III SA/Wa 2130/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Beata Sobocha, Sędziowie sędzia WSA Bożena Dziełak, sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 kwietnia 2014 r. sprawy ze skargi B. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości straty podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od stycznia do grudnia 2005 r. oddala skargę Z zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] czerwca 2013r. wynika, iż 22 marca 2011 r. w B. S.A. (dalej: Bank, Spółka, B.) zostało wszczęte postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za 2005r., w ramach którego przeprowadzono kontrolę podatkową. W toku przeprowadzonego, zakończonego wynikiem kontroli, a następnie podjętego postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za 2005r, stwierdzono że Bank w złożonym zeznaniu podatkowym CIT-8 za okres od 1 stycznia 2005r. do 31 grudnia 2005r. zawyżył koszty uzyskania przychodu o kwotę 283.500.000,00zł. Zawyżenie kosztów uzyskania przychodu wynikało z uznania za koszty uzyskania przychodu kwoty stanowiącej końcowe rozliczenie umowy SWAP, zawartej dnia 30 września 2003r. (dalej: Umowa, Umowa SWAP) pomiędzy Bankiem a B. (dalej: B.). W wyniku dokonanych ustaleń Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej: Dyrektor UKS) wydał w dniu [...] lipca 2012r. decyzję, którą określił Spółce wysokość straty podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 1 stycznia 2005r. do 31 grudnia 2005r. podlegającej odliczeniu od dochodu w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych w kwocie 3.543.342, 00 zł. Dyrektor UKS wskazując na zebrany w sprawie materiał dowodowy stwierdził, że pomiędzy stronami Umowy SWAP zachodzą powiązania zarówno kapitałowe jak i osobowe, polegające na tym, że B. na dzień zawarcia Umowy SWAP posiadał 50% akcji Banku, a Prezes Banku – B. K. był członkiem Zarządu B.. Biorąc pod uwagę fakt, iż podmioty zawierające Umowę SWAP były podmiotami powiązanymi, a ponadto Bank był większościowym udziałowcem Spółki B. S.A. (dalej: B.) posiadającym 90,04% jego akcji, który to podmiot był właścicielem 10% akcji P., stwierdzono, iż jedynie wiedza wynikająca ze wzajemnych powiązań mogła spowodować zawarcie Umowy SWAP na warunkach w niej zapisanych. Z zawartej w dniu 30 września 2003r., pomiędzy B. a B. Umowy SWAP wynikało, że Bank oraz E. utworzyły konsorcjum, które posiadało łącznie 30 % kapitału zakładowego P. SA, przy czym Bank poprzez swoją spółkę zależną (B.) posiadał 10 % akcji P. SA. W wyniku transakcji sprzedaży przez B. 20,86 % akcji na rzecz E., grupa B. przestała sprawować kontrole nad E., a w konsekwencji powyższych zdarzeń wynik Banku z inwestycji w P. stal się zależny wyłącznie od kwoty dywidendy, przy dalszym ponoszeniu kosztów finansowania tej inwestycji. Biorąc pod uwagę zaangażowanie Banku w P., pragnąc ograniczyć wpływ zmian w zakresie wypłaty dywidendy P. oraz kosztu finansowania inwestycji na wyniki Banku, w dniu 30 września 2003r. B. zawarł ze swoim głównym akcjonariuszem B. umowę SWAP, na podstawie której Strony ustaliły wzajemne zobowiązania, polegające na tym, że : - B. w zamian za zobowiązanie B. do dokonywania płatności, zapłaci na rzecz Banku 20 kwartalnych płatności, każda równa 3 miesięcznemu WIBOR od kwoty 1.200.000.000,00 zł., pierwsza płatność w dniu 30 września 2003r.(§2) - B., w zamian za zobowiązania B. do dokonywania płatności kwartalnych, dokona płatności na rzecz B. w oparciu o kwoty równej Dywidendzie Netto przysługującej spółce B. (spółce zależnej Banku) z tytułu posiadania akcji P. za każdy rok obowiązywania umowy (§3). Jeżeli Dywidenda w danym roku nie będzie wypłacana, Bank nie dokona płatności na rzecz B.. Powyższa sytuacja nie narusza jednak uprawnienia Banku do otrzymania płatności kwartalnych. Zgodnie z zapisami § 4 Umowa miała wygasnąć w przypadku wcześniejszego zbycia akcji P.. W takiej sytuacji B. miał uiścić płatność kwartalną za cały kwartał, w którym wcześniejsze zbycie miało miejsce. Bank miał natomiast zapłacić B. odszkodowanie równe nadwyżce ponad kwotę 1.600.000.00,00 zł., jeżeli cena zbycia nie przekroczy 1.900.000.000,00 zł., lub 300.000.000,00 zł powiększone 50%nadwyżki ponad kwotę 1.900.000.000,00 zł., jeżeli cena zbycia wyniesie powyżej 1.900.000.000,00 zł. Jeżeli cena zbycia nie przekroczy 1.600.000.000,00 zł., odszkodowanie nie wystąpi (§4 ust.2 pkt b). Z kolei B. zobowiązany był do dokonania płatności, o której mowa w §2 Umowy za cały kwartał, w którym wcześniejsze zbycie miało miejsce (§4 ust.2 pkt a). W dniu zawarcia umowy sprzedaży 10% akcji, tj. 21 grudnia 2004r. został podpisany Aneks Nr 1 do Umowy SWAP. Biorąc pod uwagę podane we wstępie Aneksu założenia, tj: - Bank od dnia 5 listopada 2004r. miał prawo sprzedaży 10 % udziału w P., - B. odnotował stratę z tytułu Umowy SWAP oraz był zainteresowany stworzeniem warunków, które mogłyby doprowadzić do skompensowania w/w. straty, strony Umowy wprowadziły zmiany do Umowy SWAP w zakresie wysokości odszkodowania oraz wcześniejszego