III SA/Wa 2126/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Radosław Teresiak, Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, sędzia WSA Hanna Filipczyk (sprawozdawca), Protokolant sekr. sąd. Edyta Jarzyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 grudnia 2025 r. sprawy ze skargi R. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 lipca 2025 r. nr 0111-KDIB2-1.4010.226.2025.1.AJ w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz R. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Postępowanie interpretacyjne 1. Pismem z 14.5.2025 r. R. sp. z o.o. ("Spółka" lub "Skarżąca") wniosła do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej ("DKIS" lub "organ interpretacyjny") o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. 2. Najważniejsze elementy opisanego stanu faktycznego są następujące: - przedmiotem działalności Spółki jest zbieranie odpadów niebezpiecznych oraz innych niż niebezpieczne, zbieranie, przetwarzanie i unieszkodliwianie odpadów, w tym odzyskanie surowców, rekultywacja i pozostała działalność usługowa związana z gospodarką odpadami, sprzedaż hurtowa odpadów i złomu, świadczenie usług związanych z zagospodarowaniem terenów zieleni; - działalność w zakresie zbierania odpadów jest działalnością regulowaną i wymaga uzyskania zezwolenia (decyzji administracyjnej); - Spółka i M. w W. sp. z o.o. ("M.") zawarły [...,].6.2018 r. trzy umowy o świadczenie usług zagospodarowania odpadów komunalnych; - Spółka posiadała nieostateczną decyzję, mocą której Marszałek Województwa [...] udzielił jej pozwolenia na odbiór odpadów; postanowieniem z [...].9.2018 r. nadano jej rygor natychmiastowej wykonalności; - w trakcie świadczenia usług na podstawie umów (i) Spółka zawiadomiła M., że z przyczyn niezależnych od niej do instalacji trafiają odpady zebrane z pojemników w mieście lub od mieszkańców o strukturze rodzajowej (morfologii) i ilościach innych niż określone w zawartych umowach (odbierane odpady nie spełniają ustalonych przez Spółkę i M. parametrów); wynikiem tych nieprawidłowości jest podwyższenie kosztów świadczenia usług na podstawie umów; (ii) w wyniku wejścia w życie zmiany przepisów ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach oraz niektórych innych ustaw decyzja została uchylona w całości (Spółka utraciła formalnie prawo do wykonywania czynności objętych zakresem przedmiotu umów); (iii) Spółka wstrzymała świadczenie usług; (iv) M. zawarło nowe umowy z innymi dostawcami usług; (v) Spółka wypowiedziała umowy; - Spółka i M. wniosły wzajemne pozwy: Spółka o zapłatę wynagrodzenia z tytułu waloryzacji wynagrodzenia za podwyższone koszty odbioru odpadów, M. o zapłatę kosztów wynikających z nowych umów z innymi dostawcami; - po przeprowadzeniu wszechstronnej oceny sytuacji, z perspektywy biznesowej, finansowej, ekonomicznej, technicznej i prawnej, Spółka i M. uznały, że spór między nimi w zakresie wykonania przedmiotu umów jest niezawiniony oraz niezależny od nich; ani Spółka, ani M. nie ponoszą odpowiedzialności za niewykonanie umów zgodnie z ustalonymi w nich warunkami; - strony zawarły ugodę; jej przedmiotem było dokonanie ostatecznego rozliczenia; Spółka zobowiązała się do zapłaty na rzecz M. określonej w ugodzie kwoty tytułem wynagrodzenia za podjęte przez M. czynności i związane z tym rozliczenia wskutek zmiany okoliczności realizacji umów ("wynagrodzenie"). 1.3. Spółka zapytała: - czy wydatki na zapłatę wynagrodzenia mogą zostać uznane za koszt uzyskania przychodów Spółki zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2025 r., poz. 278 ze zm.; "u.p.d.o.p."); - w przypadku uznania stanowiska Spółki za prawidłowe, czy wydatki poniesione na wynagrodzenie stanowią koszt uzyskania przychodów, inny niż koszt bezpośrednio związany z przychodami, o którym mowa w przepisie art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. w momencie ich poniesienia, tj. w momencie ujęcia wynagrodzenia w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanej faktury zgodnie z przepisem art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p.? 1.4. Spółka stanęła na stanowisku, że wydatki na wynagrodzenie mogą zostać uznane za jej koszt uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.; inny niż koszt bezpośrednio związany z przychodami, o którym mowa w przepisie art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. i należy je rozpoznać w momencie ich poniesienia. 1.5. W interpretacji indywidualnej z 15.7.2025 r. DKIS uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Ocenił, źe Spółka nie może zaliczyć spornego wydatku do kosztów uzyskania przychodów w świetle art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. Wskazał w szczególności, że odpowiedzialność zobowiązanego z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania nie zawsze opiera się na zasadzie winy i że pojęcie "wadliwości" w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. odnosi się do każdego przypadku nienależytego wykonania obowiązków dłużnika wynikających ze stosunku obligacyjnego, za które ponosi on odpowiedzialność. Skonkludował, że brak realizacji przewidzianych w umowie usług/robót stanowi wadę wykonanych robót i usług, o której mowa w wyżej wskazanym przepisie i to niezależnie od tego, czy wynikał z winy Spółki, czy też z okoliczności od niej niezależnych. W ryzyko działalności wpisana jest odpowiedzialność za brak realizacji umów. DKIS uznał w tej sytuacji pytanie drugie za bezprzedmiotowe (niewymagające odpowiedzi). 