III SA/Wa 2127/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Protokolant starszy referent Paweł Jurczyński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 lutego 2013 r. sprawy ze skargi D. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty i marzec 2010 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz D. S.A. z siedzibą w W. kwotę 5617 zł (słownie: pięć tysięcy sześćset siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Skarbowego w W. z [...] kwietnia 2011 r. określającą D. S.A. w W. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w podatku od towarów i usług za luty i marzec 2010 r. Z akt sprawy wynika, że Skarżąca prowadziła działalność gospodarczą m.in. na Towarowej Giełdzie Energii (dalej: TGE) w zakresie pośrednictwa w obrocie prawami majątkowymi wynikającymi ze świadectw pochodzenia energii, których sprzedaż stanowi usługę w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) - dalej: "ustawa o VAT", podlegającą opodatkowaniu stawką 22%. Obrót na rzecz klientów odbywał się na podstawie pomocniczego rejestru praw majątkowych i rachunku pieniężnego. Z tytułu wykonywanych usług Skarżąca pobierała opłaty i prowizje, do których doliczano opłaty transakcyjne pobierane przez TGE za zawarcie transakcji oraz ewidencyjne opłaty transakcyjne pobierane przez rejestr. Dokonując obrotu na TGE Skarżąca działała jako pełnomocnik klientów, tj. na podstawie złożonego zlecenia w imieniu klientów dokonywała zakupu praw majątkowych na TGE i następnie ich sprzedaży poszczególnym klientom. Jednocześnie Skarżąca występowała jako strona kupująca wobec klienta a sprzedająca wobec TGE. Pośrednicząc w transakcjach nie stawała się jednak nigdy właścicielem praw majątkowych w obrocie, w którym uczestniczyła. Pobieraną prowizję Skarżąca kwalifikowała jako usługę zwolnioną z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w związku z poz. 3 załącznika nr 4 do tej ustawy jako usługi pośrednictwa finansowego. Prowizja z tytułu obrotu prawami majątkowymi – zgodnie z opinią statystyczną Urzędu Statystycznego w L. z 24 czerwca 2010 r. została zakwalifikowana jako usługi maklerskie na rynkach papierów wartościowych. Organ I instancji zauważył, że Skarżąca dokonała podziału swojego świadczenia na dwie części, tj. na sprzedaż usługi (prawa majątkowego) oraz czynności pośrednictwa. Jej zdaniem w przypadku świadczenia usług wykonywanych przez agenta działającego we własnym imieniu, ale na rachunek klienta, należy wyodrębnić dwie usługi: - usługę bazową (świadczoną przez pośrednika na mocy przepisów ustawy o VAT, którą w przypadku Skarżącej jest zbywanie praw majątkowych na rzecz klientów lub TGE), - usługę pośrednictwa - usługę faktycznie wykonaną przez agenta, którą w przypadku Skarżącej jest usługa pośrednictwa polegająca na realizacji zleceń klientów. W rezultacie – w ocenie Skarżącej – podstawa opodatkowania pośrednika obejmuje dwa wyodrębnione elementy: kwotę obrotu z tytułu zbycia usług nabytych w imieniu własnym ale na rachunek klienta oraz kwotę prowizji należnej z tytułu wyświadczenia usługi pośrednictwa na rzecz klienta. Tym samym była ona uprawniona do wyodrębnienia dwóch usług i ich odrębnej kwalifikacji dla celów podatku od towarów i usług, tj. zakwalifikowania świadczenia usług polegających na zbywaniu praw majątkowych jako czynności opodatkowanej podatkiem VAT, zaś usługę pośrednictwa przy obrocie prawami majątkowymi jako usługę pośrednictwa podatkowego, stanowiącą czynność zwolnioną z podatku VAT. Organ I instancji nie podzielił zapatrywania Skarżącej. Stwierdził, że zarówno kwota prowizji będąca wynagrodzeniem z tytułu świadczenia usług pośrednictwa jak i obrót z tytułu sprzedaży praw majątkowych stanowi z podatkowego i ekonomicznego punktu widzenia jedno świadczenie i jedną całość, tj. jedną usługę. Dokonanie czynności pośrednictwa, którego wynagrodzeniem jest prowizja nie może istnieć bez przedmiotu obrotu (towaru lub usługi), którego usługa pośrednictwa dotyczy, zatem jest nierozerwalnie związane z dokonaniem