wypowiedzenia. Opłata za wcześniejsze wypowiedzenie na rzecz B. miała wynieść 50 % nadwyżki ponad kwotę 1.600.000.000,00 zł. Zmieniono także treść § 4 pkt 2a Umowy wskazując, że w wypadku wcześniejszego zbycia B. zobowiązany jest do dokonania płatności ( o której mowa w §2 Umowy) na rzecz Banku za okres od pierwszego dnia kwartału, do daty zbycia. W wyniku tej transakcji Bank poniósł stratę w wys. 198.607.081,75 zł., bowiem B. uzyskało od Banku kwotę 303.085.000,00 zł, a Bank od B. kwotę 104.477.918,25 zł. Dyrektor UKS, ustalając treść Umowy SWAP uznał, że zamiarem stron Umowy było zneutralizowanie wpływu dywidend otrzymanych od P. SA oraz kosztu finansowania inwestycji w akcje P. na wynik finansowy Banku oraz zapewnienie B. udziału w zysku ze sprzedaży P.. Zdaniem Dyrektora UKS zgodny zamiar stron wyrażony został w sprawozdaniu finansowym Zarządu za 2003r., dokumentacji cen transferowych, zapisach aneksu do Urnowy SWAP, Komunikacie nr 89/2003 wydanym przez Komisję Papierów Wartościowych i Giełd, raporcie bieżącym nr 37/2005 wydanym przez Komisję Papierów Wartościowych i Giełd, sposobie zredagowania Umowy SWAP. w tym w szczególności § 4 mówiącym o odszkodowaniu. Konkludując Dyrektor UKS stwierdził, że Bank, zaliczając w 2005r. do kosztów uzyskania przychodu kwotę 283.500.000,00 zł naruszył przepis art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) - dalej "u.p.d.o.p.", gdyż celem zawarcia Umowy SWAP – konsekwencją, której był powyższy koszt - nie było uzyskanie przychodu. Celem zawarcia Umowy był cel podatkowy tj. wyprowadzenie części zysku z transakcji sprzedaży akcji P. bez opodatkowania do B., przy jednoczesnym wygenerowaniu straty, poprzez zaliczenie kwoty 283.500.000,00 zł. do kosztów uzyskania przychodu. W odwołaniu Spółka reprezentowana przez pełnomocnika zarzuciła, że decyzja Dyrektora UKS została wydana z naruszeniem: przepisów postępowania, tj.: art. 121, 122, 124 i 125 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r., poz. 749 ze zm.) - dalej O.p., oraz art. 187, 191, 199, 199a, a także art. 210 § 4 O.p. przez niezebranie i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego sprawy oraz przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów na skutek ustalenia stanu faktycznego będącego podstawą do wydania decyzji; na podstawie materiału dowodowego zebranego wyłącznie pod kątem okoliczności niekorzystnych dla sytuacji materialnoprawnej i procesowej strony postępowania, w sytuacji gdy nie zostały wyjaśnione zasadnicze rozbieżności stanowisk; przez uchylenie się od rzetelnej oceny materiału dowodowego złożonego przez stronę i ograniczenie się do ogólnikowych ocen lub poprzestawanie na przypuszczeniach; przez ograniczenie czynnego udziału strony w postępowaniu dowodowym wyrażające się tym, że organ nie przeprowadził dowodu z przesłuchania strony, na co wyraziła zgodę, aby wyjaśnić w jakim celu została zawarta umowa pomiędzy B. a B.. Ponadto pełnomocnik Banku zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przez błędną wykładnię oraz art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. przez błędną wykładnię i niezastosowanie, polegające na pominięciu kosztu uzyskania przychodu poniesionego w 2005r., który pozostaje w związku z przychodem podatkowym opodatkowanym w latach wcześniejszych. W uzasadnieniu odwołania podniesiono, iż protokół kontroli został sporządzony przedwcześnie albo wadliwie, ponieważ po dacie doręczenia protokołu kontroli ponownie doszło do zbierania nowych dowodów, a Spółka składała szereg wyjaśnień. Bank nadmienił, iż korekta deklaracji CIT-8 za 2005r. złożona 30 listopada 2011 r. nie ma związku z niniejszym postępowaniem, ponieważ korekta ta została złożona wraz z uzasadnieniem wniosku Banku o stwierdzenie nadpłaty za lata 2007- 201 Or. Strona wskazała, że ekonomiczne uzasadnienie transakcji SWAP polegało na tym, że Bank uzyskałby kompensację równoważną z wynagrodzeniem z tytułu kapitału zainwestowanego w P. w zamian za kwotę dywidend, które zostałyby wypłacone przez P. w kolejnych 5 latach. W ten sposób - poprzez Umowę SWAP, Bank był w stanie ustabilizować swój dochód finansowy i zmniejszyć jego niepewność. Umowa SWAP od samego początku miała charakter instrumentu gwarancyjnego, w okresie obowiązywania Umowy płatności na rzecz Banku wyniosły ogółem w okresie od 30 września 2003r. - 30 grudnia 2004r. łączną kwotę 104.477.918,25 zł, wcześniejsze zakończenie tej Umowy spowodowało konieczność wypłacenia jednorazowo istotnej kwoty przez B. na rzecz B., jednak kwota ta była uzasadniona uzyskaniem istotnej nadwyżki w cenie za sprzedawane akcje P. - ponad przyjętą przez strony referencyjną wartość 1,6 mld zł. Pełnomocnik podniósł, iż prawidłowość i rzetelność ustalenia parametrów umowy SWAP została potwierdzona przez tzn. "fairness opinion" sporządzoną przez firmę audytorską P. na potrzeby informacji dla akcjonariuszy Banku. W zaskarżonej decyzji z [...] czerwca 2013r. Dyrektor Izby Skarbowej podzielił pogląd organu pierwszej instancji, że zamiarem stron Umowy