III SA/Wa 2126/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędziowie Sędzia WSA Maciej Kurasz (spr.), Sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 marca 2010 r. sprawy ze skargi H. Spółka z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] września 2009 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2003 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. na rzecz H. Spółka z o.o. z siedzibą w W. kwotę 4.794 zł (cztery tysiące siedemset dziewięćdziesiąt cztery złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Na podstawie przedłożonych Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie akt sprawy Sąd przyjął, iż postanowieniem Prezydenta m. W. z dnia [...] października 2008 r. wobec spółki z o.o. "H." (powoływanej dalej jako "Skarżąca", Spółka") zostało wszczęte z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia za lata 2003-2008 wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości, za nieruchomość położoną na terenie W. przy ul. [...]. 2. W dniu [...] grudnia 2008 r. Prezydent m. W. wydał decyzję w sprawie określenia wysokości zobowiązania pieniężnego w podatku od nieruchomości za 2003 rok w kwocie 483.764,20 zł. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji wskazał, iż Spółka do dnia wydania przedmiotowej decyzji dokonała wpłaty należnego podatku od nieruchomości za 2003 r. w wysokości 480.620,50 zł, w związku z czym należność za 2003 r. w wysokości 3.143.70 zł stanowi zaległość podatkową. Zaległość podatkowa, zdaniem organu powstała, w skutek zaniżenia podstawy opodatkowania powierzchni budynków o 186,79 m2. Organ pierwszej instancji wskazał dodatkowo, iż powyższego ustalenia dokonał w związku z kontrolą podatkową przeprowadzoną w dniach od 13 marca 2008 r. do 17 kwietnia 2008 r. na podstawie przedłożonej do kontroli dokumentacji i oświadczeń składanych przez kontrolowanego. Organ podatkowy na podstawie zebranej dokumentacji w sprawie stwierdził, że w zakresie podatku od nieruchomości na 2003r. odnośnie posiadanych budynków przez Spółkę, strona powinna deklarować podstawę do opodatkowania budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz części budynków mieszkalnych zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej o powierzchni 24.460.79 m2 (budynek magazynowy z zapleczem socjalno - biurowym tzw. centrum logistyczne 24.372,79,m2 oraz budynek T. 88 m2). Organ podatkowy pierwszej instancji po przeprowadzeniu postępowania podatkowego stwierdził ponadto, że w zakresie opodatkowania posiadanych budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej Skarżąca wywiązała się z obowiązków wynikających z ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Spółka wraz z zastrzeżeniami i wyjaśnieniami do protokołu kontroli przedłożyła "Ekspertyzę dotyczącą oszacowania wartości obiektów budowlanych" z dnia 28 kwietnia 2008 r., wykonaną przez p. A. W., rzeczoznawcę majątkowego. Organ w uzasadnieniu decyzji przywołał dyspozycję przepisu art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm. dalej jako "u.p.o.l", zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Budowlą, zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w 2003 r. podstawę opodatkowania stanowi dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5 - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Jeżeli obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości od budowli, o których mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 powyżej cytowanej ustawy, powstał w ciągu roku podatkowego podstawą opodatkowania jest wartość stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji na dzień powstania obowiązku podatkowego (art. 4 ust. 3 ww. ustawy). Jeżeli budowla, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., jest przedmiotem umowy leasingu i odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający, w przypadku jej przejęcia przez właściciela, do celów określenia podstawy opodatkowania przyjmuje się wartość początkową przed zawarciem pierwszej umowy leasingu, zaktualizowaną i powiększoną o dokonane ulepszenia oraz niepomniejszona o spłatę wartości początkowej (art. 4 ust. 4 powyższej ustawy). Przepis art. 4 ust. 5 u.p.o.l. w treści obowiązującej w 2003 r. mówi, że jeżeli od budowli lub ich części, o których mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa, określona przez podatnika. Według art. 4 ust. 6 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w 2003 r. w przypadkach określonych w ust. 5, podatnik określa wartość rynkową także w przypadku ulepszenia oraz aktualizacji wyceny środków trwałych, o których mowa w przepisach o podatkach dochodowych. Z powyższych przepisów wynikało w ocenie organu pierwszej instancji, że podstawę opodatkowania stanowi dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Użyte przez ustawodawcę sformułowanie "wartość ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego" wskazuje jednoznacznie, że chodzi tu o "wartość do dokonywania odpisów amortyzacyjnych" na potrzeby podatkowe, określoną w przepisach ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm) oraz ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm). Tylko w przypadku gdy od budowli, lub ich części, nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych - podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego. Organ podatkowy wskazał, że Skarżąca posiada budowle w swojej ewidencji środków trwałych i dokonuje od nich odpisów amortyzacyjnych, zatem wniosek o przyjęcie wartości rynkowej dla celów opodatkowania budowli podatkiem od nieruchomości nie znajduje uzasadnienia. W związku z powyższym w ocenie organu podatkowego przedłożona przez Spółkę "Ekspertyza dotycząca oszacowania wartości obiektów budowlanych" z dnia 28 kwietnia 2008 r., wykonana przez p. A. W., rzeczoznawcę majątkowego, nie może zostać uwzględniona przy określeniu wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2003 r. 3. W odwołaniu Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego tj.: art. 4 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l., poprzez niewłaściwe zastosowanie i ustalenie podstawy opodatkowania budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej niezgodnie ze stanem rzeczywistym, art. 4 ust. 1 pkt 3 w zw, z pkt 5 u.p.o.l., poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie i w konsekwencji odmowę przyjęcia, iż podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej powinna być wartość rynkowa tych budowli oraz art. 2 ust. 1 pkt 2 i pkt 3 ww. ustawy poprzez niewłaściwe zastosowanie skutkujące podwójnym opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości tych samych obiektów; raz jako budynków i drugi raz jako budowli. Strona zarzuciła także naruszenie przepisów postępowania tj: art. 122 i art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej jako "ustawa Ord. pod") poprzez odmowę przyjęcia, iż podstawą opodatkowania stanowi faktyczna powierzchnia użytkowa oraz niepodjęcie działań mających na celu wyjaśnienie wątpliwości powstałych w tym zakresie oraz art. 191 ustawy Ord. pod. poprzez dokonanie dowolnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. 4. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. (dalej jako "SKO") decyzją z dnia [...] września 2009 r. na podstawie przepisu art. 233 § 1 pkt 2 lit. a, art. 220 § 2 w związku z art. 13 § 1 pkt 3 ustawy Ord. pod. uchyliło decyzję organu pierwszej instancji oraz orzekło co do istoty w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2003r. Organ wyższego stopnia odnosząc się do kwestii związanej z ustaleniem powierzchni nieruchomości podzielił stanowisko Skarżącej i przyjął za podstawę opodatkowania dane wynikające z przedstawionego przez Spółkę operatu szacunkowego. Odnosząc się do kwestii związanej z przyjęciem jako podstawy wartości rynkowej budowli w całości podzielił stanowisko zaprezentowane przez organ pierwszej instancji. SKO nie zgodziło się na przyjecie jako podstawy opodatkowania wartości rynkowej wynikającej z operatu szacunkowego wskazanego przez Skarżącą w postępowaniu podatkowym. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia w części dotyczącej opodatkowania budowli organ wyższego stopnia nie przedstawiając własnej oceny stanu prawnego wskazał, że w całości podziela stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji w tym przedmiocie. 5. Na ostateczną decyzję Skarżąca wniosła skargę do WSA w Warszawie, w której wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji SKO w części dotyczącej określenia Skarżącej wysokości zobowiązania podatkowego w zakresie budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej zarzuciło organom podatkowym naruszenie przepisów prawa materialnego tj. przepisu art. 4 ust. 1 pkt 3 w związku z ust. 5 u.p.o.l. poprzez niewłaściwe zastosowanie i w konsekwencji odmowę przyjęcia, iż podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej powinna być wartość rynkowa tych budowli. Skarżąca spółka zarzuciła także naruszenie przepisu art. 2 ust. 1 pkt 2 i pkt 3 u.p.o.l. poprzez niewłaściwe zastosowanie skutkujące podwójnym opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości tych samych obiektów raz jako budynków i drugi raz jako budowli. Spółka w skardze podniosła także zarzuty naruszenie przepisów postępowania – art. 122 i art. 187 ustawy Ord. pod. poprzez ustalenie podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej w sposób niezgodny z rzeczywistą wartością początkową poszczególnych obiektów. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że organ podatkowy nie wziął pod uwagę okoliczności dotyczącej wykonania etapami kompleksu centrum logistycznego oraz dokonanego również etapami odbioru inwestycji przez Skarżącą co spowodowało niemożliwość podziału wartości pomiędzy poszczególne obiekty podlegające opodatkowaniu. W konsekwencji w ocenie Skarżącej możliwości dokładnego ustalenia i potwierdzenia wartości początkowej poszczególnych budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zdaniem Spółki zaistniały problem rozwiązuje sporządzona na zlecenie Skarżącej ekspertyza. Skarżąca powołuje się nadto na pismo Ministerstwa Finansów z dnia [...] maja 2003 r. dotyczące sposobu opodatkowania budowli stanowiących część środka trwałego podlegającego amortyzacji. Skarżąca wskazała także na wątpliwości dotyczące opodatkowania budowli zlokalizowanych na działce nr [...]. Znajdują się tam budowle (drogi, urządzenia wentylacyjne, ogrodzenie, sieci mediowe itp.) stanowiące część środka trwałego, w skład którego - pomimo nadanej nazwy "Drogi platformy, parkingi" czy też "Ogrodzenia, bramy" - według wiedzy Skarżącej, wchodzi także między innymi wartość części budynku magazynowego. Podnieść należy, że opodatkowanie budowli stanowiących własność Spółki podatkiem od nieruchomości i uznanie za podstawę opodatkowania wartości całego środka trwałego, a nie jedynie części budowlanych tego środka, prowadzi do sytuacji nieuzasadnionego i nie znajdującego podstaw prawnych podwójnego opodatkowania części budynku, którego wartość, wchodzi w skład tego środka. Owa część budynku podlegałaby opodatkowaniu raz w kategorii "budynki" stawką dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, gdzie podstawę opodatkowania stanowi powierzchnia użytkowa budynków, a drugi raz w kategorii "budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej", gdzie podstawę stanowi wartość początkowa. Z pewnością określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości w oparciu o podstawę opodatkowania ustalona w sposób, który nie odpowiada rzeczywistości i stanowi faktycznemu, jest zaprzeczeniem i naruszeniem zasady prawdy obiektywnej z art. 122 i art. 187 ustawy Ord. pod. 6. W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do zarzutu Skarżącej co do podwójnego opodatkowania części nieruchomości jako budynku i jako budowli organ odwoławczy stwierdził, iż "z całokształtu materiału dowodowego nie wynikało aby w sprawie doszło do podwójnego opodatkowania tych samych obiektów". Zaskarżona decyzja została oparta na dowodach zgromadzonych przez organ pierwszej instancji i stanowisku organu pierwszej instancji w tym zakresie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługiwała na uwzględnienie. 7. Przenosząc określone w przepisach ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. dalej jako "p.p.s.a") kryteria oceny zaskarżonego aktu administracyjnego na grunt przedmiotowej sprawy, Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. uchylająca decyzję Prezydenta m. W. określającą zobowiązanie podatkowego w podatku od nieruchomości za 2003 r. i orzekającą co do istoty w kwestii określenia wysokości podatku od nieruchomości za 2003 r. narusza przepisy prawa procesowego w stopniu dającym podstawę do jej uchylenia. 8. Na wstępie podnieść należy, iż przedmiotem skargi jest decyzja organu odwoławczego wydana na podstawie przepisu art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy Ord. pod uchylająca decyzję organu pierwszej instancji i rozstrzygająca sprawę co do istoty. Analiza zaskarżonej decyzji wskazuje, że jedynym powodem uchylenia decyzji organu pierwszej instancji było przyjęcie przez organ wyższego stopnia dowodu w postaci opinii "Inwentaryzacja Architektoniczna i Bilans Powierzchni Użytkowej: Obiekt "H. Sp. z o.o." jako dowodu na okoliczność ustalenia podstawy naliczenia wysokości podatku od nieruchomości. SKO uznało powyższe opracowanie jako w pełni wiarygodny materiał dowodowy. W związku z tym, iż powierzchnia nieruchomości określona w ww. opracowaniu architektonicznym, była niższa od przyjętej przez organ pierwszej instancji organ odwoławczy zmniejszył wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2003 r. do kwoty 478.084,26 zł. Sąd analizując zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w całości podzielił stanowisko merytoryczne organu odwoławczego co do przyjęcia za podstawę opodatkowania wielkości powierzchni wskazanej w dowodzie przedstawionym przez stronę postępowania podatkowego. Na podkreślenia zasługuje także to, iż poza kwestią związaną z ustaleniem podstawy opodatkowania budynków znajdujących na gruncie należącym do Spółki drugim elementem spornym między stronami była sprawa opodatkowania budowli znajdujących się na nieruchomości Skarżącej. Organ podatkowy pierwszej instancji w tym zakresie przywołują w uzasadnieniu wydanej decyzji dyspozycję przepisów art. 1 a ust. 1 pkt 3, art. 4 ust. 1 pkt. 3, art. 4 ust. 5, art. 4 ust. 6 u.p.o.l. Prezydent m. W. po zacytowaniu ww. przepisów podsumował, iż Skarżąca posiada budowle w swojej ewidencji środków trwałych i dokonuje od nich odpisów amortyzacyjnych zatem jej wniosek o przyjęcie wartości rynkowej dla celów opodatkowania budowli podatkiem od nieruchomości nie znajduje uzasadnienia. Organ pierwszej instancji uznał ponadto, że przedłożona przez stronę postępowania ekspertyza wykonana przez biegłego rzeczoznawcę majątkowego nie mogła być uwzględniona przy określeniu zobowiązania podatkowego. W dalszej części stanowiska dotyczącego kwestii opodatkowania budowli organ podatkowy przywołał tezy pisma stanowiącego urzędową interpretację dotyczącą opodatkowania budowli. Natomiast na koniec rozważań w tym zakresie Prezydent m. W. przywołał przepisy dotyczące składania deklaracji na podatek od nieruchomości oraz przepisy Ordynacji podatkowej normujące wpłaty podatku. Organ wyższego stopnia w uzasadnieniu decyzji uchylającej i rozstrzygającej sprawę co do istoty odnosząc się do problematyki związanej z opodatkowaniem budowli w przedmiotowej sprawie stwierdził, iż zarzut Skarżącej dotyczący nieprawidłowego określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości od budowli nie zasługiwał na uwzględnienie. W tym zakresie SKO w całości podzieliło i uznało za swoje stanowisko wyrażone przez organ pierwszej instancji. 9. W cenie Sądu uzasadnienie organu wyższego stopnia odnoszące się do kwestii opodatkowania budowli nie przystaje do wzorców określonych przepisami ustawy Ord. pod. Po pierwsze podkreślić należy, iż organ wyższego stopnia w swoich rozważaniach pominął podnoszony w odwołaniu zarzut podwójnego opodatkowania części opisanego w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji części budynku jako budynku oraz jako budowli. W tym zakresie SKO w sposób lakoniczny wypowiedziało się dopiero w piśmie stanowiącym odpowiedź na skargę Spółki. Po drugie stwierdzić należy, iż dokładna analiza części uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji pozwala na wniosek, iż poza cytowaniem przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy o podatku dochodowym oraz ustawy Ordynacja podatkowa brak w niej dokładnego odniesienia się do zarzutów strony zgłaszanych w toku postępowania wymiarowego w szczególności co do opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli Skarżącej. W zasadzie nie wiadomo w jakim zakresie stanowisko organu pierwszej instancji SKO uznaje za własne. W ocenie Sądu takie stwierdzenie w sytuacji rozstrzygnięcia o charakterze reformatoryjnym jest niedopuszczalne. Nie ulega wątpliwości, iż organ wyższego stopnia podejmując decyzję rozstrzygającą co do istoty powinien ponownie zbadać zgromadzony w sprawie materiał dowodowy i odnieść się do wszystkich zgłoszonych przez Skarżącą zarzutów. Zdaniem Sądu zaskarżona decyzja w części dotyczącej opodatkowania budowli narusza tym samym ogólne zasady postępowania podatkowego oraz normy prawne dotyczące reguł uzasadniania rozstrzygnięć przez organy podatkowe. 10. Sąd wskazuje, że SKO ponownie rozpatrując sprawę opodatkowania należących do Skarżącej nieruchomości poza utrzymaniem dotychczasowego stanowiska w przedmiocie przyjętej podstawy opodatkowania powinien odnieść się do zarzutu Skarżącej podniesionego w odwołaniu co do podwójnego opodatkowania podatkiem od nieruchomości tego samego składnika majątkowego raz jako części budynku raz jako budowli. Organ wyższego stopnia powinien też przedstawić szeroką i przekonywającą argumentację co do przyjętego sposobu opodatkowania budowli odnosząc się do stanu faktycznego zaistniałego w sprawie. W sytuacji gdy po ponownym zbadaniu sprawy organ wyższego stopnia dojdzie do przekonania, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części - przekazując sprawę organowi pierwszej instancji wskaże okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. 11. Mając na uwadze powyższe rozważania i wnioski, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 152 i art. 200 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.