2. Postępowanie sądowoadministracyjne 1. W skardze na tę interpretację indywidualną Spółka zarzuciła jej naruszenie: - art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. przez błędną wykładnię i niewłaściwą oceny co do jego zastosowania; - art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. przez błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania; - art. 15 ust. 4d w zw. z art. 15 ust. 1 u.d.o.p. przez niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania; - art. 120 oraz 122 w zw. z art. 14h ustawy z 29.8.1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.; dalej: "O.p.") (zasada praworządności) poprzez przyjęcie nieuprawnionej wykładni rozszerzającej przepis art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p.; - art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. (zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych) przez nieuwzględnienie orzecznictwa sądów administracyjnych, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego, z którego wynika, że niezawinione przez podatnika kary umowne mogą stanowić po stronie podatnika koszt uzyskania przychodu na podstawie przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej Interpretacji indywidualnej w całości, zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania sądowego i rozpoznanie skargi na rozprawie. 2. W odpowiedzi na skargę DKIS wniósł o jej oddalenie. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. 1. Skarga jest zasadna. 2. Strony spierają się przede wszystkim o możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów tzw. "wynagrodzenia": kwoty uzgodnionej w ramach ugody między Spółką w M. jako rozliczenie wzajemnych roszczeń. 3. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług. 4. Przepis ten, jako ustanawiający wyjątek (odstępstwo) od podstawowej zasady konstrukcyjnej opodatkowania podatkiem dochodowym, podlega wykładni ścisłej. Zasadą konstrukcyjną jest bowiem opodatkowanie dochodu – a nie przychodów; dochód natomiast to nadwyżka przychodów nad kosztami uzyskania przychodów. Ścisła wykładnia polega na przyjęciu, że wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów podlegają tylko wydatki enumeratywnie wymienione w tym przepisie – określone w nim kategorie (tytuły) "odszkodowań i kar umownych". 5. "Wynagrodzenie" uzgodnione przez Spółkę i M. nie podpada pod żadną z kategorii wymienionych w tym przepisie. Wątpliwy jest już charakter wynagrodzenia jako "odszkodowania" lub "kary umownej". Jak wskazała Skarżąca, ugoda została zawarta w związku z zaistnieniem okoliczności niezawinionych przez obie strony, na które żadna z nich nie miała wpływu, tj.: (i) utratą przez nią zezwolenia w wyniku zmiany przepisów i niemożliwością formalną ich świadczenia oraz (ii) parametrów odpadów wyrzucanych przez mieszkańców dzielnic, w których Skarżąca wykonywała usługi na podstawie umów. Z opisu stanu faktycznego zawartego we wniosku (opisu, którym DKIS był – co oczywiste – związany; por. s. 3 wniosku) wynika, że ugoda przewiduje, iż ani Spółka, ani M. nie ponoszą odpowiedzialności za niewykonanie umów zgodnie z ustalonymi w nich warunkami. Według rozumienia stron Spółka nie ponosi więc odpowiedzialności kontraktowej (za niewykonanie umowy) – ani na zasadzie winy, ani na zasadzie ryzyka; w konsekwencji wynagrodzenie nie stanowi odszkodowania ani kary umownej za niewykonanie umowy. 6. Nawet jeżeli jednak uznać, że jest to odszkodowanie za niewykonanie umów przez Spółkę, wciąż wydatek ten nie podlega wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów. Niewykonanie umowy nie jest – ściśle rzecz biorąc – "wadą wykonanych (sic!) (...) robót lub usług" (verba legis); nie przynależy (nie może być kwalifikowane) także jako żadna inna kategoria wymieniona w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. 7. Tym samym Sąd opowiada się za ścisłą wykładnią przepisu przyjętą w dominującej linii orzecznictwa sądowego reprezentowanej m.in. przez wyrok NSA z 7.2.2024 r., II FSK 646/21; z 19.12.2024 r., II FSK 409/22; z 14.11.2024 r., II FSK 209/22, a także wyrok WSA w Warszawie z 17.9.2025 r., III SA/Wa 1097/25, nieprawomocny. 8. Organ interpretacyjny błędnie powołuje się na zasadę lege non distinguente nec nostrum est distinguere (gdy ustawa nie rozróżnia, nie do nas należy rozróżnianie) – nie jest ona przywołana adekwatnie, ponieważ w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. ustawodawca ewidentnie rozróżnia typy (kategorie) odszkodowań i kar umownych. 9. Spółka ma też rację, że w opisanym przez nią stanie faktycznym w świetle art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. są spełnione pozostałe przesłanki zakwalifikowania wydatku do kosztów uzyskania przychodów. 10. Ostatecznie Sąd uznał za zasadne zarzuty (spośród powołanych w skardze): - naruszenia art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. przez błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania (ocenę, że ma on zastosowanie w stanie faktycznym opisanym przez Skarżącą); - art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. przez błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania (ocenę, że sporny wydatek nie podlega zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów jako objęty wyjątkiem z art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p.). Nie został naruszony art. 15 ust. 4d w zw. z art. 15 ust. 1 u.d.o.p. przez niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania, ponieważ organ interpretacyjny uchylił się odpowiedzi na pytanie drugie (jako logicznie zależne od twierdzącej odpowiedzi na pytanie pierwsze – sensowne tylko w razie takiej odpowiedzi), przez co nie sformułował żadnej oceny co do jego zastosowania. 11. Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; "p.p.s.a."). 12. W ponownie prowadzonym postępowaniu interpretacyjnym DKIS: (i) oceni sporny wydatek jako podlegający zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów; (ii) odpowie w związku z tym na drugie pytanie Skarżącej. 13. Na podstawie art. 200 p.p.s.a. Sąd zasądził na rzecz Skarżącej i na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w kwocie 697 zł, na którą składały się: wartość wpisu wniesionego od skargi w kwocie 200 zł, koszty zastępstwa procesowego w kwocie 480 zł i opłata skarbowa od złożenia dokumentu pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.