SWAP było zneutralizowanie wpływu dywidend otrzymanych od P. SA oraz kosztu finansowania inwestycji w akcje P. na wynik finansowy Banku oraz zapewnienie B. udziału w zysku ze sprzedaży akcji P.. Wskazuje na to sposób zredagowania Umowy SWAP, a w szczególności § 4 zawierającego regulacje dotyczące odszkodowania, które nie stanowi w istocie odszkodowania, lecz jest podziałem uzyskanego ze sprzedaży akcji zysku. DIS podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że zawarte preambule Aneksu nr 1 oświadczenie, zgodnie z którym Bank miał od 5 listopada 2004r. prawo sprzedaży 10 % akcji P. na rzecz E. jest oświadczeniem wprowadzającym w błąd. Zdaniem DIS Spółka formułując warunki Umowy SWAP. na dzień jej zawarcia, tj. na dzień 30 września 2003r. miała wiedzę o możliwości zbycia akcji P. od dnia 3 kwietnia 2001 r. a nie dopiero od 5 listopada 2004r. W świetle powyższego zupełnie innego charakteru i znaczenia nabiera klauzula zawarta w § 4 Umowy SWAP, niż to, jakie chce jej nadać znaczenie Spółka w odwołaniu i złożonych zeznaniach sprowadzając zapis do kategorii jedynie standardowych uregulowań. Wobec powyższego zdaniem DIS, że kwota 283.500.000,00zł wyliczona zgodnie z zapisami § 4 Umowy SWAP oraz zapisami Aneksu z dnia 21 grudnia 2004r. nie stanowi kosztu uzyskania przychodów w myśl art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Zdaniem organu odwoławczego kwota 283.500.000,00zł stanowiąca końcowe rozliczenie umowy SWAP, wyliczona zgodnie z zapisami § 4 Umowy SWAP zmienionymi zapisami Aneksu nr 1 z dnia 21 grudnia 2004r. i zaliczona przez Bank do kosztów uzyskania przychodów, nie spełnia wymogów art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., tj. poniesienie tego kosztu nie było ukierunkowane na osiągnięcie przychodu przez Bank, lecz w celu zapewnienia B. udziału w zysku ze sprzedaży akcji P. S.A. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej powyższy koszt nie jest kosztem bezpośrednio związanym z przychodem opodatkowanym przez Bank w latach wcześniejszych tj. 2003r. i 2004r. Dyrektor nadmienił, iż organ I instancji nie oceniał skutków ekonomicznych Umowy SWAP, lecz oceniał warunki umowy w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a konkretnie w świetle art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz wpływ skutków zawartej umowy na zobowiązanie podatkowe Banku, co w konsekwencji spowodowało zakwestionowanie jako kosztu uzyskania przychodów kwoty 283.500.000,00zł. Na decyzję organu odwoławczego Bank reprezentowany przez pełnomocnika złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Decyzji zarzucił naruszenie przepisów o postępowaniu, w szczególności: art. 121, art. 122, art. 124 i art. 125 O.p. oraz art. 187, art. 191, art. 199, art. 199a, a także art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2011 r., Nr 41, poz. 214) przez niezebranie i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego sprawy oraz przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów co doprowadziło do ustalenia stanu faktycznego będącego podstawą do wydania decyzji na podstawie materiału dowodowego zebranego wyłącznie pod kątem okoliczności niekorzystnych dla sytuacji materialnoprawnej i procesowej strony postępowania, w sytuacji gdy nie zostały wyjaśnione zasadnicze rozbieżności stanowisk podatnika i organu kontroli, w szczególności dotyczące ustalenia zgodnego zamiaru stron umowy SWAP; przez uchylenie się od rzetelnej oceny materiału dowodowego złożonego przez stronę i ograniczenie się do ogólnikowych ocen lub poprzestawanie na przypuszczeniach; przez ograniczenie czynnego udziału strony w postępowaniu dowodowym wyrażające się tym, że organ kontroli nie przeprowadził dowodu z przesłuchania strony, na co wyraziła zgodę, aby wyjaśnić, w jakim celu została zawarta umowa pomiędzy Bankiem a B.; poprzez prowadzenie postępowania kontrolnego w sposób przewlekły, powtarzanie czynności dotyczących okoliczności już zbadanych w trakcie kontroli podatkowej, bez zamiaru wyjaśnienia rozbieżności czy uzupełnienia braków w postępowaniu dowodowym, lecz mających na celu potwierdzenie przyjętych w czasie kontroli podatkowej błędnych założeń, poglądów i przypuszczeń; art. 155 § 1 O.p. w zw. z art. 199 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej poprzez gromadzenie materiału dowodowego dotyczącego okoliczności faktycznych sprawy poprzez wzywanie Banku do składania wyjaśnień, podczas gdy kwestie te powinny być ustalane w drodze zbierania dowodów; w tym przesłuchania Skarżącej albo też wyjaśnione w trakcie kontroli podatkowej; art. 210 § 4 O.p. przez błędną interpretację i nieprawidłowe zastosowanie poprzez uzasadnienie decyzji w sposób nieprzejrzysty, wewnętrznie sprzeczny, niepozwalający ustalić, jakie kwestie i aspekty sprawy były przyczyną wyłączenia przez organ podatkowy niektórych wydatków Skarżącej z kosztów uzyskania przychodów. Zarzucono też naruszenie przepisów prawa materialnego: art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przez błędną wykładnię oraz art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. przez, błędną wykładnię i niezastosowanie, polegające na pominięciu kosztu uzyskania przychodu poniesionego w 2005 r., który pozostaje w związku z przychodem opodatkowanym w latach wcześniejszych. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, a także poprzedzającej ją decyzji organu i instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Uzasadniając zarzuty prawa procesowego Spółka podniosła, że w postępowaniu kontrolnym nie powinno się prowadzić postępowania dowodowego na okoliczności już zanalizowane podczas kontroli podatkowej, gdy celem tego postępowania nie jest wyjaśnienie sprzeczności i braków w materiale dowodowym, ale poszerzenie argumentacji organu uzasadniającej jego poglądy o stwierdzonych nieprawidłowościach. Uprawnienia organu kontroli skarbowej w kontroli podatkowej i w postępowaniu kontrolnym w zakresie gromadzenia materiału dowodowego nie są tożsame, gdyż zdaniem Spółki organ co do zasady ma szersze uprawnienia podczas kontroli podatkowej, a węższe podczas czynności kontrolnych. Spółka stoi na stanowisku, że uzyskanie stanowiska strony w zakresie okoliczności faktycznych sprawy (a zatem zeznania strony), może mieć miejsce w czynnościach kontrolnych tylko za zgodą strony pod rygorem odpowiedzialności za składanie fałszywych zeznań (art. 199 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej). W ocenie Spółki organ kontroli skarbowej naruszył powyższe zasady, wzywając ją do odpowiedzi na pytania i złożenia wyjaśnień w zakresie różnych okoliczności faktycznych. Podstawą prawną obydwu wezwań był art. 155 § 1 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, na podstawie którego organ podatkowy może wezwać stronę do złożenia wyjaśnień, zeznań lub dokonania określonej czynności osobiście, przez pełnomocnika lub na piśmie, jeżeli jest to niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy. Obowiązek złożenia wyjaśnień w żadnym wypadku nie może być skierowany na bezpośrednią rekonstrukcję stanu faktycznego. Zdaniem Spółki w niniejszej sprawie, poprzez zobowiązanie jej do odpowiedzi na pytania dotyczące stanu faktycznego w toku czynności kontrolnych, pod pozorem uzyskania wyjaśnień organ dążył do uzyskania zeznań Spółki bez zachowania rygorów tego środka dowodowego w postępowaniu kontrolnym. Ponadto w ocenie Spółki uzasadniony jest zarzut co do niezupełności lub przedwczesności protokołu kontroli. Organy bowiem prowadziły w czasie postępowania kontrolnego czynności dowodowe, które powinny być przeprowadzone w toku kontroli podatkowej i uwzględnione w protokole. Zdaniem Spółki Dyrektor Izby Skarbowej zignorował zarzucane nieprawidłowości co do sposobu ponownego podjęcia postępowania kontrolnego na podstawie art. 24 ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej. Spółka podtrzymała zarzut braku skutecznego doręczenia postanowienia z dnia [...] marca 2012r. w sprawie ponownego podjęcia postępowania kontrolnego i w związku z tym nie mogło wywołać skutków w postępowaniu, ponieważ było wysłane bezpośrednio na adres kontrolowanego, z pominięciem pełnomocnika, wbrew art. 145 O.p. Odnośnie do naruszenia prawa materialnego w ocenie Spółki organ odwoławczy pominął fakt, że źródłem odszkodowania nie jest wyłącznie delikt, lecz również odpowiedzialność kontraktora, w której wierzycielowi przysługuje odszkodowanie w wypadku niewykonania umowy z winy leżącej po stronie dłużnika (art. 471 Kc). Również rekompensata/świadczenie/odszkodowanie zastrzeżone w § 4 Umowy SWAP ma podobny charakter, bowiem na skutek podjęcia decyzji przez Skarżącą o sprzedaży akcji P. przez jej spółkę celową, dalsze kontynuowanie Umowy SWAP straciło dla niej ekonomiczne znaczenie, co było bezpośrednią przyczyną decyzji o dalszym jej niewykonywaniu. W ocenie Spółki organ błędnie zinterpretował art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym w 2005r. Treść tego przepisu stanowi bowiem, że wydatek powinien być poniesiony w "celu" uzyskania przychodu. Istotne jest więc wykazanie, że istniały przesłanki pozwalające na stwierdzenie, że dany wydatek może przynieść Bankowi przychody. Nie jest zatem konieczne, aby faktycznie przychód wystąpił. Bank uważał za celowe utrzymanie inwestycji w akcje P. , jednak z uwagi na niestabilną sytuację w zakresie polityki dywidendowej w P. związanej z trwającym między akcjonariuszami konfliktem, celowe było ustabilizowanie strumienia przychodów z inwestycji w P. oraz zmniejszenie ekspozycji wyników Banku w niepewność dotyczącą przyszłych dywidend. Tym właśnie celom służyła Umowa SWAP. Jednocześnie w momencie zawierania Umowy Bank zakładał, że sprzedaż akcji nie będzie możliwa, z uwagi na trwający konflikt miedzy akcjonariuszami P.. Z uwagi na fakt, że nie przewidywał żadnej możliwości sprzedaży akcji w trakcie obowiązywania Umowy SWAP, nie przywiązywał dużej wagi do zawartej w Umowie klauzuli obligującej Bank do dokonania dodatkowej płatności na rzecz grupy B. w przypadku wcześniejszego zbycia akcji P.. Spółka nadmieniała, że