III SA/Wa 2127/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sylwester Golec (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Marek Krawczak, Sędzia WSA Maciej Kurasz, Protokolant Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 kwietnia 2012 r. spraw ze skarg C. AB z siedzibą w Szwecji na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2011 r. nr [...] nr [...] oraz z dnia z dnia [...]maja 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2006 r., od stycznia do czerwca 2007 r. oraz od lipca do września 2008 r. 1) uchyla zaskarżone decyzje, 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz Cl. AB z siedzibą w Szwecji kwotę 47764 zł (słownie: czterdzieści siedem tysięcy siedemset sześćdziesiąt cztery złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wnioskami z 20 czerwca 2007 r., z 7 stycznia 2008 r. i z 19 marca 2008 r. Skarżąca - C. z siedzibą w Szwecji zwróciła się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. o dokonanie zwrotu podatku od towarów i usług odpowiednio za okres styczeń - grudzień 2006 r. w wysokości 1.624.196 zł, za okres lipiec – wrzesień 2008 r. w wysokości 714.304,05 zł i za okres styczeń – czerwiec 2007 r. w wysokości 272.650,20 zł w trybie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz.U. nr 89, poz. 851, z późn. zm.) - dalej "rozporządzenie". Skarżąca złożyła do organu pierwszej instancji wnioski o zwrot podatku naliczonego za ww. okresy. W wyjaśnieniach zawartych w piśmie z dnia 10 marca 2010 r. Spółka wskazała, że nie wykonuje usług transportowych na terytorium Polski. Wykonuje jedynie usługi wspomagające transport. Usługi te swym zakresem obejmują dostarczanie kontrahentom Skarżącej – firmom świadczącym usługi transportowe, mającym siedzibę w państwa trzecich (Rosja i Białoruś), kart paliwowych. Kontrahenci ci na rzecz Skarżącej Spółki świadczą usługi transportowe, które wykonywane są przez terytorium polski. Za pomocą tych kart firmy transportowe opłacają na terytorium Polski zakupy paliwa, przejazdy autostradami, korzystanie z promów, korzystanie z pomocy drogowej. Skarżąca nabywa w Polsce paliwa u podmiotów prowadzących stacje paliw, i usługi np. opłaty za przejazd mostami autostradami tunelami i dokonuje rozliczeń ze swoimi kontrahentami za pomocą kart paliwowych, które umożliwiają kontrahentom korzystanie z nabytych paliw i usług. Wartość kart paliwowych przekazanych kontrahentom Spółki jest uwzględniana w rozliczeniach Spółki z tymi podmiotami, gdyż podmioty te świadczą na rzecz Spółki usługi transportowe odbywające się przez terytorium polski. Wartość ta pomniejsza należność tych kontrahentów za usługi transportowe wykonane na rzecz Skarżącej Spółki. W ocenie Spółki dostarczanie jej kontrahentom przedmiotowych kart paliwowych nie może być kwalifikowane jako sprzedaż paliw i ww. usług przez Spółkę na rzecz firm transportowych prowadzona za pomocą kart paliwowych. W ocenie Spółki dostarczanie przez nią kart paliwowych kontrahentom wykonującym na jej rzez usługi transportowe należy kwalifikować jako świadczenie usług złożonych wspomagania spedycji i transport. Opisany sposób rozliczania usług transportowych wykonywanych na rzecz Skarżącej przez jej kontrahentów potwierdzają umowy znajdujące się w aktach sprawy (karty 111-113,154-156, 305-307 akt administracyjnych). Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. trzema decyzjami z [...] maja 2010 r. odmówił dokonania wnioskowanych zwrotów. W uzasadnieniu decyzji wskazał, że Skarżąca wykonywała na terytorium kraju czynności podlegające opodatkowaniu, a więc nie była uprawniona do otrzymania zwrotu podatku od towarów i usług na podstawie rozporządzenia. Skarżąca uiszczała pełną należność (wraz z naliczonym podatkiem od towarów i usług) za paliwa zakupione na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podmioty korzystające z otrzymanych od Skarżącej kart paliwowych, a następnie obciążała kosztami tych transakcji gospodarczych swoich kontrahentów świadczących na rzecz Skarżącej usługi spedycyjne i transportowe, którzy pobierali paliwo na podstawie kart paliwowych. Zdaniem organu Skarżącą dokonując opisanych czynności nabywała paliwa u podmiotów prowadzących ich sprzedaż w Polsce i udostępniała te paliwa swoim kontrahentom wykonującym usługi transportowe na terytorium Polski. W ocenie organu dochodziło w ten sposób do dostawy paliwa przez Skarżącą na rzecz jej kontrahentów na terytorium Polski. Dostawy te miały odpłatny charakter, gdyż wartość paliw przekazanych przez Skarżącą jej kontrahentom była uwzględniana przy zapłacie przez Skarżącą za usługi transportowe. Organ podkreślił, że w konsekwencji powyższego spełniony został warunek dokonania wywozu towaru przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium Wspólnoty Europejskiej lub przez podmiot działający na jego rzecz. Transakcje