sprzedaży towaru bądź usługi będącej przedmiotem obrotu. Organ I instancji wskazał, że z punktu widzenia nabywcy, był on zainteresowany zakupem/sprzedażą prawa majątkowego, zaś prowizja, którą zobowiązał się zapłacić, była wynagrodzeniem z tytułu obrotu (świadczonych usług) na TGE. Odwołując się do orzecznictwa krajowego i wspólnotowego stwierdził, że podział jednolitego świadczenia niezgodny jest z ogólnie przyjętymi zasadami konstrukcyjnymi VAT. W efekcie organ I instancji stwierdził, że Skarżąca w korekcie deklaracji VAT-7 za luty 2010 r. zawyżyła kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy o 65.864 zł, zaś w korekcie deklaracji VAT-7 za marzec 2010 r. zawyżyła kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy o 46.505 zł. Od decyzji organu I instancji Skarżąca odwołała się. Dyrektor Izby Skarbowej zgodził się z rozstrzygnięciem organu I instancji. Podzielił stanowisko w myśl którego sprzedaż praw majątkowych wynikających ze świadectw pochodzenia energii stanowi usługę w rozumieniu ustawy o VAT. Wskazał, że z regulacji dotyczących świadectw pochodzenia energii wynika, że ich sprzedaż stanowi przeniesienie praw majątkowych. Zauważył, że w niniejszej sprawie sporne jest to czy czynność wykonywaną przez Skarżącą można uznać za kompleksowe świadczenie usługi przeniesienia praw majątkowych, na które składa się także świadczenie usług maklerskich. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę, że w świetle orzecznictwa ETS zasadą jest odrębne i niezależne opodatkowanie czynności, chyba, że kilka świadczeń jest ze sobą tak powiązanych, że z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia tworzą one obiektywnie jedno świadczenie, którego dla celów podatkowych, ze względu na jego jednorodność, nie należy w sposób sztuczny dzielić. Wówczas należy je opodatkować w całości. Następnie przeanalizował charakter świadczonych przez Skarżącą czynności. Zauważył, że niewątpliwie mają one charakter złożony, składają się bowiem na nie czynności takie jak prowadzenie rejestru praw majątkowych, prowadzenie rachunku pieniężnego, reprezentowanie klienta przy zawieraniu transakcji nabycia/zbycia praw majątkowych wynikających ze świadectw pochodzenia energii. Skarżąca w celu zrealizowania zlecenia kupna praw majątkowych wykonywała dwie transakcje: - nabywała prawa majątkowe na TGE, otrzymując w związku z tym fakturę od TGE, - dokonywała zbycia praw majątkowych na rzecz swojego klienta, od którego otrzymywała zlecenie, pobierając jednocześnie prowizję i opłaty. Organ odwoławczy przypomniał, że w myśl art. 29 ust. 1 ustawy o VAT pojęcie podstawy opodatkowania ustawodawca wiąże ze świadczeniem należnym sprzedawcy (świadczącemu usługę) od nabywcy usługi. Znajduje to potwierdzenie w treści art. 73 Dyrektywy. Kształtując w ten sposób podstawę opodatkowania przepisy nie wyodrębniają części należności związanych z podjęciem przez świadczącego usługę (sprzedawcę) konkretnych czynności w ramach tej usługi i mających na celu prawidłowe jej wykonanie. Organ odwoławczy wskazał, że w przypadku usług związanych z pośrednictwem przewidziano odrębne określenie podstawy opodatkowania. Stanowi o tym art. 30 ustawy o VAT. W jego ocenie w niniejszej sprawie znajdzie zastosowanie art. 30 ust. 3 ustawy o VAT. Skarżąca bowiem na TGE działa w imieniu własnym, ale na rachunek dającego zlecenie. Zgodnie z wymienionym przepisem, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia usług, pomniejszona o kwotę podatku. Tym samym organ odwoławczy zgodził się ze stanowiskiem organu I instancji, że nie znajduje podstawy prawnej stosowanie różnych reżimów podatkowych w sytuacji, gdy zakup i sprzedaż praw majątkowych przez Skarżącą (w imieniu własnym, lecz na zlecenie klienta) na TGE traktowany jest jako czynność opodatkowana 22% stawką, natomiast prowizja za pośrednictwo objęta została zwolnieniem podatkowym. Zasadne jest powołanie się przez ten organ na poglądy wyrażane w orzecznictwie, iż podział jednorodnej kompleksowej usługi na dwa odrębne rodzaje jest