z perspektywy ekonomicznej, rozwiązanie Umowy SWAP w wyniku zbycia akcji P. umożliwiło Skarżącej wyjście z inwestycji, której efekt był wysoce niepewny z uwagi na konflikt między Skarbem Państwa a E.. W rezultacie wyjścia z inwestycji. Skarżąca zwolniła kapitały własne zaangażowane w tę inwestycję i wykorzystała je do prowadzenia działalności, które mogły generować większe korzyści, lub też korzyści opatrzone mniejszym ryzykiem niż inwestycje w akcje P.. W zaskarżonej decyzji całkowicie pominięto okoliczność, że koszt poniesiony przez Skarżącą w 2005r. w wykonaniu umowy SWAP pozostawał w związku z przychodem opodatkowanym przez Skarżącą w latach wcześniejszych, tj. 2003 i 2004r. W przypadku umowy zawartej na czas określony, przekraczający okres roku podatkowego, w którym realizowane są nieregularne i o różnej wysokości świadczenia zastosowanie znajdzie art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie. W piśmie procesowym z dnia 17 stycznia 2014r. Skarżąca podtrzymała dotychczas prezentowane stanowisko, odniosła się także do argumentacji zawartej w odpowiedzi na skargę. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W sytuacji, gdy Skarżąca zarzuca zarówno naruszenie przepisów prawa materialnego jak i przepisów postępowania (czyli tak jak na gruncie rozpoznawanej sprawy), w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania podkreślić należy, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.) może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez Sąd. W kontekście tak postawionych zarzutów skargi niezbędna jest ocena ich zasadności pod kątem prawidłowości dokonanych ustaleń faktycznych sprawy, w szczególności ocena, czy organy podatkowe rzetelnie zebrały, rozpatrzyły i oceniły całość materiału dowodowego w myśl reguł określonych. Kontrolując niniejsze postępowanie Sąd nie dopatrzył się jednak podnoszonego w skardze naruszenia przepisów postępowania poprzez niezebranie i nierozpatrzenie materiału dowodowego sprawy oraz przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów. Organy podatkowe działały na podstawie przepisów prawa, prawidłowo wypełniając wynikające z nich obowiązki proceduralne, zmierzając tym samym do wyjaśnienia sprawy. Zdaniem Sądu nie jest uzasadniony zarzut sporządzenia protokołu kontroli przedwcześnie lub wadliwie. Trafnie Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśniał, że postępowanie kontrolne opisane w rozdziale 3 ustawy o kontroli skarbowej nie kończy się wraz z podpisaniem i doręczeniem stronie protokołu kontroli, lecz dopiero z wydaniem decyzji lub wyniku kontroli. Czynności, o których mowa w przepisach działu VI O.p. (czynności kontroli podatkowej) stanowią tylko fazę postępowania kontrolnego. W rezultacie także po zakończeniu czynności organ kontroli może podejmować działania w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy. W przepisie art. 31 ust.1 ustawy o kontroli skarbowej ustawodawca zawarł odesłanie do przepisów Ordynacji podatkowej, nakazując stosowanie ich w zakresie nieuregulowanym przepisami o kontroli skarbowej. Organ podatkowy ma obowiązek zebrać dowody oraz ustalić stan faktyczny. Obowiązki te realizowane są m.in. poprzez możliwość wezwania strony czy innej osoby do określonego zachowania na podstawie art. 155 O.p. Katalog środków dowodowych nie ma charakteru zamkniętego i do środków tych należy zaliczyć także oświadczenia, w tym pisemne wyjaśnienia strony złożone na wezwanie organu podatkowego w trybie art. 155 O.p.. Jako niezasadny Sąd ocenił także zarzut nie przeprowadzenia przez organ pierwszej instancji dowodu z przesłuchania strony. Trafnie organ, mając na uwadze wyjaśnienia Banku zawarte w piśmie z dnia 22 lipca 2011 r. skonastował, że pismo z dnia 12 lipca 2011 należałoby potraktować jako wniosek o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania strony w sytuacji podtrzymania przez organ kontroli zarzutu pozorności Umowy SWAP i kwestionowania stosunku prawnego w ramach tej umowy. Organ pierwszej instancji powoływał się na regulację zawartą w §1 art. 199a O.p. która stanowi dyrektywę odczytywania treści czynności prawnej zgodnie z zamiarem stron tej czynności, a nie na §2 art. 199a, który stanowi o pozorności czynności prawnej. Niezależnie od powyższego Dyrektor Izby Skarbowej przeprowadził dowód z przesłuchania strony, co zostało udokumentowane protokołem sporządzonym w dniu 10 maja 2013r. Wprawdzie jak słusznie zauważa pełnomocnik Skarżącej w piśmie z dnia 17 stycznia 2014r. wezwanie na przesłuchanie zostało skierowane imiennie do p. J. B., członka zarządu, jednakże zdaniem Sądu okoliczność ta nie ma istotnego wpływu na wynik sprawy. Przede wszystkim, jak wynika z akt sprawy podpis tej osoby widnieje na dokumencie Umowy SWAP oraz zawartych do niej aneksów, z którego to faktu organ mógł wywieść, że osoba ta dysponowała niezbędnymi informacjami dotyczącymi okoliczności zawarcia i realizowania umowy SWAP. Powyższe zdaje się potwierdzać treść protokołu przesłuchania - P. B. w trakcie przesłuchania udzielała