te stanowiły transakcję eksportu pośredniego, o której mowa w art. 2 pkt 8 lit. b ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) – dalej "u.p.t.u." Wykonywanie na terytorium Polski przez podatnika mającego siedzibę na terytorium innego państwa członkowskiego czynności podlegających opodatkowaniu, zgodnie z treścią § 2 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia wyłącza uprawnienie do zwrotu podatku naliczonego od zakupów dokonanych przez tego podatnika na terytorium Polski. Skarżąca złożyła odwołania od powyższych decyzji, która wniosła o ich uchylenie i zarzuciła naruszenie: - art. 89 ust. 1 pkt 3 i ust. u.p.t.u. oraz § 2, § 3, § 6 ust. 1 rozporządzenia, poprzez błędną wykładnię, skutkującą odmową dokonania zwrotu podatku podmiotowi uprawnionemu; - art. 2 pkt 8 oraz art. 41 ust. 11 u.p.t.u. przez błędną wykładnię skutkującą nieprawidłowym ustaleniem stanu faktycznego; - art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. nr 8, poz. 60) dalej "O.p.", przez brak wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego; - art. 121 O.p. przez brak odniesienia się do argumentów przedstawionych przez Skarżącą, a także wynikających z orzecznictwa sądowo-administracyjnego, jak również ETS; - art. 122 i art. 123 O.p. przez brak należytego zbadania zgromadzonego materiału dowodowego, skutkujący brakiem właściwego wyjaśnienia stanu faktycznego; - art. 123 i art. 200 O.p. przez brak umożliwienia Skarżącej wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego; - art. 124 O.p. przez brak należytego uzasadnienia przesłanek, którymi organ podatkowy kieruje się przy załatwieniu sprawy; - art. 125 O.p. przez brak wnikliwego zbadania sprawy oraz działanie organu w sposób rażąco naruszający zasadę szybkości i efektywności prowadzenia postępowania podatkowego. Skarżąca wyjaśniła, że zajmuje się świadczeniem ze Szwecji kompleksowych usług logistycznych na rzecz przedsiębiorstw transportowych operujących w różnych państwach. W skład tych usług wchodzi m.in.: poszukiwanie klientów dla swoich kontrahentów, będących przedsiębiorstwami spedycyjnymi/ transportowymi, organizowanie transportu międzynarodowego, poprzez wybór przedsiębiorstwa dysponującego odpowiednimi środkami transportu oraz zabezpieczenie finansowania autostrad, promów, tuneli itd., przekazywanie kart paliwowych na rzecz przedsiębiorstw spedycyjnych, - dostarczanie kontrahentom projektów umów, które przedsiębiorstwa spedycyjne zawierają z klientami wskazanymi wcześniej przez Skarżącą, dokonywanie przedpłat na rzecz firm spedycyjnych/transportowych z tytułu świadczonych przez te firmy usług (przy czym karty paliwowe są, obok gotówki, jedną z dwóch form tej przedpłaty), zabezpieczenie firmom transportowym możliwości nabywania paliwa oraz innych usług, następnie dokonywanie rozliczenia ze stacjami paliw oraz świadczącymi nabywane usługi, a następnie obciążanie przedsiębiorstw spedycyjnych/transportowych z tytułu świadczonej na ich rzecz kompleksowej usługi logistycznej. Skarżąca podkreśliła, że bierze na siebie w pełni ryzyko gospodarcze i operacyjne, dokonując płatności na rzecz stacji paliwowych oraz innych usługodawców, których usługi są niezbędne dla efektywnego przeprowadzenia spedycji i transportu towaru. W związku z powyższym zaprzecza, aby usługi świadczone przez nią stanowiły czynności pośrednictwa w obrocie paliwami, co powodowałoby konieczność zarejestrowania Spółki jako podatnika VAT w Polsce. Decyzjami z [...] maja 2011 r. i [...] maja 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy zaskarżone decyzje organu pierwszej instancji. W uzasadnieniach decyzji organ wyjaśnił, że w opinii Naczelnika Urzędu Skarbowego, Skarżąca prowadzi na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej działalność gospodarczą, polegającą na odsprzedaży paliw po kosztach ich nabycia, która to sprzedaż stanowi odpłatną dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 w związku z art. 22 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. Sprzedaż tę zakwalifikowano jednocześnie jako eksport pośredni w rozumieniu art. 2 pkt 8 lit. b powołanej ustawy. W związku z powyższym Stronie nie przysługuje zwrot podatku, o którym mowa w § 2 rozporządzenia, natomiast jest ona zobowiązana do dopełnienia obowiązku rejestracji dla potrzeb podatku od towarów i usług. Organ podkreślił, że zdaniem Skarżącej spełnia ona wszystkie przesłanki dla uzyskania zwrotu podatku, a w szczególności nie wykonuje czynności pośrednictwa w obrocie paliwami ani eksportu pośredniego, co powodowałoby konieczność zarejestrowania Spółki jako podatnika VAT w Polsce. Skarżąca uważa, iż świadczone przez Nią usługi składają się na jednolite świadczenie o kompleksowym charakterze, gdzie paliwo stanowi tylko część usługi logistycznej świadczonej na rzecz przedsiębiorstw