka czynność pozostaje natomiast w związku z nią, związku bliższym lub dalszym. Tylko jednak bliski, bezpośredni związek jednej i drugiej kategorii, polegający na tym, że spółka osobowa profesjonalnie obraca papierami wartościowymi i instrumentami finansowymi, i stąd uzyskuje dochody, uzasadnia odstąpienie od obowiązku wynikającego z art. 39 ust. 3 ustawy. Podkreślenia wymaga ratio legis art. 39 ust. 3 ustawy – była nim intencja, aby podmiot, któremu nie można przypisać cechy profesjonalnego uczestnika rynku obrotu akcjami i pochodnymi instrumentami finansowymi, otrzymywał od pośredniczącego w transakcjach finansowych m. in. domu maklerskiego (taki dom maklerski musi być natomiast profesjonalistą) niezawodne, dokładne informacje imienne, na których oprzeć mógłby się także właściwy naczelnik urzędu skarbowego. Jeśli obrotu papierami i pochodnymi instrumentami dokonuje jednak profesjonalny przedsiębiorca, który uczynił sobie z tego przedmiot swojej działalności (niezależnie od jej wpisania do umowy lub zgłoszenia właściwemu sądowi rejestrowemu), to takie ratio legis odpada. Profesjonalista może i powinien te informacje przedstawić samodzielnie. Stąd zrozumiałe staje się wówczas zrezygnowanie z obarczenia wspomnianym obowiązkiem podmiotu pośredniczącego w transakcjach finansowych (art. 39 ust. 3 w zw. z art. 30b ust. 4 ustawy). O zakresie zastosowania art. 39 ust. 3 w zw. z art. 30b ust. 4 ustawy nie mogą ponadto przesądzać niewątpliwe trudności w ustaleniu przez Skarżącą, czy podmiot, który za jej pośrednictwem zbywa papiery wartościowe lub pochodne instrumenty finansowe, rzeczywiście prowadzi działalność gospodarczą w tym zakresie. Trudności te mogą bowiem wystąpić zawsze, w przypadku każdego zbywcy/nabywcy, a nie tylko w przypadku spółki osobowej. Na zadane we wniosku pytanie nie można zatem patrzeć przez pryzmat uciążliwości w wykonaniu obowiązku przesłania imiennych informacji. Można jedynie zauważyć, że wątpliwości, czy dana spółka osobowa prowadzi w omawianym zakresie profesjonalną działalność gospodarczą, powinny być rozstrzygana na tej samej zasadzie, na jakiej rozstrzygane są one w przypadku osób fizycznych i prawnych dokonujących zbywania akcji, papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych. Podzielić należy do pewnego stopnia zarzuty skargi, że Organ nie odniósł się do powoływanego przez Spółkę orzecznictwa sądowego. Uchybienie to nie miało jednak istotnego wpływu na treść poprawnej merytorycznie interpretacji podatkowej. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 Prawa o podstępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd oddalił skargę. Zaskarżona interpretacja podatkowa jest prawidłowa.