rzeczowych i merytorycznych odpowiedzi na zadawane w trakcie pytania. Odnosząc się do argumentacji Skarżącej zawartej w piśmie z dnia 17 stycznia 2014r., iż bardziej kompetentną osobą do "oddelegowania" do przesłuchania był inny członek zarządu, do którego zakresu obowiązków należał "nadzór na praktyką inwestycyjną Banku i mającego wiedzę praktyczną z zakresu stosowania umów typu SWAP i ich standardów na rynku" wyjaśnić należy, że przedmiotem zainteresowania organu były okoliczności związane z konkretną Umową SWAP z 30 wrześnie 2003r., a nie pozyskanie informacji ogólnych z zakresu funkcjonowania umów typu SWAP. Skarżąca reprezentowana w trakcie postępowania przed organami przez profesjonalnych pełnomocników mogła formułować stosowne wnioski dowodowe m.in. o przesłuchanie konkretnych osób w charakterze świadków, których jednak nie zgłaszała. Odnosząc się do podnoszonych w skardze nieprawidłowości co do sposobu ponownego podjęcia postępowania kontrolnego na podstawie art. 24 ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej, Sąd naruszenie polegające na doręczeniu postanowienia z dnia 21 marca 2012r. bezpośrednio kontrolowanemu z pominięciem pełnomocnika, ocenił jako pozostające bez istotnego wpływu na wynik sprawy. Sama Skarżąca formułując zarzut naruszenia art. 145 O.p. związku tego nie wykazała. Przepisy o doręczeniach pełnią funkcję gwarancyjną. Ich prawidłowe stosowanie ma tworzyć stan prawnego bezpieczeństwa podatnika i organu co do doręczenia pisma adresatowi i daty jego doręczenia. Zaistnienie decyzji lub postanowienia w obrocie prawnym rodzi przecież istotne skutki materialne, związane z ukształtowaniem sytuacji strony, a także procesowe związane z otwarciem się możliwości procesowego kwestionowania prawidłowości wydanego rozstrzygnięcia. Jeżeli funkcja ta nie ucierpiała, tj. jeśli mimo błędów w doręczeniu zachowane są materialne i procesowe gwarancje podatnika oraz organu podatkowego (jak w niniejszej sprawie), nie ma zdaniem Sądu powodu, aby dokonane doręczenie stanowczo dyskwalifikować i uznawać de iure za niedokonane. Przechodząc do meritum sprawy, należy stwierdzić, że u podstaw kontroli legalności zaskarżonej decyzji leżała ocena, czy wypłacone przez B. odszkodowanie w związku z wcześniejszym zakończeniem Umowy SWAP może stanowić koszt uzyskania przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Obowiązek wypłaty odszkodowania wynikał z Umowy SWAP zawartej w dniu 1.10.2003r. między B. a B. (głównym akcjonariuszem B.). Wzajemne zobowiązania stron umowy zostały określone w § 2 i 3 Umowy. Umowa regulowała także warunki jej wcześniejszego rozwiązania - przed upływem okresu 5 lat, na jaki została zawarta. W § 4 postanowiono, że Umowa wygasa w przypadku wcześniejszego zbycia akcji. W takim przypadku B. zobowiązany był do wypłaty na rzecz B. odszkodowania w wysokości równej nadwyżce ponad kwotę 1.600.000.000,00 zł, jeżeli cena zbycia nie przekroczy kwoty 1.900.000.000.,00 zł., lub 300.000.00,00 zł powiększone o 50 % nadwyżki ponad kwotę 1.900.000.000,00 zł., jeśli cena zbycia wyniesie powyżej 1.900.000.00,00 zł. W Aneksie Nr 1 do Umowy zmieniono postanowienia §4 ograniczając kwotę płatności (odszkodowania), której B. zobowiązany jest dokonać na rzecz B. w sytuacji wcześniejszego zakończenia umowy do 50 % nadwyżki ponad kwotę 1.6000.000,00 zł. Zmieniono także brzmienie § 4 pkt 2a wskazując, że w przypadku wcześniejszego zbycia akcji i zakończenia umowy, B. zobowiązany będzie do dokonania płatności kwartalnej, o której mowa w §2 za okres od 1 dnia kwartału, którym wcześniejsze zbycie miało miejsce, do daty wcześniejszego zbycia. W dniu podpisania Aneksu Nr 1 do Umowy, tj. w dniu 21 grudnia 2004r. doszło do zawarcia, pomiędzy B. (spółka zależna B.) a E. umowy sprzedaży 10 % akcji P.. W dniu 30 września 2003r. strony Umowy SWAP podpisały końcowe rozliczenie Umowy, zgodnie z którym B. zapłacił B. kwotę 283.500.000,00 zł z tytułu odszkodowania za wcześniejsze zamknięcie Umowy. Zasadność przypisania poniesionej przez B. kwoty z tytułu odszkodowania do kosztów uzyskania przychodów należało w tej sprawie analizować w kontekście ogólnej zasady rozpoznawania kosztów podatkowych ujętej w dyspozycji art. 15 ust.1 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w 2005r. który stanowił, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu uzyskania przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych wart. 16 ust.1 u.p.d.o.p. Przy kwalifikowaniu kosztów uzyskania przychodów określony wydatek wymaga nie tylko oceny pod kątem, czy jego poniesienie miało związek z konkretnym przychodem, ale także z punktu widzenia racjonalności określonego - celowego działania dla osiągnięcia przychodu. W ocenie Sądu, nie budzi zasadniczych wątpliwości, że zapłacone odszkodowania miało związek z przychodem, w tym sensie, że wynikało z umowy, której prawidłowe wykonanie miało służyć osiągnięciu przychodu. Ustawodawca, definiując w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kategorię podatkowych kosztów