podziałem sztucznym, nie może stanowić podstawy do podziału kwoty należnej za tę usługę na dwie części, z czego każda objęta byłaby inną stawką. Zdaniem organu odwoławczego, czynności dokonywane przez Skarżącą stanowią jedną usługę, która powinna być opodatkowana stawką właściwą dla usługi zasadniczej, którą jest sprzedaż i nabycie praw majątkowych. Także regulacje dotyczące PKWiU stanowią podstawę do uznania, że czynności złożone wykonywane przez Skarżącą należało klasyfikować do grupowania dominującego, a takim było przeniesienie posiadania praw majątkowych, a nie czynności zmierzające do realizacji tego świadczenia głównego. Słusznie organ I instancji jako czynność mającą charakter zasadniczy wskazał przeniesienie prawa majątkowego. Czynności kwalifikowane jako usługi maklerskie miały charakter dodatkowy, uzupełniający usługę o zasadniczym charakterze. W świetle powyższego za zasadne należy uznać stanowisko mające na celu objęcie opodatkowaniem prowizji i opłat pobieranych przez Skarżącą od klientów z tytułu realizacji transakcji. Brak objęcia tym opodatkowaniem wynagrodzenia z tytułu odpłatnego świadczenia usług byłoby niezgodne z podstawowymi zasadami podatku od towarów i usług. Prowizja i opłaty określone przez Skarżącą stanowią bowiem de facto odpowiednik ceny (wynagrodzenia), którą uzyskuje ona w przypadku kupna i sprzedaży praw majątkowych. Zdaniem organu odwoławczego prawidłowo także organ I instancji uznał, że prowizje, którymi Skarżąca obciążała swoich klientów, jak i prowizje oraz opłaty naliczane przez TGE, stanowią element kalkulacyjny wynagrodzenia z tytułu kupna i sprzedaży praw majątkowych na rzecz klientów. W rezultacie słusznie organ I instancji uznał, że niezasadne było w niniejszej sprawie refakturowanie kosztów. W skardze na powyższą decyzję Skarżąca zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj.: - art. 5 ust. 1 pkt 1 i 8 ustawy o VAT przez ich błędną wykładnię; - art. 30 ust. 3 ustawy o VAT w zw. z art. 28 Dyrektywy przez ich błędną wykładnię; - art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT przez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że świadczone przez Skarżącą pośrednictwo finansowe nie podlega zwolnieniu od opodatkowania podatkiem VAT; - art. 29 ustawy o VAT w zw. z art. 79 lit. c) Dyrektywy przez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że Skarżąca nie jest uprawniona do obniżenia podstawy opodatkowania o wartość wydatków poniesionych przez nią na opłaty i prowizje na rzecz TGE, które zostały zwrócone przez klientów. Skarżąca zarzuciła ponadto naruszenie przepisów postępowania, tj.: - art. 187 i art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) przez niekompletne przeprowadzenie postępowania dowodowego, w szczególności z pominięciem konieczności dokładnego zbadania zasadności zastosowania w sprawie art. 79 lit. c) Dyrektywy; - art. 120 Ordynacji podatkowej przez jego niezastosowanie w sprawie, czego przejawem jest stanowisko organu I instancji utrzymane w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej; - art. 122 Ordynacji podatkowej przez jego niezastosowanie w sprawie, czego przejawem jest brak uwzględnienia całości materiału dowodowego wskazanego przez Skarżącą. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje; Skarga jest zasadna. Spór w niniejszej sprawie dotyczy tego czy skarżąca mogła potraktować w 2010 r. jako odrębną usługę pośrednictwa w zbywaniu i nabywaniu na giełdzie towarowej energii świadectwa pochodzenia energii świadczoną na rzecz swoich klientów i w konsekwencji zastosować zwolnienie do świadczonej w ten sposób usługi. Rozstrzygając ten spór w pierwszej kolejności należy odwołać się do regulacji przepisów ustawy o VAT i przepisów wspólnotowych obowiązujących w 2010 r. w zakresie podstawy opodatkowania oraz zasad obrotu specyficznym towarem, a właściwie świadczeniem usług w świetle ustawy o VAT, jakim jest prawo do świadectwa pochodzenia energii. Zgodnie z art. 29 ust 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest obrót, a obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Regulacja ta stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym podstawę opodatkowania stanowi wszystko co jest zapłatą którą sprzedawca towaru lub świadczący usługę otrzymał lub ma otrzymać od nabywcy, klienta lub osoby trzeciej z tytułu wykonanych czynności. Nie mniej jednak ustawodawca w art. art. 30 ust 1 pkt 4 ustawy o VAT w sposób odrębny uregulował podstawę opodatkowania w stosunku do niektórych czynności. Otóż w przepisie tym wskazał, że podstawę opodatkowania czynności maklerskich, czynności wynikających z zarządzania funduszami inwestycyjnymi, czynności wynikających z umowy agencyjnej lub zlecenia, pośrednictwa, umowy komisu lub innych usług o podobnym charakterze stanowi dla prowadzącego przedsiębiorstwo maklerskie, zarządzającego funduszami inwestycyjnymi, agenta, zleceniobiorcy lub innej osoby świadczącej usługi o podobnym charakterze - kwota prowizji lub innych postaci wynagrodzeń za wykonanie usługi, pomniejszona o kwotę podatku, z zastrzeżeniem ust. 3. Ust. 3 art. 30 cyt. ustawy został wprowadzony ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 209, Nr 1320), z mocą od 1 grudnia 2008 r., zgodnie z którym, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia usług, pomniejszona o kwotę podatku. Regulacja ta stanowi doprecyzowanie, w jaki sposób jest określana podstawa opodatkowania przy świadczeniu usług o podobnym charakterze do usług m.in. pośrednictwa, jeżeli podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług. Sytuacja ta, jak podkreśla się w orzecznictwie, odnosi się m.in. do przypadków potocznie nazwanych "refakturowaniem". W konsekwencji podmiot refakturujący powinien zastosować do refakturowanego świadczenia zasady opodatkowania przewidziane dla refakturowanych świadczeń czy to w zakresie stawki podatkowej, czy też terminu wystawienia faktury (refaktury – będącej w istocie fakturą wystawianą przez podmiot refakturujący na rzecz faktycznego beneficjenta refakturowanych usług). Ponadto, przepis art. 28 Dyrektywy 112 stanowi, że w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Implementacji cyt. art. 28 Dyrektywy 112 dokonano ustawą z dnia 18 marca 2011 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo o miarach (Dz. U. Nr 64 poz. 332). Zgodnie z nim, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Zatem, konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi. W przepisie tym więc, na potrzeby podatku od towarów i usług, ustanowiono fikcję prawną. Czynność refakturowania, której zasadniczym celem jest przeniesienie przez refakturującego kosztów danej usługi na rzecz faktycznego jej beneficjenta, polegać będzie zatem na wystawieniu przez podatnika na rzecz tego beneficjenta refaktury dokumentującej wyświadczenie przez podatnika tej samej usługi, którą otrzymał. W tym miejscu należy zauważyć, że w stanie prawnym mającym zastosowanie do badanego okresu nie było w ustawie o VAT art. 8 ust. 2a. Dodanie art. 8 ust. 2a do ustawy o VAT od 1 kwietnia 2011 r., było zmianą tejże ustawy o charakterze merytorycznym. Wprowadzało bowiem do tej ustawy wprost unormowanie, którego istnienie i stosowanie uprzednio wywodzone było z art. 28 Dyrektywy 112 oraz posiłkowo (poprzez określenie podstawy opodatkowania) z art. 30 ust. 3 ustawy o VAT. Odnośnie samego obrotu prawami do świadectw pochodzenia energii, należy zauważyć, że na gruncie ustawy o VAT obrót prawami majątkowymi traktowany jest jak usługa. Zgodnie bowiem z art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towaru w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej. Ponadto przepis art. 43 ust. 1 pkt 1 w zw. z zał. nr 4 poz. 3 ustawy o VAT wskazuje z kolei, że usługi pośrednictwa finansowego, w tym usługi maklerskie na rynkach papierów wartościowych (PKWiU 1997, PKWiU 2004: 67.12.10-00.10) oraz usługi maklerskie związane z rynkiem towarów giełdowych (wg PKWiU 2008: 66.12.12.0), podlegają zwolnieniu od podatku. Z kolei mając na uwadze samą specyfikę obrotu prawem