transportowych/spedycyjnych. Zważywszy, iż miejsce świadczenia takich usług znajduje się w państwie, w którym siedzibę lub miejsce zamieszkania ma odbiorca usługi (wg odwołania), działalność ta nie podlega opodatkowaniu w Polsce, w związku z czym Skarżąca spełnia warunki, aby mogła zostać uznana za podmiot uprawniony do zwrotu w trybie rozporządzenia. Dyrektor Izby Skarbowej powołał § 2 rozporządzenia, art. 2 pkt 22, art. 22 ust. 1 pkt 3, art. 7 ust. 1 u.p.t.u. i podkreślił, że mając na uwadze zebrany w sprawie materiał dowodowy, w sprawie nie budzi wątpliwości spełnienie przez Spółkę przesłanek dopuszczalności zwrotu wymienionych w § 2 pkt 1 i 2 rozporządzenia. Z dokumentacji dołączonej jeszcze do samego wniosku wynika, iż Skarżąca, która posiada siedzibę w Szwecji: jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od wartości dodanej na terytorium Szwecji z tytułu prowadzenia działalności określonej zarówno we wniosku, jak i w treści zaświadczenia szwedzkiej administracji skarbowej, jako transport ("transport internacionalny samochodowy"- por. poz. nr 3 we wniosku), nie jest natomiast zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług na terytorium Polski. W ocenie organu odwoławczego, Naczelnik Urzędu Skarbowego słusznie zakwestionował natomiast spełnienie ostatniej z wymienionych w § 2 ust. 1 rozporządzenia przesłanek, tj. niewykonywanie na terytorium kraju sprzedaży, o której mowa w art. 2 pkt 22 u.p.t.u. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, składane przez Skarżącą na różnych etapach postępowania wyjaśnienia o złożonej naturze świadczonej przez siebie kompleksowej usługi logistycznej, w świetle pozostałego materiału dowodowego, budzą na gruncie przepisów regulujących podatek od towarów i usług uzasadnione wątpliwości co do rzeczywistego charakteru prawnego dokonywanych przez Skarżącą czynności. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że Skarżąca z wykorzystaniem emitowanych przez siebie kart paliwowych w sposób ciągły zapewniała współpracującym firmom spedycyjnym i transportowym możliwość pobrania paliw silnikowych na wskazanych przez Spółkę stacjach benzynowych, prowadzących działalność gospodarczą na terytorium Polski. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że działalność Skarżącej wyczerpuje znamiona określonej w art. 7 ust. 8 u.p.t.u. dostawy łańcuchowej dokonywanej pomiędzy polskimi stacjami benzynowymi, Skarżącą oraz przedsiębiorstwami transportowymi/spedycyjnymi spoza Unii Europejskiej (głównie z Rosji i Białorusi). W momencie tankowania paliwa przez kontrahentów Skarżącej pochodzących z państw trzecich, na terytorium Polski dochodziło do bezpośredniego wydania towaru przez pierwszy w kolejności podmiot, tj. stację benzynową, podmiotowi ostatniemu, tj. przedsiębiorstwu transportowemu, pomimo iż oba te podmioty nie łączyła żadna umowa o charakterze cywilnoprawnym. Powyższe zdarzenie następowało w związku z istnieniem umowy pomiędzy Skarżącą a polską stacją paliwową z jednej strony, a Skarżącą oraz przedsiębiorstwem transportowym – z drugiej. Ponieważ paliwo będące przedmiotem dostawy nie podlegało wysyłce ani transportowi, miejsce świadczenia zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. dla obu transakcji przypadało na terytorium Polski. Organ odwoławczy stwierdził, że pomimo braku formalnej rejestracji jako podatnika podatku od towarów i usług, Strona dokonywała sprzedaży podlegającej opodatkowaniu na terytorium Polski, co automatycznie wyłączają z kręgu podmiotów uprawnionych do otrzymania zwrotu VAT w trybie rozporządzenia w związku z brzmieniem § 2 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia. Dyrektor Izby Skarbowej zgodził się natomiast z argumentacją Skarżącej, że organ pierwszej instancji błędnie przyjął w uzasadnieniu decyzji, że przy sprzedaży paliw podmiotom mającym siedzibę poza terytorium Unii Europejskiej, spełniony zostaje ponadto warunek dokonania przez nabywcę towaru jego wywozu, w związku z czym transakcja taka stanowi docelowo transakcję eksportu pośredniego, o której mowa w art. 2 pkt 8 lit. b) u.p.t.u. Odnosząc się do pozostałych zarzutów zawartych w odwołaniu, podkreślił, że powołane orzeczenia zawierają wskazania, mające na celu umożliwienie oceny, czy w konkretnym przypadku mamy do czynienia z jednym świadczeniem obejmującym kilka części składowych, czy też każde świadczenie dla celów opodatkowania VAT należy traktować odrębnie. Główną tezą pojawiającą się w każdym z tych orzeczeń jest ta, że świadczenie obejmujące dwa lub więcej świadczeń tak ściśle powiązanych, że z ekonomicznego (gospodarczego) punktu widzenia obiektywnie tworzą one jedną całość, nie powinno być sztucznie dzielone, aby nie pogarszać funkcjonalności systemu podatku VAT. Powyższa teza znalazła swoje odbicie w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych, na co Skarżąca również zwraca uwagę w treści odwołania. Wyroki te dotyczą stanów faktycznych odmiennych od stanu ustalonego w niniejszym postępowaniu i dlatego tezy w nich zawarte nie mogą istotnie wpłynąć na kształt rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie. Organ podkreślił, że Skarżąca nie przedstawiła w jego opinii spójnej argumentacji, a podane informacje są niezgodne z materiałem źródłowym w związku z czym ustalenie stanu faktycznego sprawy powinno nastąpić przede wszystkim w oparciu o dokumenty źródłowe, które Skarżąca udostępniła organom podatkowym poprzez włączenie ich do akt sprawy. Są to mianowicie: zaświadczenie szwedzkich organów skarbowych oraz faktury VAT, stanowiące załączniki do złożonego wniosku o zwrot podatku oraz przykładowe umowy zawierane przez Skarżącą z polskimi stacjami benzynowymi, a także z rosyjskimi przedsiębiorstwami spedycyjnymi (wraz z tłumaczeniem przysięgłym tych ostatnich). Podkreślił, iż przedłożona przez Skarżącą organom podatkowym "Umowa nr 1513-39 na usługi spedycji towarowej", zgodnie z treścią załączonego we fragmentach (strony 1, 4, 5, 6 ,7) tłumaczenia przysięgłego tejże umowy, jest umową zobowiązującą co do zasady przedsiębiorstwo transportowe (zwane Zleceniobiorcą) względem Skarżącej (zwanej Zleceniodawcą; por. brzmienie pkt 1.1. umowy). Co prawda w punktach 1.2. 1.3. i 3.3.1. zawarto również ustalenia odnośnie pewnych obowiązków Zleceniodawcy (dostarczenie kart paliwowych tudzież projektów umów uzgodnionych z komisantami), jednakże jednocześnie wyraźnie zastrzeżono, że czynności te mają na celu nieprzerwane świadczenie usług spedycyjnych w ramach zawartej umowy, a więc świadczenie usług przez przedsiębiorstwo transportowe. Umowa zastrzega także, iż Zleceniodawca nie ponosi odpowiedzialności za ryzyko ani konsekwencje wynikające ze sformułowań zawartych w zatwierdzonych projektach umów (pkt 3.3.2.). Należy także zauważyć, iż uregulowana w punkcie 5. Umowy Procedura Rozliczeniowa przewiduje jedynie płatności za usługi świadczone na mocy tej umowy właśnie przez Zleceniobiorcę (pkt 5.1.), a nie Skarżącej, która konsekwentnie występuje w treści umowy w charakterze Zleceniodawcy. W razie wystąpienia różnicy w zobowiązaniach wzajemnych obu stron przewidziano ewentualny tryb zwrotu różnicy poprzez przekazanie należnej kwoty drugiej stronie (pkt 5.2.). Biorąc zatem pod uwagę treść przedstawionej przez Spółkę przykładowej umowy zawartej z przedsiębiorstwem transportowym, Organ stwierdził, że potwierdza ona zobowiązanie kontrahenta Skarżącej do świadczenia usług spedycji towarowej firmom rekomendowanym przez Skarżącą. Trudno natomiast na jej podstawie wskazać zobowiązanie Skarżącej do świadczenia kompleksowej usługi logistycznej względem przedsiębiorstwa spedycyjnego, które zdecydowanie występuje tu w charakterze usługodawcy, a nie usługobiorcy. W skargach na powyższe decyzje do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o ich uchylenie oraz zasądzenie stosownych kosztów postępowania i zarzuciła naruszenie: - art. 89 ust. 1 pkt 3 oraz ust. 5 u.p.t.u., przez błędną wykładnię przepisu, skutkującą odmową dokonania zwrotu podatku od towarów i usług podmiotowi uprawnionemu; - § 2, § 3, § 6 ust. 1 rozporządzenia, poprzez błędną wykładnię wskazanych przepisów, skutkującą odmową dokonania zwrotu podatku od towarów i usług podmiotowi uprawnionemu; - art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 u.p.t.u., poprzez błędną wykładnię przepisu, skutkującą odmową dokonania zwrotu podatku od towarów i usług podmiotowi uprawnionemu; - art. 125 oraz art. 139 § 3 O.p., przez brak wnikliwego zbadania sprawy oraz działanie organu w sposób rażąco naruszający zasadę szybkości i efektywności prowadzenia postępowania podatkowego. Skarżąca podkreśliła, że jest podatnikiem VAT zarejestrowanym w Szwecji, świadczącym kompleksową usługę organizacyjno - finansową wspomagającą usługi spedycyjne, polegającą na: - poszukiwaniu klientów dla swoich kontrahentów, będących przedsiębiorstwami spedycyjnymi/ transportowymi, - organizowaniu transportu międzynarodowego, poprzez wybór przedsiębiorstwa dysponującego odpowiednimi środkami transportu oraz zabezpieczeniu finansowania autostrad, promów, tuneli itd., - przekazywaniu kart paliwowych na rzecz przedsiębiorstw spedycyjnych, - dostarczaniu kontrahentom projektów umów, które przedsiębiorstwa spedycyjne zawierają z klientami wskazanymi wcześniej przez Spółkę, - dokonywaniu przedpłat na rzecz firm spedycyjnych/ transportowych z tytułu świadczonych przez te firmy usług (przy czym karty paliwowe są, obok gotówki, jedną z dwóch form tej przedpłaty), - zabezpieczaniu firmom transportowym możliwości nabywania paliwa oraz innych usług, następnie dokonywaniu rozliczenia ze stacjami paliw oraz świadczącymi nabywane usługi, a następnie obciążaniu przedsiębiorstw spedycyjnych/ transportowych z tytułu świadczonej na ich rzecz kompleksowej usługi logistycznej. Skarżąca wskazała na zasadę neutralności podatku od towarów i usług, która dotyczy nie tylko podatników krajowych, ale również podatników zagranicznych (nieposiadających siedziby, miejsca zamieszkania ani stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium danego państwa). Podkreśliła, że spełniając wszystkie przesłanki określone w rozporządzeniu dla uzyskania zwrotu podatku, złożyła wniosek o dokonanie takiego zwrotu za okres od stycznia do grudnia 2006 r. Zwróciła przy tym uwagę, iż podatek od wartości dodanej został w ramach Unii Europejskiej poddany daleko idącej harmonizacji, poprzez objęcie podstawowych elementów konstrukcyjnych tego podatku przepisami odpowiednich dyrektyw. Podnosi także, iż na mocy Traktatu podpisanego w Atenach w dniu 16 kwietnia 2003 r. dotyczącego m.in. przystąpienia Rzeczpospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, Polska jest związana postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Unii Europejskiej przed dniem przystąpienia. Powyższe dotyczy również wykładni prawa unijnego dokonanej przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej przed dniem przystąpienia, jako elementu składowego tzw. acquis communautaire - dorobku prawnego Wspólnoty (Unii Europejskiej). Przypomina wreszcie, iż obowiązek stosowania prawa wspólnotowego w ramach krajowego porządku prawnego oraz interpretacji prawa krajowego w zgodzie z prawem unijnym ciąży nie tylko na sądach krajowych, ale też na organach administracji. Kontynuując wywód dotyczący pojęć dostawy towarów i świadczenia usług, Skarżąca podniosła, że zarówno na gruncie Dyrektywy 2006/112, jak i u.p.t.u., oba pojęcia są wobec siebie komplementarne - dane świadczenie jest albo dostawą towarów albo świadczeniem usług. Czynności nie można jednak dowolnie klasyfikować do którejkolwiek z tych kategorii. W każdym przypadku należy dokładnie zbadać istotę transakcji, jej przedmiot i cechy. Należy przy tym mieć na uwadze nie tylko krajowe (polskie) przepisy z zakresu podatku od towarów i usług, ale także przepisy unijne oraz dorobek orzeczniczy Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Zdaniem Skarżącej, prawidłowe zakwalifikowanie czynności wykonywanych przez Skarżącą wymaga dużej ostrożności ze względu na ich złożony charakter. Spółka wykonuje bowiem szereg czynności o różnorodnym charakterze, które analizowane z osobna teoretycznie posiadają cechy pośrednictwa w usługach transportowych (poszukiwanie klientów, negocjowanie warunków umów, przygotowywanie projektów umów), usług finansowych (prefinansowanie usług spedycyjnych wykonywanych przez Kontrahenta - poprzez wypłatę Kontrahentowi zaliczki gotówkowej lub udostępnienie mu karty paliwowej umożliwiającej korzystanie z różnych usług oraz pobieranie paliwa bez angażowania środków Kontrahenta), a może nawet usług pośrednictwa w dostawie towarów i usług (umożliwianie Kontrahentowi nabywania paliw i innych towarów na stacjach paliwowych, a także korzystania z innych usług). Jako istotę problemu Skarżąca wskazuje rozstrzygnięcie, czy poszczególne czynności wykonywane przez Skarżącą należy rozpatrywać jako osobne czynności podlegające opodatkowaniu, czy raczej jako elementy składowe jednej czynności podlegającej opodatkowaniu w ramach jednej z dwóch kategorii, tj. dostawy towarów albo świadczenia usług. Skarżąca powołała też szereg orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, dotyczących pojęcia usług kompleksowych (wyrok z 15 lutego1999 r. w sprawie C-349/96, wyrok z 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 oraz w sprawie C- 111/05), w których zwraca się uwagę, iż świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę nie powinno być sztucznie dzielone, co mogłoby doprowadzić do nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu podatku od towarów i usług. Powołuje się również na rozważania dotyczące kwalifikacji złożonych stanów faktycznych zawarte w wyrokach: z 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94, z 2 grudnia 2010 r. w sprawie C-276/09, czy z 11 lutego 2010 r. w sprawie C-88/09. Skarżąca wskazała, że w świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości istotnym jest ustalenie, zasadniczych cech transakcji, jej sensu gospodarczego przede wszystkim z punktu widzenia nabywcy. Prezentuje również pogląd, zgodnie z którym w celu ustalenia czy dana transakcja złożona powinna być zakwalifikowana jako dostawa towarów czy jako świadczenie usług należy zidentyfikować jej elementy dominujące. Na podstawie powyższej analizy stwierdziła, że w istocie świadczy na rzecz Kontrahenta kompleksową usługę organizacyjno - finansową wspomagającą usługi spedycyjne, a paliwo (czy inne towary), do których pobierania na stacjach benzynowych