uzyskania przychodów, nie uzależnił jednak zaliczenia wydatku od "związku" ze źródłem przychodu, ale z "celowym" działaniem, służącym osiągnięciu przychodu. Poza dyskusją jest przy tym, czy cel ten zostanie osiągnięty, ważne jest jednak, aby poniesiony wydatek zmierzał przynajmniej hipotetycznie do osiągnięcia przychodu. Działania podatnika muszą więc zmierzać w celu uzyskania przychodów , być na ten cel nakierowane Przy czym ciężar dowodu co do wykazania istnienia związku przyczynowego między konkretnym wydatkiem a uzyskanym przychodem obciąża podatnika. Podatnik ma prawo zaliczyć do kosztów podatkowych wszelkie poniesione koszty, jeżeli wykaże ich związek z prowadzoną działalnością oraz, że ich poniesienie ma wpływ na wysokość osiąganych przychodów. Kwalifikacja danych kosztów do kosztów uzyskania przychodu należy do podatnika. Jednakże organy podatkowe w ramach posiadanych uprawnień mogą oceniać, czy czynności podatnika w tym zakresie nie naruszają prawa. Wynika z tego, że organy podatkowe są upoważnione do przeprowadzenia postępowania, którego celem jest weryfikacja działań podatnika kwalifikujących koszty uzyskania przychodu. Analizując zaś wydatek, o którym mowa w niniejszej sprawie, przez pryzmat komentowanych przesłanek wynikających z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., podzielić należy stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej o braku ich spełnienia, bowiem poniesienie wydatku w postaci wypłaty odszkodowania nie było ukierunkowane na osiągnięcie przychodu przez B.. Zdaniem Sądu nie zasługuje na uwzględnienie argumentacja skargi odnosząca poniesiony wydatek do przychodu uzyskanego przez B. w latach wcześniejszych, bowiem wydatek w postaci wypłaconego odszkodowania nie warunkował jego uzyskania. Przeciwnie, w realiach rozpoznawanej sprawy zapłata odszkodowania w związku z wcześniejszym zakończeniem Umowy SWAP pozbawiła B. źródła przychodu w postaci tej Umowy, która - co należy podkreślić, z racji niewypłacanej dywidendy w P. była dla Banku Umową korzystną. Z tytułu realizacji Umowy SWAP Bank uzyskał od B. tytułem płatności kwartalnych w okresie od 30 września 2003r. do 30 grudnia 2004r. kwotę 104.918,25 zł. Jak podkreślono w skardze praktyka kolejnych lat, w których umowa miała obowiązywać dowodzić miała, że gdyby umowa ta była realizowana przez okres, na który została zawarta, byłaby bardzo korzystna dla Banku, bowiem w okresie kilku lat, z uwagi na konflikt między akcjonariuszami dywidenda w ogóle nie była wypłacana, w zw. z czym B. nie otrzymywałby żadnej płatności, a przez cały czas byłby zobowiązany do płacenia Bankowi rat na podstawie Umowy SWAP. Pomimo wskazanych wyżej okoliczności, Bank uznał jednak, że wcześniejsze zakończenie Umowy w związku ze zbyciem akcji, skutkujące zapłatą odszkodowania, stało się korzystniejszym rozwiązaniem, aniżeli kontynuowanie Umowy SWAP przy jednoczesnym posiadaniu akcji P.. Problem w tym, że Skarżąca nie wykazała w sposób dostateczny, że wcześniejsze rozwiązanie umowy SWAP w związku ze zbyciem akcji P., skutkujące koniecznością wypłaty odszkodowania w znacznej kwocie 283.500.000,00 zł było następstwem wyboru korzystniejszego wariantu ekonomicznego, niż kontynuowanie (korzystnej dla Banku) umowy z jednoczesnym zachowaniem akcji P.. Skarżąca wskazywała, że zbycie akcji P. umożliwi jej wyjście z ekonomicznego pata, z uwagi na istniejący konflikt między akcjonariuszami, skutkujący niepewnym dochodem z tytułu dywidendy od P.. Rzecz w tym, że jak wynika z argumentacji skargi dla tych samych powodów ( wyjścia z ekonomicznego pata) została zawarta Umowa SWAP, która miała gwarantować - i gwarantowała Bankowi - uzyskanie pewnego strumienia gotówki w miejsce niepewnego dochodu z tyt. dywidendy. Należy podkreślić, że w orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowany jest pogląd, iż kary umowne i odszkodowania będące następstwem nie wykonania umowy lub odstąpienia od niej co do zasady nie stanowią koszu uzyskania przychodu, ze względu na brak przesłanki działania w celu osiągnięcia przychodu (por. wyrok NSA z dnia 20 lipca 2011 r. II FSK 460/10, wyrok NSA 27 października 2011 r. II FSK 840/10). W orzecznictwie wyrażane są i takie poglądy, zgodnie z którymi tego samego rodzaju wydatek np. kara umowna lub odszkodowanie z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy może w określonych okolicznościach stanowić koszt podatkowy, w innych zaś tego charakteru nie posiadać. Jako przykład kosztu podatkowego wskazać można na odszkodowanie z tytułu odstąpienia od umowy w celu zawarcia korzystniejszej umowy, czy np. zaoszczędzenie kwoty pozostałej do zapłaty czynszu, (por. wyrok NSA z dnia 17 stycznia 2012r. II FSK 1365/10, wyrok NSA z 17 stycznia 2012r. II FSK 1365/190, II FSK 2597/11, a także wyrok NSA II FSK 2486/10 - ten ostatni powoływany także przez Stronę). Podkreślić jednak należy, że w stanach faktycznych, w jakich zapadały powołanej wyżej orzeczenia podatnik był w stanie wykazać, że osiągną większy dochód w wartościach bezwzględnych, niż