do świadectw pochodzenia energii, należy zauważyć, że na podstawie art. 9e ust. 6 oraz 91 ust. 12 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (Dz.U. z 2012 Nr 1059 j.t.) prawa majątkowe wynikające ze świadectw są zbywalne i stanowią towar giełdowy, o którym mowa w art. 2 pkt 2 lit. d ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych (Dz.U. z 2010 Nr 48 poz.284 j.t). Z punktu widzenia ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych prawa majątkowe stanowią więc towar giełdowy. Zgodnie z art. 3 ustawy o giełdach towarowych, obrót świadectwami pochodzenia możliwy jest wyłącznie na TGE. Działalność w zakresie obrotu towarami giełdowymi należy z kolei do działalności maklerskiej, a ta może być wykonywana wyłącznie przez towarowy dom maklerski. Działalność maklerska odbywa się na podstawie odpowiedniego zezwolenia i obejmuje, zgodnie z art. 38 ustawy o giełdach towarowych, m.in. nabywanie lub zbywanie towarów giełdowych na cudzy rachunek, ale we własnym imieniu, w tym dokonywanie rozliczeń transakcji zleceniodawców. Szczegóły dokonywania transakcji zawarte są w umowach z klientami oraz regulaminach domów maklerskich, wydawanych zgodnie z wytycznymi rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 3 września 2002 r. w sprawie trybu i warunków postępowania towarowych domów maklerskich. Zgodnie z art. 38b ust. 1 ustawy o giełdach towarowych w umowie o świadczenie usług brokerskich w zakresie obrotu towarami giełdowymi towarowy dom maklerski zobowiązuje się wobec dającego zlecenie do zawierania umów nabycia lub zbycia towarów giełdowych w imieniu własnym, lecz na rachunek dającego zlecenie. Jak wynika z powyższych przepisów obrót na Towarowej Giełdzie Energii posiada swoją specyfikę. Dom maklerski nabywa prawa wynikające ze świadectw pochodzenia we własnym imieniu, ale na rachunek dającego zlecenie czyli klienta. Oznacza to, że Dom Maklerski nigdy nie staje się właścicielem praw majątkowych, w obrocie których uczestniczy. To, w ocenie Sądu, przemawia za tym, że podstawą opodatkowania w tym zakresie jest kwota należna, nie obejmuje jednak prowizji, ta bowiem należna jest nie za nabycie prawa majątkowego, lecz za usługę pośrednictwa w tym zakresie, stanowiącą w omawianym stanie faktycznym odrębne od samego obrotu świadczenie. Z akt sprawy wynika, że D. sprzedaje, jako pośrednik, prawo wynikające ze świadectwa pochodzenia TGE; TGE jako pośrednik sprzedaje je innemu uczestnikowi giełdy, będącemu pośrednikiem drugiego kontrahenta. Realne przejście praw majątkowych odbywa się jednak między klientem D. a drugim kontrahentem będącym klientem innego uczestnika giełdy. W związku z tymi transakcjami wystawiane są więc faktury. Ale dotyczą one jedynie obrotu prawami majątkowymi (bez prowizji). Tylko bowiem w tym zakresie zastosowanie znajduje przepis art. 30 ust. 3 ustawy o VAT. Dotyczy on bowiem niezależnego świadczenia (nabycia - zbycia prawa majątkowego), które tak naprawdę - zarówno w sensie faktycznym jak i prawnym - jest tylko narzędziem (sposobem) realizacji usługi pośrednictwa w obrocie prawami majątkowymi (nabywania i zbywania ich na cudzy rachunek). Za tę usługę dom maklerski pobiera natomiast niezależne wynagrodzenie w postaci prowizji, które stanowi dla niego tak naprawdę istotę ekonomiczną całej transakcji w omawianym zakresie. Art. 30 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT znajduje natomiast jednoznaczne zastosowanie w zakresie prowizji pobieranej przez dom maklerski z tytułu obrotu prawami majątkowymi, jako wynagrodzenia całej transakcji w omawianym zakresie. Bowiem - niezależnie od tego, że makler działa (zgodnie z przepisami 38b ust. 1 ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych w imieniu własnym, lecz na rachunek dającego zlecenie) to istotą jego świadczenia jest działalnie w imieniu i na rzecz nabywcy (odpowiednio: zbywcy), a działanie "w imieniu własnym" dotyczy tylko nabycia/zbycia praw. Innymi słowy - w zakresie nabycia/zbycia praw dom maklerski działa w imieniu własnym na