na podstawie przekazanych przez Skarżącą kart paliwowych uprawniony jest Kontrahent, jest tylko elementem tej kompleksowej usługi. Skarżąca uważa, że w ramach działalności prowadzonej przez Skarżącą ani świadczenie kompleksowe nie stanowi dostawy towaru, ani wśród jego elementów składowych nie ma dostawy towarów. Sposób ukształtowania wzajemnych praw i obowiązków stron w umowach zawieranych pomiędzy Skarżącą a przedsiębiorstwami transportowymi wyraźnie wskazuje, iż czynności wykonywane w ramach umowy przez Skarżącą to kompleksowa usługa mająca na celu wspomaganie spedycji towarowej, gdzie interes ekonomiczny Kontrahenta wyraża się w nabyciu, uzyskaniu kompleksowego wsparcia organizacyjnego dla realizowanych przez niego usług spedycji. Kontrahent nie nabywa każdej z poszczególnych usług z osobna, lecz zwraca się do Skarżącej - wybranego przez siebie wyspecjalizowanego podmiotu zdolnego zapewnić kompleksowe wsparcie (organizacyjne, finansowe) dla całokształtu usług spedycyjnych. Dodatkowo Skarżąca zauważyła, że koszt paliwa stanowiącego składnik kompleksowej usługi organizacyjno-finansowej jest rozliczany z przedsiębiorstwami transportowymi bez jakiejkolwiek marży. Zakładając, że przedmiotem działalności gospodarczej Skarżącej była sprzedaż paliw to działalność ta nie generowała zysku, a więc była pozbawiona sensu gospodarczego. Racjonalny przedsiębiorca nie prowadzi działalności gospodarczej w sposób, który nie pozwala co do zasady na generowanie zysku. Zdaniem Skarżącej, brak jest podstaw do sztucznego rozdzielenia dokonywanych przez nią świadczeń, tylko ich łączne rozpatrywanie jako jednolitego świadczenia ma sens gospodarczy, czego potwierdzeniem jest dokonywanie zwrotu podatku na rzecz Skarżącej przez inne państwa członkowskie Unii Europejskiej, np. Belgia, Francja, Luksemburg, Niemcy, Słowenia. Tym bardziej, iż w opinii Skarżącej firmy transportowe tankujące paliwo na stacjach benzynowych w żadnym momencie nie uzyskują "prawa do rozporządzania nim jak właściciel". W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podnosząc jak w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. W rozpoznanej sprawie organy uznał, że w stanie faktycznym, jaki wystąpił w niniejszej sprawie, podatnik dokonywał odpłatnej dostawy paliw na rzecz swoich kontrahentów, za pomocą tzw. kart paliwowych. W ocenie Sądu zapewnianie przez podatnika jego kontrahentom świadczącym na rzecz tego podatnika usługi transportowe, możliwości pobierania paliwa potrzebnego do wykonania usług u podmiotów, u których paliwo to zostało nabyte przez podatnika może być uznane za dostawę przez podatnika paliwa na rzecz jego kontrahenta świadczącego usługi transportowe. Zdaniem Sądu w stanie faktycznym wskazywanym przez organy dochodzi do sytuacji, w której podatnik nabywa paliwa u sprzedawców paliw i zobowiązuje tych sprzedawców do wydania tego paliwa podmiotom, które się po nie zgłoszą i będą dysponować kartą paliwową. Karta ta stanowi podstawę do wydania paliwa podmiotowi świadczącemu na rzecz podatnika usługę transportową. Wydania dokonuje sprzedawca paliwa, u którego podatnik paliwo to nabył i pozostawił w celu wydania go kontrahentom podatnika. To udostępnienie paliwa przez podatnika jego kontrahentom ma charakter odpłatny, gdyż wartość paliwa pobranego przez kontrahentów jest potrącana z ich należności z tytułu świadczenia na rzecz podatnika usług transportowych. W ocenie Sądu taki sposób działania podatnika może być uznany za odpłatną dostawę w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t. Stwierdzenie to jest uzasadnione tym, że w wyniku przekazania przez podatnika jego kontrahentowi karty paliwowej uzyskuje on prawo do dysponowania paliwem, które może pobrać na podstawie tej karty, jak właściciel. Kontrahent podatnika na podstawie karty paliwowej otrzymuje do swojej dyspozycji paliwo, tak jak inni nabywcy paliwa nabywający je na stacjach paliw bezpośrednio z własnych środków finansowych. Zdaniem Sądu okoliczność, że paliwo to cały czas do chwili wydania znajduje się na stacji paliw, gdyż podatnik go nie odbiera, nie ma znaczenia dla uznania opisanej sytuacji za dostawę towaru. NSA w wyroku z dnia 1 września 2011 r. sygn. akt I FSK 1212/10 stwierdził, że "rozporządzenia towarami jak właściciel" należy rozumieć szeroko. Spośród czynności "przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel" można na pewno wymienić sprzedaż i zamianę oraz każdą inną transakcję, która w aspekcie ekonomicznym będzie prowadziła do podobnego rezultatu. Na takie też rozumienie pojęcia "dostawy towarów" wskazuje orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (obecnie Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich). Na przykład w orzeczeniu w sprawie C-320/88 pomiędzy Staatssecretaris van Finan-ciën Shipping and Forwarding Enterprise Safe BV (Holandia) stwierdzono, że wyrażenie "dostawa towarów" w rozumieniu art. 5 (1) VI Dyrektywy oznacza także przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, nawet jeżeli nie dochodzi do przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym. Z przepisu tego, zdaniem Trybunału, wynika, że kładzie on raczej nacisk na faktyczne dysponowanie rzeczą jak właściciel, a nie na zbycie prawa własności (M. Chomiuk, (w:) VI Dyrektywa VAT, pod red. K. Sachsa, op. cit., s. 108 i 122). W ocenie Sądu w rozważanym stanie faktycznym w wyniku przekazania kart paliwowych przez podatnika i pobrania na ich podstawie paliwa przez podmioty, które otrzymały te karty dochodzi niewątpliwie do faktycznego wydania tych paliw kontrahentom podatnika. Wydanie to w sensie ekonomicznym ma cechy takie, jak dostawa wykonywana na podstawie umów typowych takich, jak sprzedaż lub zamiana. W sensie ekonomicznym to wydanie paliwa nie różni się od dostawy realizowanej w ramach zwykłej sprzedaży. Wydanie to nie jest dokonywane pod tytułem darmym, gdyż wartość paliwa pomniejsza cenę usługi transportowej, którą na rzecz podatnika świadczy kontrahent otrzymujący karty paliwowe. Okoliczność, że podatnik jako podmiot wykonujący profesjonalną działalność gospodarczą godzi się na taki sposób postępowania świadczy o tym, że taki sposób zaopatrywania kontrahentów w paliwa ma charakter profesjonalnego obrotu gospodarczego. Sam fakt, że podatnik dostarcza paliwa kontrahentom bez doliczania marży, nie ma znaczenia dla uznania tej czynności za dostawę towarów ponieważ u.p.t.u. nie posługuje się kryterium zyskowności przy kwalifikowaniu czynności jako dostawy towarów. Istotne dla niniejszej sprawy jest to, że zaopatrywanie kontrahentów odbywa się w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika. Zatem przyjęcie przez organy w niniejszej sprawie możliwości uznania czynności opisanych w zaskarżonych decyzjach, jako dostaw paliw dokonywanych przez Skarżącą Spółkę należy uznać za działanie mające uzasadnienie w art. 7 ust. 1 u.p.t.u. oraz orzecznictwie NSA i ETS. Skarżąca w skardze oraz w toku postępowania podatkowego podnosiła, że przedmiotowe zaopatrywanie jej kontrahentów w paliwo za pomocą kart paliwowych stanowiło jedynie element usługi organizacji transportu, która to usługa ma charakter usługi kompleksowej. Zgodzić się należy ze Skarżącą, że koncepcja tego rodzaju usług została wypracowana w orzecznictwie ETS, na co wskazują także orzeczenia powołane w skardze. Argumentu tego przy rozpoznawaniu niniejszej sprawy nie można było pominąć, gdyż w przypadku uznania, że dostarczenie paliwa przez Skarżącą w sposób opisany powyżej, stanowiło jedynie element usługi o szerszym zakresie, miejsce wykonywania tej usługi znajdowałoby się poza terytorium Polski co miałoby decydujący wpływ na prawo Skarżącej do zwrotu podatku od zakupów dokonanych w Polsce. Organ w zaskarżonych decyzjach na podstawie faktur VAT, umów z przedsiębiorstwami transportowymi i dostawcami paliw stwierdził, że w niniejszej sprawie nie występuje usługa kompleksowa, której część stanowić maiły dostawy paliwa przez Skarżącą Spółkę. Organ w zaskarżonych decyzjach wskazuje, że stwierdzenie to oparte jest na materiale dowodowym zebranym w sprawie, jednakże za akt sprawy wynika, że materiał ten sprowadza się jedynie do dokumentów, które Skarżąca złożyła do organu sama z własnej woli. Z akt sprawy wynika, że organ nie wykazał w niniejszej sprawie inicjatywy w celu wyjaśnienia twierdzeń Skarżącej odnoszących się do wykonywania usług kompleksowych. Organ pierwszej instancji w ogóle nie odnosił się w swoich decyzjach do twierdzeń podnoszonych przez nią w zakresie wykonywania na rzecz jej kontrahentów złożonej usługi, której przedmiotem miało być organizowanie transportu na terytorium Polski. Organ pierwszej instancji w ogóle nie dostrzegł konsekwencji prawnych związanych z uznaniem zaopatrywania klientów Skarżącej w paliwa za część usługi kompleksowej. Zapewne to spowodowało, że nie badał stanu faktycznego sprawy pod tym kątem. Także organ drugiej instancji nie podjął czynności w celu wyjaśnienia na czym ta usługa kompleksowa, którą powoływała Strona Skarżąca miała polegać. Skarżącą w postępowaniu przed organem pierwszej instancji w pisemnych wyjaśnieniach twierdziła, że w celu wykonania tej usługi o charakterze złożonym, nabywa także usługi przepraw promowych, przejazdów przez mosty tunele i autostrady. Organy w niniejszej sprawie twierdzeń tych nie zweryfikowały. Skoro w niniejszej sprawie organy przyjęły bierną postawę przy wyjaśnianiu stanu faktycznego sprawy, to nie mogą twierdzić, tak jak organ w zaskarżonej decyzji, że zgromadzony materiał dowodowy jest niewystarczający do potwierdzenia wykonywania przez Skarżącą usług transportowych, gdyż jest to materiał złożony przez Spółkę do akt postępowania dobrowolnie, a