możliwy do osiągnięcia w razie kontynuowania umowy. W toku postępowania Spółka była wzywana do wykazania związku przyczynowo- skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem w postaci wypłaty odszkodowania a uzyskanym przychodem w 2005r. w rozumieniu art. 15 ust.1 u.p.d.o.p. ( karta 1119 tom III akt podatkowych). W trakcie przesłuchania w dniu 10 maja 2013r. p. J. B., członek zarządu Banku, była pytana o posiadane przez Bank analizy ekonomiczne związane z zawarciem umowy SWAP, na dzień podpisania Umowy, a także na dzień sporządzenia Aneksu Nr 1 do Umowy i podpisania umowy sprzedaży akcji P.. Strona oświadczyła, że przedłoży w terminie 7 dni analizę ekonomiczną w powyższym zakresie. W wykonaniu powyższego przedłożono informację wyjaśniającą na temat zawarcia Umowy SWAP z dnia 30 września 2003r., sporządzoną na podstawie "fairness opinion" P., z której wynikało, że Bank zawierając transakcję w sposób istotny obniży zmienność swoich wyników poprzez zapewnienie bardziej regularnego strumienia dochodów, zachowując pełną kontrolę nad swoim udziałem w P. SA. (karta 47 skoroszytu załączonego do akt sądowych). Jednocześnie w piśmie przewodnim z 17 maja 2013r. wskazano, że w momencie podpisywania Umowy SWAP nie były robione symulacje finansowe dotyczące sprzedaży akcji P., gdyż nie zakładano ich sprzedaży przed wygaśnięciem umowy. Wobec powyższego, jak wyjaśniano w skardze, w momencie zawierania Umowy SWAP Bank nie przywiązywał dużej wagi do zawartej w umowie klauzuli, zobowiązującej Bank do dokonania na rzecz B. dodatkowej płatności z tyt. odszkodowania w przypadku wcześniejszego zbycia akcji P.. Zdaniem Sądu trudno dać wiarę tym twierdzeniom, bowiem nie wytrzymują one konfrontacji z ustalonym w sprawie stanem faktycznym. W skardze (na str. 12) Strona wyjaśniała, że przed zawarciem Umowy SWAP brała pod uwagę ekonomiczne aspekty transakcji, w tym rynkowość wyceny akcji P. na poziomie 1,6 mld. zł. Powyższe znajduje swoje odzwierciedlenie w sformułowaniach Umowy SWAP. Z definicji "Płatności z tytułu wcześniejszego zbycia" wynika, że zobowiązanie Banku do wypłaty odszkodowania wystąpi, jeżeli cena zbycia (akcji P.) przekroczy 1,600.000.000,00 zł. Znamiennym jest także, na co trafnie wskazywały organy, iż wbrew temu, co wynikało z Aneksu Nr 1, E. i B. (dawna nazwa Banku) już od 3 kwietnia 2001 r. posiadały zgodę Skarbu Państwa na zbycie przez B. wszystkich lub części akcji P. na rzecz E.. W związku z powyższym Spółka formułując warunku Umowy SWAP na dzień jej zawarcia, tj, na 30 września 2003r. miała wiedzę o możliwości zbycia akcji od 3 kwietnia 2001r., a nie dopiero od 5 listopada 2004r. Wreszcie zasady doświadczenia życiowego i logicznego rozumowania nie pozwalają uznać, aby profesjonalnie działający podmiot gospodarczy godząc się na wprowadzenie zapisu, z którego wynika dla niego istotne kwotowo zobowiązanie zapłaty odszkodowania, nie przywiązywał do niego "zbyt dużej wagi". Skarżąca nie przedłożyła żadnej analizy ekonomicznej, konkretnej kalkulacji, sporządzonej na dzień 21 grudnia 2004r., tj. na dzień podpisania Aneksu Nr 1 do Umowy SWAP i zawarcia umowy sprzedaży akcji P., z której wynikałoby, że opcja wcześniejszego zakończenia Umowy SWAP skutkująca koniecznością wypłaty odszkodowania głównemu akcjonariuszowi w zw. ze zbyciem akcji P. jest dla Banku bardziej korzystna, niż dalsze realizowanie korzystnej dla Strony Umowy przy jednoczesnym zachowaniu akcji P.. Powoływanie się na rynkowość wyceny akcji na poziomie 1.6 mld niczego w tym zakresie nie zmienia. Jak wskazano wyżej, to podatnik decyduje o tym, jaki wydatek jest celowy z jego punktu widzenia, ale nie pozbawia to organów podatkowych prawa do oceny, czy wydatek ten był również poniesiony w celu uzyskania przychodu na gruncie prawa podatkowego, w kontekście przepisu art. 15 ust.1 u.p.d.o.p. Ta ocena dokonywana ex post powinna uwzględniać, poddając analizie, cały układ czynników oddziałujących przyczynowo na możliwość powstania przychodu. Sąd w składzie orzekającym podziela pogląd Dyrektora Izby Skarbowej, że cel wydatku w postaci wypłaty odszkodowania nie był ukierunkowany na uzyskanie przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej. Wskazywana w skardze możliwość wykorzystania zwolnionych aktywów do prowadzenia działalność, które mogły hipotetycznie w przyszłości generować większe korzyści nie przesądza zdaniem Sądu o działaniu w celu osiągniecia przychodu. Trafnie organ odwoławczy skonkludował, że celem wypłaty odszkodowania było zapewnienie B. (głównemu akcjonariuszowi Banku) udziału w zysku ze sprzedaży akcji P., co znajduje potwierdzenie m.in. w informacji Zarządu Banku zawartej w sprawozdaniu finansowym za rok 2003r.; a także zrekompensowanie straty, jaką B. odnotował w związku z realizowaniem umowy, co wynika wprost z Aneksu Nr 1 do Umowy. Wydatek ten nie miał więc na celu osiągnięcia przychodów przez Spółkę, lecz ochronę interesów osób trzecich ( por. wyrok NSA II FSK 430/11). Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę