III SA/Wa 2123/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus, Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Nowecki, Sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 lutego 2013 r. sprawy ze skargi J. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy oprocentowania nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. oddala skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] kwietnia 2012 r. po rozpatrzeniu odwołania J. W. (dalej: "Skarżący", "Strona"), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] września 2011 r. w przedmiocie odmowy oprocentowania nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości w 2006 r. w kwocie 42.851,357 zł. W uzasadnieniu decyzji został przedstawiony następujący stan faktyczny i prawny. Skarżący w dniu 20 stycznia 2006 r. zgodnie z aktem notarialnym Rep. A Nr [...] dokonał odpłatnego zbycia nieruchomości za cenę 6.500.000.00 zł. Ponieważ sprzedaż nastąpiła przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce nabycie, zatem stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i art. 28 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, zwanej dalej "u.p.d.o.f.), w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r., sprzedaż ta stanowiła źródło przychodów, a uzyskany z tego źródła przychód podlegał opodatkowaniu 10% podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W dniu 25 stycznia 2006 r. Skarżący złożył oświadczenie, w którym zadeklarował, że w/w sprzedaż nastąpiła w celu uzyskania w zamian (w ciągu 2 lat od dnia sprzedaży) spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu albo budynku mieszkalnego lub jego części, tj. że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. b) u.p.d.o.f, w/w przychód podlega zwolnieniu z opodatkowania. W w/w piśmie alternatywnie oświadczył także, że gdyby nie doszło do realizacji przesłanek do zwolnienia, o których mowa w w/w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. b) u.p.d.o.f., równowartość uzyskanych przychodów zostanie przeznaczona na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) tejże ustawy. W związku z powyższym Skarżący nie złożył deklaracji o osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych, objętych zryczałtowanym podatkiem dochodowym P1T-23 twierdząc, iż oświadczenie to zastępuje deklarację podatkową. Przed upływem dwuletniego terminu od dnia sprzedaży, pismem z dnia 3 stycznia 2008 r., Skarżący wyjaśnił, że z przyczyn od niego całkowicie niezależnych, tj. zmian w przepisach prawnych dotyczących "likwidacji" spółdzielczego prawa lokatorskiego do mieszkań i budynków mieszkalnych, uniemożliwiono mu wypełnienie uregulowań zawartych w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. b) w/w ustawy. W w/w piśmie wskazał także, że z ostrożności, w dniu 3 stycznia 2008 r. wpłacona została kwota 485.464.00 zł, (tj. kwota podstawowa 437.492,00 zł oraz 50% odsetek w wysokości 47.972.00 zł), stanowiąca 10% różnicy pomiędzy przychodem uzyskanym ze sprzedaży nieruchomości, a wydatkami poniesionymi przez Stronę na cele mieszkaniowe w kwocie 2.125.076,21 zł. W tym samym piśmie Skarżący podkreślił jednak, że podatek jest nienależny, a uzyskany przychód w całości podlega zwolnieniu z opodatkowania i wniósł jednocześnie o zwrot wpłaconych środków po rozpoznaniu sprawy przez Urząd. Postanowieniem z dnia [...] lutego 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wszczął wobec Skarżącego postępowanie w sprawie określenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodu uzyskanego w 2006 r. z odpłatnego zbycia nieruchomości. Decyzją z dnia [...] września 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. określił Skarżącemu wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego za 2006 r. z tytułu sprzedaży w/w nieruchomości w kwocie 498.666.00 zł. Od w/w decyzji Skarżący złożył odwołanie pismem z 2 października 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] stycznia 2009 r. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Następnie Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia [...] października 2009 r. określił Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu sprzedaży nieruchomości w roku 2006 na kwotę 499.116,00 zł. W wyniku rozpatrzenia kolejnego odwołania (z 22 października 2009 r.), Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] stycznia 2010 r. ponownie uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego W., wydał kolejną decyzję z [...] kwietnia 2010 r., w której określił wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu sprzedaży nieruchomości w 2006 r. na kwotę 499.116,00 zł. Powyższa decyzja została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] lipca 2010 r. Na decyzję, pismem z dnia 30 lipca 2010 r. Pełnomocnik Skarżącego złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z [...] kwietnia 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 2229/10 skargę oddalił. Pismem z 10 czerwca 2011 r. Pełnomocnik Skarżącego złożył na powyższy wyrok skargę kasacyjną. Skarżący z ostrożności, w dniu 3 stycznia 2008 r. dokonał wpłaty na konto Urzędu Skarbowego W. w kwocie 485.464 zł. Następnie w dniu 23 września 2008 r. dokonał wpłaty w wysokości 73.844.00 zł. Pozostałych wpłat dokonano w dniach: 6 stycznia 2009 r. w wysokości 239,59 zł oraz 14 października 2009 r. w kwocie 570,42 zł (łącznie wpłacono 560.118,01 zł). Następnie organ podatkowy pierwszej instancji 10 maja 2010 r. dokonał zwrotu kwoty 560.118.01 zł, która zgodnie z art. 78a ustawy z dnia 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm., zwanej dalej "O.p"), zaliczona została proporcjonalnie na poczet nadpłaty w wysokości 473.065,76 zł oraz kwoty jej oprocentowania naliczonego na dzień dokonania zwrotu nadpłaty, tj. na dzień 10 maja 2010 r. w wysokości 87.052,25 zł. Natomiast 31 grudnia 2010 r. dokonano zwrotu w wysokości 108.938.65 zł (tj. pozostałej kwoty nadpłaty w wysokości 87.052,25 zł oraz odsetek wyliczonych od dnia zwrotu nadpłaty, tj. od 10 maja 2010 r. do dnia dokonania całkowitego zwrotu, tj. do 31 grudnia 2010 r. w wysokości 21.886,40 zł; razem zwrócono 669.056,66 zł). Pismem z 4 lutego 2011 r. Pełnomocnik Skarżącego wezwał organ podatkowy do rozliczenia i zwrotu wierzytelności należnych podatnikowi od Urzędu Skarbowego W., tj. nadpłaty, co najmniej w kwocie 316.099,24 zł oraz odsetek w kwocie 151.790,00 zł. Z uwagi na to, że 3 listopada 2010 r. organ podatkowy dokonał zwrotu należności głównej w łącznej kwocie 73.452,47 zł oraz 29 grudnia 2010 r. w wysokości 169.696,97 zł, tj. łącznie 243.149,44 zł, do zwrotu pozostała różnica w kwocie 72.949,80 zł. Natomiast w zakresie odsetek organ podatkowy dokonał zwrotu 3 stycznia 2011 r. w kwocie 108.938,65 zł, zatem pozostała różnica w kwocie 42.851,35 zł. Łącznie wniesiono o zwrot pozostałej kwoty w wysokości 115.801,15 zł. Następnie pismem z 28 marca 2011 r. Pełnomocnik ponownie wniósł o zwrot nadpłaty w kwocie, co najmniej 8.195,87 zł, wynikającej z różnicy pomiędzy nadwyżką kwoty ściągniętej przez organ podatkowy (948.643,44 zł) nad należną (760.959,90 zł) w wysokości 187.683,54 zł. a dokonanymi przez organ podatkowy zwrotami w dniu 28 grudnia 2010 r. w kwocie 169.696,97 zł i w dniu 11 lutego 2011 r. w kwocie 9.790,70 zł (łącznie 179.487,67 zł). Decyzją z [...] lutego 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. odmówił oprocentowania nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych w żądanej wysokości 151.790,00 zł oraz określił nadpłatę obejmującą należność główną wraz z odsetkami w łącznej kwocie 108.938,65 zł. Pismem z 24 lutego 2011 r. Pełnomocnik Skarżącego odwołał się od powyższej decyzji i wniósł o jej uchylenie w całości i wydanie orzeczenia w przedmiotowej sprawie, co do istoty, zgodnie z wnioskiem, tj. oprocentowania nadpłaty w żądanej kwocie 151.790,00 zł oraz określenie nadpłaty w wysokości 72.949,80 zł, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, zarzucając jednocześnie naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 72 § 1 pkt 1 O.p, poprzez błędną interpretację i nie zastosowanie w przedmiotowej sprawie, art. 73 § 1 pkt 1 O.p, poprzez jego nie zastosowanie w przedmiotowej sprawie, art. 76 § 1 O.p, poprzez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie w przedmiotowej sprawie, art. 77 § 1 pkt 1b O.p., poprzez jego zastosowanie w przedmiotowej sprawie oraz art. 78 § 3 pkt 1 O.p., poprzez jego nie zastosowanie w przedmiotowej sprawie. Decyzją z dnia [...] maja 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił w całości zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu wskazano na konieczność przeprowadzenia odrębnych postępowań podatkowych, dotyczących wyjaśnienia okoliczności wystąpienia nadpłaty (bądź jej braku) oraz jej oprocentowania, mając na uwadze obecny stan faktyczny oraz zwrócono uwagę na konieczność wskazania, jakiego rodzaju podatku dotyczy przedmiotowe postępowanie oraz uwzględnienia kwot wpłaconych przez Stronę dobrowolnie i pozostałych wpłat bądź zajęć dokonanych przez organ podatkowy. Mając na