innych dowodów organ nie próbował pozyskać. Zatem brak dowodów potwierdzających twierdzenia skarżącej w niniejszej sprawie mógł być przyjęciem przez organ biernej postawy w zakresie wyjaśnienia stanu fatycznego sprawy. W tym stanie rzeczy organ nie może wywodzić negatywnych skutków prawnych z faktu, że z tego materiału nie da wywieść się potwierdzenia dla koncepcji Skarżącej, ponieważ pomimo ciążącego na nim na podstawie art. 122 O.p. obowiązku wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy nie podejmował działań w celu wyjaśnienia charakteru działań podejmowanych przez Skarżącą w związku z nabywaniem przez nią usług transportowych. Zdaniem Sądu dla wyjaśnienia stanu faktycznego występującego w niniejszej sprawie należało wystąpić do Skarżącej z żądaniem dostarczenia dowodów potwierdzających wykonywanie przez nią usługi kompleksowej związanej z organizacją i obsługą transportu międzynarodowego. Organ powinien wyjaśnić na czym miało polegać nabywanie przez Skarżącą usług promowych, przejazdów po mostach i autostradach. Wyjaśnić należało, czy Spółka nabywała te usługi a następnie, w jakiś sposób zapewniała swoim kontrahentom korzystanie z tych usług, czy też działanie Spółki w tym zakresie polegało na zapewnieniu kontrahentom finansowania tych np. przez dostarczenie im kart płatniczych, którymi można było zapłacić te wydatki. Wyjaśnienie przez organ charakteru dodatkowych świadczeń towarzyszących zaopatrywaniu ich w paliwa przez Skarżąca za pomocą kart paliwowych jest tym bardziej istotne, że ETS w orzeczeniach dotyczących usług kompleksowych wskazywał, że przy tego rodzaju usługach występuje świadczenie główne decydujące o charakterze całej usługi kompleksowej oraz świadczenie pomocnicze, które służy jedynie odpowiedniemu wykonaniu świadczenia głównego (por wyrok. ETS z 25 lutego 1999 w sprawie C-349/96). Zasadą jest, że każde świadczenie należy traktować jako odrębną czynność podlegającą opodatkowaniu(por Wyrok ETS w sprawie C-41/04 pkt. 20 uzasadnienia). Mając na uwadze te okoliczności organ powinien był wyjaśnić z udziałem Skarżącej , co w niniejszej sprawie stanowiło świadczenie główne wykonywane przez Skarżącą na rzecz jej kontrahentów wchodzące w skład usługi kompleksowej. Sama Skarżąca w postępowaniu wykazywała jedynie, że organizowanie dostawy paliwa nie było tym elementem. Zatem organ powinien był wyjaśnić, co nim było i w oparciu, o jakie kryteria Spółka kwalifikowała świadczenia wchodzące w skład usługi kompleksowej, jako świadczenia główne i pomocnicze. Dodatkowo organ, zdaniem Sądu w celu zweryfikowania twierdzeń Skarżącej dotyczących usług kompleksowych powinien był zażądać wykazania przez nią w oparciu o dowody źródłowe sposobu obliczenia kosztu tych usług, którymi Spółka obciążała swoich kontrahentów. Skoro usługi te miały charakter kompleksowy i, jak twierdzi, Skarżąca były złożone z wielu świadczeń to wartość usługi kompleksowej powinna zostać skalkulowana w jakiś uzasadniony ekonomicznie sposób. Sposób kalkulowania wartości usługi kompleksowej może być wskazówką do ustalenia co w tej usłudze stanowiło świadczenie główne. W ocenie Sądu świadczenia wchodzące w skład usługi kompleksowej powinny pozostawać ze sobą w związku ekonomicznym i funkcjonalnym, organ powinien był od Skarżącej zażądać wyjaśnienia jak ten związek był ustalany. Jaki był związek pomiędzy zaopatrywaniem kontrahentów Skarżącej w paliwo i innymi, bliżej nie ustalonymi w niniejszej sprawie, świadczeniami oraz czy związek ten był wystarczający do uznania tych świadczeń za jedną usługę o charakterze kompleksowym. Należało także wyjaśnić, czy w niniejszej sprawie możliwe jest wyodrębnienie w oparciu o dokumentację źródłową Spółki, poszczególnych usług złożonych, czy też Spółka wszystkie świadczenia wykonane na rzecz kontrahentów traktowała, jaki jedną usługę. Wyjaśnić należało, według, jakiego kryterium usługi wchodzące w skład usługi kompleksowej były do niej zaliczane, kryterium poszczególnych zleceń, poszczególnych kontrahentów i.tp. Zdaniem Sądu dopiero udzielenie odpowiedzi na przedstawione powyżej pytania pozwoli na jednoznaczne rozstrzygnięcie, czy w niniejszej sprawie wystąpiły usługi kompleksowe W tym stanie rzeczy mając na uwadze, że w niniejszej sprawie nie został wyjaśnione wskazane powyżej istotne dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy okoliczności faktyczne, Sąd uznał, że zaskarżone decyzje zostały wydane z naruszeniem art. 122 i art. 187 § 1 O.p., które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Bez wyjaśnienia tych okoliczności nie można było na obecnym etapie postępowania dokonać oceny zasadności skargi pod względem zgodności zaskarżonych decyzji z prawem materialnym. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 152 i art. 200 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.