rachunek klienta. W zakresie czynności maklerskiej i w sensie ekonomicznym - w sposób oczywisty działa już w imieniu i na rzecz klienta. Uzasadnione jest więc rozdzielenie tych dwóch świadczeń a więc i zasad opodatkowania. W ocenie Sądu, nie dochodzi w niniejszej sytuacji do sztucznego rozdzielaenia usługi. Zasadą jest uznanie za usługę każdego świadczenia, a więc opodatkowanie takiego świadczenia na zasadach właściwych dla danej usługi. Potwierdza to TSUE, który z powołaniem na art. 1 ust. 2 Dyrektywy 112 uznaje, że dla celów podatku VAT każde świadczenie powinno być uznawane za odrębne i niezależne (zob. podobnie wyroki: z 29 marca 2007r. w sprawie C-111/05 Aktiebolaget NN, Zb.Orz. s. I-2697, pkt 22; z 19 listopada 2009r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed, Zb.Orz. s. I-11079, pkt 35; z 2 grudnia 2010r. w sprawie C-276/09 Everything Everywhere, Zb.Orz. s. I-12359, pkt 21). Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie mamy do czynienia z dwiema odrębnymi usługami. Nabycie w imieniu własnym ale na rzecz klienta w publicznym obrocie świadectwa jest jedną usługą, a właściwie fikcją prawną przyjętą w art. 30 ust 3 ustawy o VAT, otrzymanie prowizji za to nabycie jest zupełnie inną usługą. Istotą wynagrodzenia za czynności maklerskie czy też brokerskie jest z góry ustalona pomiędzy brokerem a klientem prowizja. Nie sposób też pominąć, że obrót ten tak został skonstruowany poprzez regulacje prawne, że klient bezpośrednio nie może sam nabyć świadectw pochodzenia energii. Musi tego dokonywać poprzez uprawnione podmioty, które nabywają prawa pochodzenia energi, tworzą rachunek do obsługi transakcji oraz zajmują się pozostałymi czynnościami w imieniu klienta, aby transakcja przebiegała zgodnie z przepisami prawa. Za to wszystko pobierana jest prowizja jako wynagrodzenie Domu Maklerskiego. Reasumując, z zestawienia powołanych przepisów nie wynika, żeby był obowiązek zastosowania tej samej stawki dla usług pośrednictwa i usług polegających na sprzedaży praw do świadectw pochodzenia energii. W ocenie Sądu w art. 30 ust 3 ustawy o VAT ustawodawca postanowił o objęciu podstawą opodatkowania usługi refakturowane. Sama usługa pośrednictwa jako odrębna usługa objęta jest podstawą opodatkowania, o której mowa w art. 30 ust.1 pkt 4 ustawy o VAT. Sposób interpretacji organu doprowadziłby do sytuacji, kiedy to poprzez podstawę opodatkowania usług refakturowanych ustalana byłaby stawka VAT na usługi pośrednictwa. W takiej sytuacji zwolnienie usług pośrednictwa finansowego byłoby fikcją za każdym razem, gdy usługa refakturowana byłaby opodatkowana podatkiem od towarów i usług. A contrario zwolniona byłaby, pomimo braku zwolnienia ustawowego, poprzez to, że usługa refakturowana byłaby zwolniona. Nie sposób podzielić zarzutów skargi w niniejszej sprawie odnośnie naruszenia art. 79 lit. c Dyrektywy 112, chociaż wobec przedstawionej powyżej argumentacji przyznającej rację Skarżącej w zakresie interpretacji art. 30 ust 1 pkt 4 i ust. 3 ustawy o VAT jest to właściwie zbędne. Nie mniej jednak w literaturze przedmiotu podkreśla się przy tym, że z punktu widzenia omawianej regulacji kluczowe jest występowanie w imieniu klienta, na rzecz którego bezpośrednio wystawiana jest faktura, o ile wydatek powinien być w ten sposób udokumentowany (nie zaś na podatnika, który nie występuje w tym zakresie we własnym imieniu jako nabywca, lecz jedynie reguluje płatność za nabywcę). Przepis ten dotyczy zatem sytuacji, w których mamy do czynienia z konstrukcją typu agenta płatniczego. Jako przykład zwrotu wydatków w rozumieniu art. 79 lit. c) Dyrektywy 112 podaje się kwotę opłaty rejestracyjnej z tytułu pierwszej rejestracji, wykładaną przez dealera samochodowego w imieniu i na rzecz klienta. Jeśli podatnik działa we własnym imieniu, lecz na rachunek klienta, tak jak to miało miejsce w niniejszej sprawie, art. 79 lit. c) nie znajdzie zastosowania. Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 2012, poz. 270 ze zm.), orzekł jak w sentencji wyroku.