uwadze powyższe rozstrzygnięcie, organ podatkowy pierwszej instancji pismem z 27 czerwca 2011 r. wezwał Pełnomocnika Skarżącego do sprecyzowania żądania zawartego w piśmie Pełnomocnika z 11 stycznia 2011 r. W odpowiedzi na powyższe wezwanie, Pełnomocnik Skarżącego pismem z dnia 7 lipca 2011 r. wskazał, iż wnosi o zwrot: 1. nadpłaty w kwocie 8.195,87 zł wraz z ustawowymi odsetkami 2. oprocentowania nadpłaty w kwocie 42.851,35 zł. Następnie po zapoznaniu się z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, pismem z 26 lipca 2011 r. Pełnomocnik Skarżącego sprecyzował swoje uprzednie wystąpienie wskazując, iż "do zwrotu pozostała kwota 42.851,35 zł. z tytułu odsetek od kwoty 560.118,01 zł będącej w posiadaniu Urzędu od dnia 15.09.2008 r. - 14.10.2009 r. do dnia 11.05.2010 r." Zauważył także, że "zdaniem podatnika należne mu odsetki wynoszą 151.790 zł. a Urząd dokonał zwrotu tylko kwoty 108.938,65 zł. czyli za mało o kwotę 42.851.35 zł." Decyzją z [...] września 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. odmówił oprocentowania nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości w 2006 r. w żądanej kwocie, tj. w wysokości 42.851,35 zł. W uzasadnieniu wskazano, że kwota 485.564,00 zł, wpłacona przez Skarżącego w dniu 3 stycznia 2008 r., została zaliczona na poczet zobowiązania wynikającego z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. decyzji z dnia [...] września 2008 r. określającej wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu sprzedaży nieruchomości w kwocie 498.666.00 zł, gdyż zgodnie z obowiązującymi w 2008 r. przepisami, pomimo wniesienia odwołania od decyzji, decyzja nieostateczna podlegała wykonaniu. Zwrócono także uwagę, iż w dniu 23 września 2008 r. dokonano wpłaty w wysokości 73.844,00 zł (tytułem: rozliczenie podatku zgodnie z decyzją z dnia 15 września 2008 r.). Kolejnych wpłat dokonano w dniu 6 stycznia 2009 r. w wysokości 239,59 zł (tytułem: upomnienie Nr [...] odsetki, podatek PPR, koszty upomnienia) oraz w dniu 14 października 2009 r. w wysokości 570.42 zł. Zatem suma wpłat dokonanych przez Skarżącego wyniosła 560.118.01 zł. Mając jednakże na uwadze przepisy art. 77 § 4 w związku z art. 239a O.p. oraz fakt niewydania nowej decyzji w terminie trzech miesięcy od dnia uchylenia poprzedniej decyzji organu podatkowego, kwotę 560.118,01 zł zwrócono w dniu 10 maja 2010 r. bez ustalenia należnych odsetek. Natomiast w dniu 31 grudnia 2010 r. dokonano zwrotu odsetek w wysokości 108.938,65 zł, przy czym w formie tabelarycznej przedstawiono szczegółowe wyliczenie w/w zwrotów, z uwzględnieniem przepisów art. 78a O.p. Wskazano także, w oparciu o treść wyroku NSA z [...] stycznia 2003 r., sygn. akt II SA 2423/01, że "W przypadku gdy nadpłata jest wynikiem uchylenia, zmiany lub stwierdzenia nieważności wadliwej decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej, oprocentowanie przysługuje od dnia powstania nadpłaty do dnia jej zwrotu lub do dnia złożenia wniosku o jej zaliczenie na poczet bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych - art. 77 par. 2 pkt 1 w związku z art. 76 par. 1 pkt 1 lit. "c" Ordynacji podatkowej. Natomiast dniem powstania nadpłaty jest w tym przypadku dzień zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w kwocie wyższej od należnej, w związku z wydaniem wskazanych wyżej decyzji.'" W związku z powyższym, w cenie organu podatkowego pierwszej instancji, oprocentowanie nadpłaty zostało naliczone od dnia jej powstania, tj. od dnia wydania pierwszej decyzji, a nie od dnia dokonania pierwszej wpłaty, tj. od 3 stycznia 2008 r. Mając powyższe na uwadze, organ podatkowy pierwszej instancji odmówił oprocentowania nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości w 2006 r. w żądanej kwocie 42.851,35 zł. Pismem z 6 października 2011 r. Pełnomocnik Skarżącego złożył odwołanie od w/w decyzji, w którym wniósł o uchylenie decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ podatkowy pierwszej instancji, ewentualnie o uchylenie decyzji w całości i wydanie orzeczenia w przedmiotowej sprawie, co do istoty, zgodnie z wnioskiem Skarżącego. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów postępowania, tj.: art. 210 § 1 pkt 4 O.p. poprzez niepowołanie pełnej podstawy prawnej rozstrzygnięcia; art. 210 § 4 O.p. poprzez niewyjaśnienie w uzasadnieniu decyzji podstawy prawnej z przytoczeniem przepisów prawa. Jednocześnie, z ostrożności procesowej Pełnomocnik Skarżącego zarzucił naruszenie przepisu prawa materialnego, tj. art. 73 § 1 pkt 1 i art. 78 § 3 pkt 1 O.p. poprzez ich błędną interpretację w przedmiotowej sprawie. W uzasadnieniu odwołania, Pełnomocnik Skarżącego wyjaśnił, iż "(...) nadpłata podatku powstała z dniem zapłaty przez podatnika nienależnego podatku (zgodnie z treścią art. 73 § 1 pkt. 1) a nie jak twierdzi organ z dniem [...].09.2008 r. (data wydania decyzji) a jej oprocentowanie, zgodnie z treścią art. 78 § 3 pkt. 1 w/w ustawy winno zostać naliczone nie jak twierdzi organ od daty wydania decyzji (...) a od daty wpłynięcia kwot na konto Urzędu Skarbowego." Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] kwietnia 2012 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, iż przedstawione w odwołaniu zarzuty są bezpodstawne, a postępowanie przeprowadzone przez organ podatkowy pierwszej instancji jest zgodne z przepisami prawa podatkowego. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów art. 210 § 1 pkt 4 O.p. poprzez niepowołanie pełnej podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz art. 210 § 4 O.p. poprzez niewyjaśnienie, zdaniem Pełnomocnika, w uzasadnieniu decyzji podstawy prawnej z przytoczeniem przepisów prawa, organ odwoławczy stwierdził, że powyższe zarzuty nie są zasadne, gdyż pozostawały bez wpływu na wynik sprawy. Natomiast w kwestii naruszenia przepisów prawa materialnego, Dyrektor Izby Skarbowej w W. podkreślił, że odsetki od nadpłaty nalicza się tylko w ściśle prawem określonych przypadkach, wymienionych w art. 78 O.p. Informując, iż oprocentowanie nadpłaty jest uzależnione od sposobu powstania i stwierdzenia nadpłaty oraz od realizacji przez organ podatkowy obowiązku zwrotu nadpłaty, organ odwoławczy przypomniał zapis art. 73 § 1 pkt 1 O.p. zgodnie z którym nadpłata powstaje z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej. Nadto powołując się na wyrok WSA w Białymstoku z [...] sierpnia 2011 r., sygn. akt I SA/Bk 227/11 zauważył, że w przypadku, gdy nadpłata powstała na skutek uchylenia decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, a z taką sytuacją możemy mieć do czynienia dopiero z momentem wydania decyzji, która została uchylona, oprocentowanie przysługuje od dnia wydania uchylonej decyzji, jako od dnia powstania nadpłaty. Przy czym zauważył, że w oparciu o przepisy Ordynacji podatkowej, brak jest podstaw prawnych oprocentowania nadpłaty, wynikającej z dokonanej przez podatnika zapłaty podatku przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Dlatego też w opinii organu odwoławczego w niniejszej sprawie zastosowanie znalazł przepis art. 78 § 3 pkt 1, z zastrzeżeniem pkt 2 O.p. a ocenie podlega zaistnienie przesłanek określonych w pkt 2 w/w ustawy. Zgodnie z w/w art. 78 § 3 pkt 1 O.p. m. in. w przypadku, gdy nadpłata nie zostanie zwrócona w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji o zmianie, uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności decyzji, oprocentowanie przysługuje od dnia powstania nadpłaty. Zgodnie natomiast ze wskazanym powyżej zastrzeżeniem pkt 2 w/w artykułu, oprocentowanie nie zwróconej nadpłaty przysługuje od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji, jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki jej zmiany lub uchylenia. Uwzględniając powyższe organ odwoławczy stwierdził, że w przedmiotowej sprawie Pełnomocnik Skarżącego wniósł o zwrot oprocentowania nadpłaty w kwocie 42.851.35 zł, tj. kwoty stanowiącej różnicę pomiędzy wysokością zwróconych przez organ podatkowy odsetek w kwocie 108.938.65 zł. naliczonych od 14 września 2008 r. a kwotą oprocentowania należną zdaniem podatnika, od dnia zapłaty nienależnego podatku, tj. od dnia 3 stycznia 2008 r. w wysokości 151.790,00 zł. Skoro w danej sprawie nie występują okoliczności, o których mowa w pkt 2 artykułu 78 § 3 O.p., to zasadą jest, że oprocentowanie przysługuje ud dnia powstania nadpłaty, tj. od dnia dokonania zapłaty podatku nienależnego w oparciu o zmienioną lub wyeliminowaną z porządku prawnego decyzją. A zatem, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. organ podatkowy pierwszej instancji prawidłowo przyjął, że nadpłata podlegająca zwrotowi powstała dopiero w wyniku uchylenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Tym samym cała zapłacona kwota stanowiła nadpłatę podatku podlegającą zwrotowi, zgodnie z art. 77 § 1 pkt 1 lit. b) w związku z art. 72 § 1 pkt 1 O.p. Przy czym wskazano, że oprocentowanie tej nadpłaty przysługuje jedynie od dnia wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, bowiem nadpłaty podlegają oprocentowaniu jedynie w ściśle określonych przypadkach, o których mowa w art. 78 § 3 O.p. Na marginesie zauważono, że na dzień złożenia, tj. 8 lutego 2011 r. wniosku z dnia 4 lutego 2011 r. zatytułowanego "wezwanie do rozliczenia i zwrotu wierzytelności należnych podatnikowi od Urzędu Skarbowego W." nadpłata nie występowała, gdyż wpłaty dokonane w łącznej wysokości 560.118,01 zł, w całości zostały zwrócone przez organ podatkowy pierwszej instancji. Pismem z dnia 5 czerwca 2012 r. Skarżący wniósł skargę na powyższą decyzję wnosząc o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 73 § 1 pkt 1 i art. 78 § 3 O.p., poprzez ich błędną interpretację w przedmiotowej sprawie. Pełnomocnik Skarżącego stanął na stanowisku, że "(...) zgodnie z treścią art. 73 § 1 pkt. 1 Op, nadpłata podatku powstała z dniem zapłaty przez podatnika nienależnego podatku, a jej oprocentowanie, zgodnie z treścią art. 78 § 3 pkt. 1 w/w ustawy winno zostać naliczone nie jak twierdzi organ od daty wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, a od daty wpłynięcia kwot na konto Urzędu Skarbowego." W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasową argumentację. Pismem procesowym z 21 grudnia 2012 r. Skarżący podtrzymał zarzuty skargi twierdząc, że ponieważ nadpłata podatku powstała z dniem zapłaty przez podatnika nienależnego wówczas podatku to oprocentowanie powinno zostać naliczone nie jak twierdzi organ od daty wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, a od daty wpłynięcia kwot na konto Urzędu Skarbowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Na podstawie art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), Sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Według art. 1 § 2 powołanej ustawy - Prawo o ustroju sądów administracyjnych, kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Określone w art. 145 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej p.p.s.a. podstawy prawne uwzględnienia skargi ograniczone zostały do naruszenia prawa, a zatem kontrolując decyzję administracyjną sąd bada zgodność z prawem zaskarżonej decyzji administracyjnej. Decyzja administracyjna jest zgodna z prawem, jeżeli jest zgodna z przepisami prawa materialnego i przepisami prawa procesowego. Badając zgodność z prawem zaskarżonej decyzji należało ocenić, że jest ona zgodna z przepisami prawa materialnego, a przy jej wydawaniu nie naruszono przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć wpływ na wynik sprawy. Skarżący kwestionuje odmowę wypłaty oprocentowania od nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości w 2006r. w żądanej kwocie, tj. w wysokości 42.851 zł. Istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia - co do zasady - kwestii, czy w przedmiotowej sprawie, wpłatę dokonaną "asekuracyjnie" bez podstawy prawnej, tj. bez złożenia deklaracji i jednocześnie przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego można uznać za nadpłatę oraz za jaki okres, w przypadku jej zwrotu, przysługuje oprocentowanie. Z niespornego miedzy stronami stanu faktycznego sprawy wynika, że w dniu [...].01.2006 r., aktem notarialnym Rep. A Nr [...], J. W. dokonał odpłatnego zbycia nieruchomości za cenę 6.500.000,00 zł. Następnie w dniu 25.01.2006 r. złożył oświadczenie, w którym zadeklarował, że w/w sprzedaż nastąpiła w celu uzyskania w zamian (w ciągu 2 lat od dnia sprzedaży) spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu albo budynku mieszkalnego lub jego części, tj. zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w/w przychód podlega zwolnieniu z opodatkowania. W w/w piśmie alternatywnie oświadczył także, że gdyby nie doszło do realizacji przesłanek do zwolnienia, o których mowa w w/w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. b), równowartość uzyskanych przychodów zostanie przeznaczona na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a). W związku z powyższym Strona nie złożyła deklaracji o osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych, objętych zryczałtowanym podatkiem dochodowym PIT-23 twierdząc, iż oświadczenie to zastępuje deklarację podatkową. Następnie, przed upływem dwuletniego terminu od dnia sprzedaży, pismem z dnia 03.01.2008 r., Pan J. W. wyjaśnił, że z przyczyn od niego całkowicie niezależnych, tj. zmian w przepisach prawnych dotyczących "likwidacji" spółdzielczego prawa lokatorskiego do mieszkań i budynków mieszkalnych, uniemożliwiono mu wypełnienie uregulowań zawartych w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. b) w/w ustawy. W w/w piśmie wskazał także, że z ostrożności i poniekąd asekuracyjnie, w dniu 03.01.2008 r. wpłacona została na konto Urzędu Skarbowego W. kwota 485.464,00 zł, (tj. kwota podstawowa 437.492,00 zł oraz 50% odsetek w wysokości 47.972,00 zł), stanowiąca 10% różnicy pomiędzy przychodem uzyskanym ze sprzedaży nieruchomości, a wydatkami poniesionymi przez Stronę na cele mieszkaniowe w kwocie 2.125.076,21 zł. W tym samym piśmie Pan J. W. podkreślił jednak, że podatek jest nienależny, a uzyskany przychód w całości podlega zwolnieniu z opodatkowania i wniósł jednocześnie o zwrot wpłaconych środków po rozpoznaniu sprawy przez Urząd. W związku z powyższym, Naczelnik Urzędu Skarbowego W. w dniu [...].02.2008 r. wydał postanowienie o wszczęciu z urzędu postępowania w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości, które zakończone zostało decyzją z dnia [...]09.2008 r. Nr [...] określającą Panu J. W. wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu sprzedaży w/w nieruchomości w kwocie 498.666,00 zł. Sąd zauważa, że na gruncie przepisów ustawy z dnia z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, zwanej dalej updof), podatek od przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości powstaje z mocy prawa i jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia, co oznacza, że dla powstania zobowiązania podatkowego nie jest wymagane wydanie decyzji przez organ podatkowy, ani też złożenie deklaracji podatkowej. Decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego ma charakter deklaracyjny. A zatem nie ma ona znaczenia dla określenia momentu powstania zobowiązania podatkowego, ani też terminu jego płatności. Ponadto jak wskazano powyżej z akt sprawy wynika, że pismem z dnia 03.01.2008 r., J. W. wskazał, iż z ostrożności i poniekąd asekuracyjnie, w dniu 03.01.2008 r. wpłacona została na konto Urzędu Skarbowego W. kwota 485.464,00 zł. W dniu 23.09.2008 r. Strona dokonała wpłaty w wysokości 73.844,00 zł. Pozostałych wpłat dokonano w dniach: 06.01.2009 r. w wysokości 239,59 zł oraz 14.10.2009 r. w kwocie 570,42 zł. Łącznie wpłacono 560.118,01 zł. Następnie, w związku z nie wydaniem nowej decyzji w terminie 3 miesięcy od dnia uchylenia decyzji z dnia [...].09.2008 r. Nr [...], organ podatkowy pierwszej instancji w dniu 10.05.2010 r. dokonał zwrotu kwoty 560.118,01 zł, która zgodnie z art. 78a Op zaliczona została proporcjonalnie na poczet nadpłaty w wysokości 473.065,76 zł oraz kwoty jej oprocentowania naliczonego na dzień dokonania zwrotu nadpłaty, tj. na dzień 10.05.2010 r. w wysokości 87.052,25 zł. Natomiast w dniu 31.12.2010 r. dokonano zwrotu w wysokości 108.938,65 zł (tj. pozostałej kwoty nadpłaty w wysokości 87.052,25 zł oraz odsetek wyliczonych od dnia zwrotu nadpłaty, tj. od dnia 10.05.2010 r. do dnia dokonania całkowitego zwrotu, tj. do dnia 31.12.2010 r. w wysokości 21.886,40 zł). Razem zwrócono 669.056,66 zł. Stosownie do art. 72 § 1 pkt 1 Op, za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Podatek jest nadpłacony, gdy podatnik jest zobowiązany do określonego świadczenia, lecz kwota faktycznie uiszczona jest wyższa od kwoty należnej, natomiast świadczenie jest nienależne, gdy podatnik wpłaca podatek, a nie ma ustawowego obowiązku, bądź obowiązek ten nie istniał, albo wygasł. Zgodnie z art. 73 § 1 pkt 1 Op, nadpłata powstaje z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej. Artykuł 77 § 1 pkt 1 lit. b) Op stanowi, że nadpłata podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji o zmianie, uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, z zastrzeżeniem § 3, w myśl którego w przypadku uchylenia decyzji, o której mowa w § 1 pkt 1 lit. a-d, lub stwierdzenia jej nieważności, jeżeli następnie, w terminie 3 miesięcy od dnia uchylenia lub stwierdzenia nieważności przez organ podatkowy lub od dnia doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego ze stwierdzeniem jego prawomocności, uchylającego decyzję lub stwierdzającego jej nieważność, zostanie wydana decyzja w tej samej sprawie, nadpłata, którą stanowi różnica między podatkiem wpłaconym a podatkiem wynikającym z tej decyzji, podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania nowej decyzji. Natomiast z treści § 4 powołanego przepisu wynika, że w przypadku niewydania nowej decyzji w w/w terminie, nadpłata stanowiąca kwotę wpłaconą na podstawie decyzji uchylonej lub decyzji, której nieważność stwierdzono, podlega zwrotowi bez zbędnej zwłoki. Rozpatrując kwestię oprocentowania nadpłaty należy zauważyć, iż odsetki od nadpłaty nalicza się tylko w ściśle prawem określonych przypadkach, wymienionych w art. 78 Op. Oprocentowanie nadpłaty jest uzależnione od sposobu powstania i stwierdzenia nadpłaty oraz od realizacji przez organ podatkowy obowiązku zwrotu nadpłaty. I tak, zgodnie z art. 78 § 1 Op, nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem § 2. W myśl art. 78 § 2 Op nadpłaty, o których mowa w art. 76 § 2 (tj. których wysokość nie przekracza wysokości kosztowi upomnienia w postępowaniu egzekucyjnym), nie podlegają oprocentowaniu. Na podstawie art. 78 § 3 pkt 1 Op, oprocentowanie przysługuje od dnia powstania nadpłaty w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 lit a-d, tj. gdy nadpłata nie zostanie zwrócona w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji o zmianie, uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności decyzji: ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego (pkt a), określającej wysokość zobowiązania podatkowego (pkt b), o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta (pkt c) oraz o odpowiedzialności podatkowe] osoby trzeciej lub spadkobiercy (pkt d), z zastrzeżeniem pkt_2, a także w przypadku, o którym mowa w art. 77 § 1 pkt 3 (tj. gdy nadpłata nie zostanie zwrócona w terminie! 14 dni od dnia doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności, uchylającego decyzję organu podatkowego pierwszej instancji lub stwierdzającego jej nieważność, z zastrzeżeniem § 3). Zgodnie natomiast ze wskazanym powyżej zastrzeżeniem pkt 2 w/w artykułu, w w/w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a-d, oprocentowanie nie zwróconej nadpłaty przysługuje od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji, jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki jej zmiany lub uchylenia. Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że jeżeli w danej sprawie nie występują okoliczności, o których mowa w pkt 2 artykułu 78 § 3 Op to zasadą jest, że oprocentowanie przysługuje od dnia powstania nadpłaty, tj. od dnia dokonania zapłaty podatku nienależnego w oparciu o zmienioną lub wyeliminowaną z porządku prawnego decyzją (por. B.Adamiak, J.Borkowski, R.Mastalski, J.Zubrzycki: "Ordynacja podatkowa. Komentarz 2011", Unimex, str. 437). Zawarte bowiem w art. 78 § 3 pkt 1 Op odesłanie do przypadków przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a-d, jest odesłaniem do "kategorii" nadpłat określonych w tym przepisie, (por. wyrok WSA w Białymstoku z dnia [...].08.2011 r" sygn. akt I SA/Bk 227/11) Podkreślenia wymaga fakt, że moment powstania nadpłaty określają przepisy art. 73 Op. W niniejszej sprawie zastosowanie znajduje przepis art. 73 § 1 pkt 1 Op, który stanowi, że nadpłata powstaje z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej. Należy zauważyć, że cyt.: "Podatek zapłacony nienależnie to kwota uiszczona przez podatnika w sytuacji, gdy nie było ustawowego obowiązku jej zapłacenia albo obowiązek ten istniał, ale wygasł. Obowiązek zapłaty wygasa zaś m.in. wskutek uchylenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego" (por. w/w wyrok WSA w Białymstoku z dnia [...].08.2011 r., sygn. akt I SA/Bk 227/11). Zatem w przypadku, gdy nadpłata powstała na skutek uchylenia decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, a z taką sytuacją możemy mieć do czynienia dopiero z momentem wydania decyzji, która została uchylona, oprocentowanie przysługuje od dnia wydania uchylonej decyzji, jako od dnia powstania nadpłaty. Przy czym należy zauważyć, że w oparciu o przepisy Ordynacji podatkowej, brak jest podstaw prawnych oprocentowania nadpłaty, wynikającej z dokonanej przez podatnika zapłaty podatku przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Zdaniem Sądu organy słusznie przyjęły, że w rozstrzyganej sprawie znajduje zastosowanie przepis art. 78 § 3 pkt 1, z zastrzeżeniem pkt 2 Op, a ocenie podlega zaistnienie przesłanek określonych w pkt 2 w/w ustawy. Należy zauważyć, że w przedmiotowej sprawie Pełnomocnik Strony wniósł o zwrot oprocentowania nadpłaty w kwocie 42.851,35 zł, tj. kwoty stanowiącej różnicę pomiędzy wysokością zwróconych przez organ podatkowy odsetek w kwocie 108.938,65 zł, naliczonych od dnia 14.09.2008 r., a kwotą oprocentowania należną zdaniem podatnika, od dnia zapłaty nienależnego podatku, tj. od dnia 03.01.2008 r. w wysokości 151.790,00 zł. A zatem organ podatkowy pierwszej instancji prawidłowo przyjął, że nadpłata podlegająca zwrotowi powstała dopiero w wyniku uchylenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Tym samym cała zapłacona przez stronę kwota stanowiła nadpłatę podatku podlegającą zwrotowi, zgodnie z art 77 § 1 pkt 1 lit. b) w związku z art. 72 § 1 pkt 1 Op. Jednakże oprocentowanie tej nadpłaty przysługuje jedynie od dnia wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, bowiem nadpłaty podlegają oprocentowaniu jedynie w ściśle określonych przypadkach, o których mowa w art. 78 § 3 Op. Na marginesie należy zauważyć, że na dzień złożenia, tj. 08.02.2011 r. wniosku z dnia 04.02.2011 r. zatytułowanego "wezwanie do rozliczenia i zwrotu wierzytelności należnych podatnikowi od Urzędu Skarbowego W." nadpłata nie występowała, gdyż wpłaty dokonane przez Stronę w łącznej wysokości 560.118,01 zł, zostały zwrócone przez organ podatkowy pierwszej instancji, jak wskazano powyżej w dniach: - 10.05.2010 r. w kwocie kwoty 560.118,01 zł (zaliczonej zgodnie z art. 78a Op proporcjonalnie na poczet nadpłaty w wysokości 473.065,76 zł oraz kwoty jej oprocentowania naliczonego na dzień dokonania zwrotu nadpłaty, tj. na dzień 10.05.2010 r. w wysokości 87.052,25 zł); - 31.12.2010 r. w wysokości 108.938,65 zł (tj. w pozostałej kwocie nadpłaty w wysokości 87.052,25 zł oraz odsetki wyliczone od dnia zwrotu nadpłaty, tj. od dnia 10.05.2010 r. do dnia dokonania całkowitego zwrotu, tj. do dnia 31.12.2010 r. w wysokości 21.886,40 zł). W związku z powyższym, zarzuty błędnej interpretacji przepisów art. art. 73 § 1 pkt 1 i art. 78 § 3 pkt 1 Op, uznać należy za bezzasadne. Odnośnie natomiast naruszenia przepisów art. 210 § 1 pkt 4 Op, poprzez niepowołanie pełnej podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz art. 210 § 4 Op, poprzez niewyjaśnienie, zdaniem Pełnomocnika Strony, w uzasadnieniu decyzji podstawy prawnej z przytoczeniem przepisów prawa, organ odwoławczy stwierdza, że powyższe zarzuty nie są zasadne. Zgodnie z art. 210 § 1 pkt 4 Op, decyzja zawiera powołanie podstawy prawnej. Natomiast w myśl art. 210 § 4 Op, uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ podatkowy uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Należy zauważyć, że nie wskazanie poszczególnych punktów danego artykułu nie narusza przepisów art. 210 § 1 pkt 4 Op. W orzecznictwie sądowym przyjmuje się, że nie powołanie w decyzji żadnego konkretnego przepisu nie oznacza, że taki przepis nie istnieje, a tego rodzaju uchybienie nie ma wpływu na wynika sprawy (por. wyrok NSA w Warszawie z dnia [...].04.2000 r. sygn. akt III SA 642/99). Ponadto, jak wynika bowiem z treści zaskarżonej decyzji została ona wydana na podstawie przepisów prawa materialnego i procesowego, których rozwinięcie, tj. konkretne paragrafy czy punkty wskazane zostały w uzasadnieniu. Zatem, w opinii organu odwoławczego, brak jest podstaw do twierdzenia, iż decyzja została wydana bez powołania pełnej podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Natomiast nie wskazanie przez organ podatkowy pierwszej instancji pełnej nazwy ustawy, której przepisy art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a i b zastosowano oraz wskazanie błędnej daty wydania decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [..].09.20008 r. Nr [...] jest wynikiem oczywistej omyłki pisarskiej. Jak wynika z treści przedmiotowej decyzji w podstawie prawnej przywołano konkretny Dziennik Ustaw, tj. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm., w którym ogłoszono tekst ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ podatkowy pierwszej instancji, w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przytoczył także szczegółowo przepisy stanowiące podstawę prawną jej wydania dokonał ich interpretacji, przy uwzględnieniu i wyjaśnieniu konkretnego stanu faktycznego sprawy. Przy czym należy zauważyć, że powyższe omyłki pozostają bez wpływu na wynik sprawy. A zatem zarzut naruszenia art. 210 § 4 Op, również uznać należy za nieuzasadniony. Reasumując, w ocenie Sądu, zarzuty przedstawione w skardze są bezpodstawne, a postępowanie przeprowadzone przez organy podatkowe są zgodne z przepisami prawa podatkowego. Inna ocena materiału dowodowego dokonana przez Stronę nie może stanowić podstawy do uznania, że tylko z tej przyczyny ocena materiału dowodowego dokonana przez organy podatkowe była oceną dowolną (wyrok NSA z dnia [...].06.2001 r., sygn. akt I SA/Gd 11/99). Wobec nie stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów, które skutkowałoby uchyleniem decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. skarga, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), musiała podlegać oddaleniu.