III SA/Wa 2133/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant referent stażysta Marika Krawczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 czerwca 2012 r. sprawy ze skargi K. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] kwietnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę Skarżąca – K. sp. z o.o. w W. , [...]grudnia 2010r. złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług. Opisując stan faktyczny wyjaśniła, że prowadzi m.in. działalność polegającą na uzyskiwaniu odszkodowań od zakładów ubezpieczeniowych na zlecenie osób indywidualnych. Na usługę tę składają się następujące czynności: – oszacowanie wysokości szkody (w szczególności szkód osobowych), w tym: oszacowanie przybliżonej wysokości uszczerbku na zdrowiu związanego z różnymi urazami (najczęściej chirurgiczno-ortopedycznymi) i związane z tym ustalenie możliwości uzyskania zadośćuczynienia za ból oraz cierpienie fizyczne i psychiczne; obliczenie kosztów poniesionych na zakup lekarstw oraz niezbędny sprzęt ortopedyczny i rehabilitacyjny; ustalenie przewidywanych kosztów opieki; ustalenie wysokości utraconych dochodów; w przypadku wypadku śmiertelnego, oszacowanie pogorszenia sytuacji materialnej, zadośćuczynienie za stratę osoby najbliższej, koszty pogrzebów, stypy, itp; – udokumentowanie szkody, tj. pozyskanie niezbędnej dokumentacji prawniczej, medycznej, urzędowej oraz dokumentacji z zakładów pracy uwiarygodniającej powstanie szkody (za dokumentację prawniczą uznaje się także notatkę urzędową z miejsca wypadku sporządzoną przez Policję, akt oskarżenia, wyrok Sądu, itp.; natomiast za dokumentację medyczną uznaje się wypis ze szpitala, kartę leczenia z przychodni specjalistycznych i od lekarza rodzinnego; za dokumentacje urzędową uznaje się akt zgonu, zaświadczenie o zameldowaniu: za dokumentację z zakładów pracy uznaje się zaświadczenie o zarobkach); – zgłoszenie szkody do zakładów ubezpieczeń (tzn. sporządzanie pisma roszczeniowego, wypełnienie formularzy dostarczanych przez zakłady ubezpieczeń, uzyskanie i przedstawienie dokumentacji prawniczej, medycznej, urzędowej, z zakładów pracy); – oczekiwanie na wypłatę odszkodowania z zakładów ubezpieczeń oraz przekazanie odszkodowania osobie zlecającej usługę. W przypadku szkody rzeczowej, świadczona jest również usługa oszacowania tej szkody: ustala się zniszczone przedmioty i określa się wartość poniesionych strat. Skarżąca zadała pytanie, jaką stawkę podatku od towarów i usług należy zastosować w przypadku powyższej usługi polegającej na pozyskiwaniu odszkodowań od zakładów ubezpieczeniowych na zlecenie osób indywidualnych w świetle przepisów, jakie wejdą w życie od 1 stycznia 2011 r.? Jej zdaniem, czynność ta stanowi usługę pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych, która od 1 stycznia 2011r., na mocy art. 1 pkt 8a ustawy z dnia 29 października 2010r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług, będzie korzystała ze zwolnienia z tego podatku. Od tego dnia, co do zasady usługi zwolnione nie będą identyfikowane przy wykorzystaniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług ("PKWiU"), a znaczenie decydujące będzie miała faktyczna treść usługi. Skarżąca podniosła, że istotą usługi ubezpieczeniowej jest udzielanie przez zakłady ubezpieczeń ochrony ubezpieczeniowej, która oznacza gotowość przejęcia przez zakład ubezpieczeń materialnych i niematerialnych skutków realizacji ryzyka, będącego przedmiotem prawnego stosunku ubezpieczenia, na warunkach i w wysokości określonej umową ubezpieczenia. Świadczenie tej usługi polega między innymi na aktywnym uczestnictwie zakładu ubezpieczeń w zwalczaniu skutków zdarzeń losowych, szacowaniu szkody i wypłacie odszkodowania. Skarżąca, jako broker ubezpieczeniowy, w wyżej wymienionym zakresie świadczy usługi pośrednictwa między zakładem ubezpieczeń i klientem. Jest to usługa zwolniona. W interpretacji indywidualnej z [...] kwietnia 2011r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., stanowisko Skarżącej uznał za nieprawidłowe. Powołał się na art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 8 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 146a pkt 1, art. 43 ust. 1 pkt 37 i ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – dalej "u.p.t.u." Podkreślił, iż pojęcia używane do oznaczania zwolnień określonych w art. 43 u.p.t.u. należy interpretować ściśle, jako że są one odstępstwem od zasady pobierania podatku od towarów i usług od każdej usługi świadczonej przez podatnika odpłatnie. Formułując zwolnienie w art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u., prawodawca odniósł się do ustawy z dnia 22 maja 2003r. o działalności ubezpieczeniowej (Dz.U. z 2010r. Nr 11, poz. 66 ze zm.), w szczególności do art. 3 ust. 1 i 3-5, gdzie wymieniono czynności ubezpieczeniowe. Zasady wykonywania pośrednictwa ubezpieczeniowego w zakresie ubezpieczeń osobowych i majątkowych określono zaś w art. 2 ust. 1-3, art. 4 i art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 22 maja 2003r. o pośrednictwie ubezpieczeniowym (Dz.U. Nr 124, poz. 1154 ze zm.). W ocenie Ministra Finansów, Skarżąca nie wykonuje "czynności ubezpieczeniowych" w rozumieniu art. 3 ust. 3-5 ustawy o działalności ubezpieczeniowej Czynność ubezpieczeniowa, charakteryzuje się tym, że ubezpieczyciel, w zamian za wcześniejsze opłacenie składki ubezpieczeniowej, zobowiązuje się w przypadku wystąpienia ryzyka objętego umową ubezpieczenia do spełnienia na rzecz ubezpieczonego świadczenia określonego w momencie zawarcia umowy. Tak rozumiana "czynność ubezpieczeniowa" w każdym wypadku związana jest z istnieniem stosunku umownego między usługodawcą, który domaga się zwolnienia od podatku a osobą, której ryzyko jest objęte ubezpieczeniem (ubezpieczonym). Ze stanu faktycznego opisanego przez Skarżącą wynika, iż między nią i ubezpieczonymi nie istnieje żaden stosunek prawny ubezpieczenia, a jedynie stosunek prawny polegający na uzyskiwaniu odszkodowań od zakładów ubezpieczeń. Zdaniem Ministra Finansów, Skarżąca nie świadczy również usług reasekuracyjnych, polegających na wykonywaniu czynności związanych z przyjmowaniem ryzyka cedowanego przez zakład ubezpieczeń lub przez zakład reasekuracji oraz dalsze cedowanie przyjętego ryzyka. W konsekwencji, czynności opisane we wniosku o wydanie interpretacji, wykonywane na rzecz osób poszkodowanych w ich imieniu i na ich rzecz, nie stanowią usług ubezpieczeniowych lub reasekuracyjnych, korzystających ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u. Odwołując się do art. 4 ustawy o pośrednictwie ubezpieczeniowym, Minister Finansów wyjaśnił, że działalność pośrednictwa ubezpieczeniowego wykonuje pośrednik, który nie zajmuje miejsca jakiejkolwiek strony umowy dotyczącej produktu finansowego. Powinna to być usługa wykonana na rzecz strony umowy oraz opłacona przez nią jako odrębna działalność pośrednictwa. Pośrednictwo to ma zatem na celu dokonanie wszelkich niezbędnych czynności, które umożliwiłyby zawarcie przez obie strony umowy, przy czym pośrednik nie realizuje w stosunku do treści umowy żadnego własnego interesu. Minister Finansów stwierdził zatem, że usługi Skarżącej świadczone na rzecz osób poszkodowanych nie stanowią pośrednictwa ubezpieczeniowego. Jest to po prostu wykonanie niektórych czynności w ramach umowy zlecenia zawartej przez nią z poszkodowanym, której przedmiotem jest uzyskanie od zakładu ubezpieczeń najbardziej satysfakcjonujących świadczeń odszkodowawczych. W rezultacie usługi Skarżącej są formą współpracy, polegającą na wspieraniu za wynagrodzeniem osób poszkodowanych w celu uzyskania takich świadczeń. Czynności będące przedmiotem wniosku, wykonywane na rzecz osób poszkodowanych, nie stanowią zatem także usług pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, korzystających ze zwolnienia od podatku, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u. Zdaniem Ministra Finansów, czynności wykonywanych przez Skarżącą na zlecenie osób indywidualnych nie można także uznać za usługę stanowiącą element usługi ubezpieczeniowej lub reasekuracyjnej bądź też usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego, która sama stanowi odrębną całość i jest właściwa oraz niezbędna do świadczenia tych usług. Charakter tych czynności wskazuje bowiem, iż są one co prawda związane z stosunkiem ubezpieczeniowym, którego stronami są zakład ubezpieczeń oraz klient (osoba poszkodowana), ale nie można ich uznać za usługę stanowiącą element usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego, niezbędną do jej świadczenia. Czynności te nie korzystają zatem ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 13 u.p.t.u. Organ interpretacyjny wskazał, że stawką właściwą dla opodatkowania przedmiotowych czynności jest stawka podstawowa w wysokości 23%, obowiązująca od 1 stycznia 2011r. Skarżąca wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę interpretacji indywidualnej i uznanie jej stanowiska za prawidłowe. W odpowiedzi na to wezwanie, Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. W skardze złożonej na interpretację indywidualną Skarżąca wniosła o jej uchylenie. Zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj. art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u. w zw. z art. 4 pkt 2 ustawy o pośrednictwie ubezpieczeniowym przez błędną wykładnię i w efekcie uznanie, że świadczone przez Skarżącą usługi polegające na uzyskiwaniu na zlecenie osób indywidualnych odszkodowań od zakładów ubezpieczeniowych, wykonywane w ramach jej działalności brokerskiej, nie stanowią usług pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i w konsekwencji nie korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. Skarżąca zarzuciła także naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej przez niedokonanie wnikliwej analizy stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji, a w szczególności zbagatelizowanie faktu, że Skarżąca jest licencjonowanym brokerem ubezpieczeniowym, a także przez naruszenie zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika (in dubio pro tributario) oraz zasady rozstrzygania wątpliwości na niekorzyść urzędu skarbowego (in dubio contra fisci). Zdaniem Skarżącej, zwolnienia określone w art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u. należy interpretować w oparciu o przepisy ustawy o pośrednictwie ubezpieczeniowym, zgodnie z którą pośrednictwo ubezpieczeniowe wykonywane jest wyłącznie przez agentów ubezpieczeniowych lub brokerów ubezpieczeniowych, a czynności brokerskie obejmują swoim zakresem także czynności w sprawach o odszkodowanie (art. 4 pkt 2 ustawy o pośrednictwie ubezpieczeniowym). Wyłączając z usług pośrednictwa ubezpieczeniowego usługi polegające na uzyskiwaniu odszkodowań od zakładów ubezpieczeniowych, Minister Finansów bezzasadnie zawężył pojęcie usług pośrednictwa ubezpieczeniowego. Skarżąca podniosła, iż do powyższego zagadnienia odnoszą się również przepisy wspólnotowe. Stosownie bowiem do art. 2 pkt 3 Dyrektywy 2002/92/WE o pośrednictwie ubezpieczeniowym, "pośrednictwo ubezpieczeniowe" oznacza czynności związane z prezentacją, informowaniem, składaniem ofert lub wykonywaniem prac przygotowawczych do zwierania umowy, lub zawarcie umowy ubezpieczenia, bądź udział w administrowaniu i wykonywaniu takich umów, w szczególności w przypadku wydarzenia się szkody. W opinii Skarżącej, definicje czynności pośrednictwa ubezpieczeniowego (brokerskich) z ww. Dyrektywy i z ustawy o pośrednictwie ubezpieczeniowym nie są identyczne. Zwrot "w szczególności" podkreśla znaczenie czynności w postępowaniu odszkodowawczym, jako typowych czynności brokerskich. Skarżąca podniosła, iż we wniosku o interpretację wskazała, że jest licencjonowanym brokerem ubezpieczeniowym. Jest też członkiem P.. Podstawowym i jedynym przedmiotem działalności Skarżącej są czynności w imieniu i na rzecz podmiotu poszukującego ochrony ubezpieczeniowej, polegające na zawieraniu lub doprowadzeniu do zawarcia umów ubezpieczenia, wykonywaniu czynności przygotowawczych do zawarcia ubezpieczenia oraz uczestniczeniu w zarządzaniu i wykonywaniu umów ubezpieczenia, także w sprawach o odszkodowanie, jak również na organizowaniu i nadzorowaniu czynności brokerskich (działalność brokerska). Obsługuje zarówno podmioty gospodarcze, jak i osoby fizyczne. Każdy z tych klientów, jest obsługiwany wyłącznie na podstawie stosunku umownego w formie umowy o obsługę umów ubezpieczeniowych lub usług brokerskich, a każdorazowy zakres czynności wynikający z umowy jest m. in. związany z wykonywaniem umów ubezpieczenia w sprawie odszkodowanie z polis własnych lub od innych osób zobowiązanych do wypłaty należnych świadczeń i odszkodowań. Nieodłącznym elementem każdej umowy z danym klientem jest pełnomocnictwo udzielane przez klienta, czyniące Skarżącą jego brokerem ubezpieczeniowym, uprawnionym do wykonywania czynności faktycznych i prawnych związanych z wykonywaniem umów ubezpieczenia, w tym w sprawach o odszkodowanie. Tak więc oprócz poszukiwania ochrony dla klienta w uzasadnionych przypadkach Skarżąca zajmuje się również czynnościami o odszkodowanie. Z uwagi na zakres czynności pośrednika ubezpieczeniowego określony w art. 4 ustawy o pośrednictwie ubezpieczeniowym sytuacja podatkowa Skarżącej jako licencjonowanego brokera ubezpieczeniowego jest odmienna od sytuacji tzw. kancelarii odszkodowawczych działających bez licencji brokerskiej. Posiadanie licencji brokerskiej i świadczenie usług wyłącznie na podstawie ww. ustawy uprawnia Skarżącą do korzystania ze zwolnienia od podatku z art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u. Skarżąca zarzuciła, że odpowiedź Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia prawa zajmuje jedynie pół strony i tylko jedno zdanie, stwierdzające brak podstaw do zmiany interpretacji, odnosi się do sprawy. W przekonaniu Skarżącej, jej prośba o interpretację została niewłaściwie zrozumiana. Organ interpretacyjny zbagatelizował bowiem okoliczność, iż wykonuje ona usługi jako licencjonowany broker ubezpieczeniowy. Dlatego tak ważne było ponowne przeanalizowanie sprawy w oparciu o wyjaśnienia zawarte w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. Odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych oraz Trybunału Konstytucyjnego, Skarżąca przedstawiła istotne znaczenie posługiwania się w postępowaniach dotyczących kwestii podatkowych zasadą in dubio pro tributario (odpowiadającej zasadzie prawa karnego in dubio pro reo, a także znaczenie zakazu dokonywania wykładni in dubio pro fisco. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej interpretacji i powtórzył przedstawioną w niej argumentację. Zarzuty skargi uznał za niezasadne. Jego zdaniem, w przypadku organów podatkowych realizacja zasady zaufania (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej) powinna wyrażać się w merytorycznej poprawności i staranności oraz równym traktowaniu interesów Skarbu Państwa i podatników. Jednakże postępowanie w myśl tej zasady nie może prowadzić do niewłaściwej interpretacji przepisów obowiązującego prawa, kiedy literalna ich interpretacja nie budzi wątpliwości. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. I. Kontroli Sądu poddana została interpretacja indywidualna w przedmiocie zwolnienia z podatku od towarów i usług prowadzonej przez Skarżącą działalności polegającej na uzyskiwaniu na zlecenie osób indywidualnych odszkodowań od zakładów ubezpieczeniowych. Skarżąca uważała, że działalność powyższa stanowi usługę pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych. Świadcząc tę usługę jako broker ubezpieczeniowy może stosować do niej zwolnienie podatkowe. Zdaniem Ministra Finansów, czynności wykonywane przez Skarżącą nie są objęte zwolnieniem. Nie są to usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego. Celem takiego pośrednictwa jest bowiem dokonanie czynności niezbędnych do zawarcia umowy ubezpieczenia przez strony. Natomiast usługi świadczone przez Skarżącą to forma wspierania poszkodowanych w uzyskaniu najbardziej satysfakcjonujących świadczeń odszkodowawczych. Nie należą one również do żadnych innych usług związanych z działalnością ubezpieczeniową, objętych zwolnieniem podatkowym. II. Przepis art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011r.) stanowi, że zwalnia się od podatku usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji. Wskazany przez Skarżącą we wniosku o interpretację przepis art. 1 pkt 8 lit. a) ustawy z dnia 29 października 2010r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 226, poz. 1476) wprowadza zmiany w treści art. 43 ust. 1 u.p.t.u., w tym nadaje nowe brzmienie pkt 37 tego ustępu. III. Prawidłowo za punkt wyjścia do oceny stanowiska Skarżącej Minister Finansów przyjął pojęcie "usługa ubezpieczeniowa", jako że w pośredniczeniu w świadczeniu tej właśnie usługi Skarżąca upatrywała prawa do korzystania zwolnienia z podatku od towarów i usług. Uwzględniając treść art. 8 ust. 1 u.p.t.u. definiującego świadczenie usług w rozumieniu tej ustawy, art. 805 § 1 i nn. Kodeksu cywilnego, odnoszącego się do umowy ubezpieczenia, a także zawartą w art. 3 ust. 1 ustawy o działalności ubezpieczeniowej definicję "działalności ubezpieczeniowej", do której odwołał się Minister Finansów, należy dojść do wniosku, że "usługa ubezpieczeniowa" to świadczenie polegające na udzieleniu ochrony ubezpieczeniowej w zamian za uiszczoną składkę. Innymi słowy, zakład ubezpieczeń ponosi ryzyko zapłaty określonej kwoty w razie zajścia określonego umową zdarzenia oraz faktycznego świadczenia kwoty, gdy zdarzenie zaistnieje. Świadczeniem wzajemnym jest natomiast zapłata składki ubezpieczeniowej. Przyjmuje się, że podstawowym świadczeniem ubezpieczyciela jest świadczenie ochrony ubezpieczeniowej, nie zaś sama wypłata świadczenia w razie zajścia wypadku ubezpieczeniowego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 stycznia 2012 r. sygn. akt II FSK 2746/11; LEX 1113626). Nie ulega przy tym wątpliwości, że usługę ubezpieczeniową świadczy ubezpieczyciel na rzecz osoby ubezpieczonej lub innej osoby uprawnionej do korzystania z tej usługi. Analogiczny sens usługi ubezpieczeniowej wynika z wyroku z 20 listopada 2003r. w sprawie C-8/01 Assurandør-Societetet działające w imieniu Taksatorringen vs Skatteministeriet (J.Martini, Ł.Karpiesiuk, VAT w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwośc; Warszawa 2005, s. 343) – dalej: "wyrok w sprawie Taksatorringen", w którym to wyroku Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej ("TSUE") za istotę usług ubezpieczeniowych uznał zobowiązanie się przez ubezpieczyciela, w zamian za płacone składki, do świadczenia na rzecz ubezpieczonego w przypadku zaistnienia zdarzenia objętego ubezpieczonym ryzykiem, usługi uzgodnionej w momencie zawarcia umowy ubezpieczenia. Analogiczny pogląd TSUE wyraził w wyrokach z 25 lutego 1999r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan oraz z 8 marca 2001r. w sprawie C-240/99 Försäkringsaktiebolaget Skania. Wynikało z nich, że do identyfikacji usługi jako ubezpieczeniowej istotny jest związek umowny pomiędzy osobą korzystającą z usługi i ubezpieczycielem. Wyroki powyższe zapadły na gruncie Szóstej Dyrektywy Rady nr 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U.UE.L.77.145.1 ze zm.). Przepis art. 13 część B lit. a) tejże Dyrektywy przewidywał zwolnienie od podatku transakcji ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, w tym usług pokrewnych świadczonych przez pośredników ubezpieczeniowych i agentów ubezpieczeniowych. Podobne zwolnienie zawiera art. 135 ust. 1 lit. a) obecnie obowiązującej Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L..06.347.1 ze zm.). Obejmuje ono transakcje ubezpieczeniowe i reasekuracyjne wraz z usługami pokrewnymi świadczonymi przez brokerów ubezpieczeniowych i agentów ubezpieczeniowych. Wskazane wyżej orzeczenia TSUE zachowały zatem swoją aktualność. W rezultacie przyjąć należy, że zwolnieniem przewidzianym w art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u. objęte są usługi ubezpieczeniowe świadczone przez zakłady ubezpieczeniowe (ubezpieczycieli), których istotą jest udzielenie ochrony w zamian za uiszczoną składkę. Czynności składające się na usługę ubezpieczeniową, w tym będące następstwem udzielenia ochrony, dokonują się pomiędzy podmiotem ponoszącym ryzyko wystąpienia zdarzenia (ubezpieczycielem) a ubezpieczonym (ewentualnie ubezpieczającym). W konsekwencji zwolnione również na podstawie ww. przepisu "usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych", na które powołała się Skarżąca, wiążą się z pośredniczeniem w udzielaniu ochrony ubezpieczeniowej przez ubezpieczyciela. Jako pośrednictwo w świadczeniu usług ubezpieczeniowych należy zatem rozumieć dokonywanie w imieniu ubezpieczyciela lub też w imieniu osoby poszukującej ochrony ubezpieczeniowej wszelkich niezbędnych czynności, które umożliwiłyby zawarcie przez obie strony umowy ubezpieczenia, przy czym pośrednik nie realizuje w stosunku do treści umowy żadnego własnego interesu. Definicję "pośrednika ubezpieczeniowego" TSUE sformułował w wyroku w sprawie Taksatorringen. Stwierdził bowiem, że pojęcie usług pokrewnych, świadczonych przez brokerów i pośredników ubezpieczeniowych w rozumieniu art. 13 część B lit. a) VI Dyrektywy dotyczy wyłącznie świadczeń dokonanych przez profesjonalistów, którzy utrzymują stosunki jednocześnie z ubezpieczycielem i ubezpieczonym (ubezpieczającym), przy założeniu, że broker ubezpieczeniowy jest wyłącznie pośrednikiem. Pojęcie to kładzie zatem nacisk na działanie zewnętrzne pośrednika ubezpieczeniowego, czyli jego pozycję pośrednika między ubezpieczającym a zakładem ubezpieczeniowym, co jest związane z istnieniem relacji między tymi dwiema stronami. Definiując usługi pokrewne Rzecznik Generalny P. podkreślił, iż działalność pośrednika polega na czynnym poszukiwaniu i nawiązywaniu kontaktów między klientami a ubezpieczycielem oraz na rozpowszechnianiu produktów ubezpieczeniowych. Powinna to być usługa wykonana na rzecz strony umowy oraz opłacona przez nią jako odrębna działalność pośrednictwa. Pośrednictwo to ma zatem na celu dokonanie wszelkich niezbędnych czynności, które umożliwiłyby zawarcie przez obie strony umowy, przy czym pośrednik nie realizuje w stosunku do treści umowy żadnego własnego interesu (opinia rzecznika generalnego w sprawie C-472/03 Staatssecretaris van Financiën vs. Arthur Andersen & Co. Accountants c.s;. pkt 32 i 36). Okoliczności te, charakterystyczne dla usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych, wskazał również Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji. W ich świetle czynności wskazane przez Skarżącą, polegające na podejmowaniu w imieniu osoby poszkodowanej działań, których celem jest uzyskanie odszkodowania, nie stanowią "usług pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych" w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u., jeżeli nawet mieszczą się w definicji działalności brokerskiej zawartej w art. 4 ust. 2 ustawy o pośrednictwie ubezpieczeniowym. Wykonując tego rodzaju czynności Skarżąca nie jest podmiotem pośredniczącym w udzielaniu ochrony ubezpieczeniowej i jej realizacji w imieniu ubezpieczyciela na podstawie umowy zawartej z ubezpieczycielem. Zważywszy zaś na przedstawiony przez nią opis czynności składających się na działalność, którą określiła jako uzyskiwanie odszkodowań od zakładów ubezpieczeniowych na zlecenie osób indywidualnych, zgodzić się należy z Ministrem Finansów, że w istocie jest to forma wsparcia dla klienta, który od towarzystw ubezpieczeniowych dochodzi roszczenia odszkodowawczego. Zasadne jest również porównanie tego rodzaju usług do usług świadczonych przez adwokatów lub radców prawnych, specjalizujących się w udzielaniu pomocy prawnej w uzyskiwaniu odszkodowań od zakładów ubezpieczeniowych, także na drodze pozasądowej. Analogiczne stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z 19 stycznia 2012r. sygn. akt I SA/Wr 1606/11; http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W ocenie Sądu, zakres użytego w art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u. pojęcia "usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych" nie odpowiada zakresowi pojęcia "czynności wykonywane przez pośredników ubezpieczeniowych", w tym brokerów, określonemu w art. 4 ustawie o pośrednictwie ubezpieczeniowym. Gdyby ustawodawca uznał za zasadne, aby zakres przedmiotowy zwolnienia pokrywał się ściśle z zakresem czynności brokerskich, zastosowałby stosowne odesłanie w u.p.t.u. Uwzględniając charakter usługi ubezpieczeniowej nie sposób przyjąć, że zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u. obejmuje wszelkie czynności brokerskie podejmowane w imieniu lub na rzecz podmiotu poszukującego ochrony ubezpieczeniowej wymienione w art. 4 pkt 2 ustawy o pośrednictwie ubezpieczeniowym, w tym akcentowane przez Skarżącą czynności polegające na "uczestniczeniu w zarządzaniu i wykonywaniu umów ubezpieczenia, także w sprawach o odszkodowanie, jak również na organizowaniu i nadzorowaniu czynności brokerskich". Sąd podkreśla, że w rozpoznanej sprawie nie chodziło o kwalifikację całokształtu działalności Skarżącej jako brokera, a jedynie wycinka tej działalności opisanego przez nią we wniosku o wydanie interpretacji, tj. działania w celu uzyskania odszkodowania na rzecz osoby, która – przynajmniej w założeniu – jest uprawniona do jego otrzymania. Do tego też jedynie elementu działalności Skarżącej odniósł się Minister Finansów. Sąd zauważa, że osobą uprawnioną do odszkodowania nie musi być osoba, która zawarła umowę z zakładem ubezpieczeń. Częstokroć osobie takiej (np. poszkodowanemu) przysługuje odszkodowanie od zakładu ubezpieczeń z tego względu, że to inny podmiot – poszukujący ochrony ubezpieczeniowej – zawarł umowę z zakładem ubezpieczeń (np. w przypadku ubezpieczeń od odpowiedzialności cywilnej). Natomiast osoba taka (poszkodowany) nie poszukiwała ochrony ubezpieczeniowej poprzez zawarcie stosownej umowy ubezpieczenia. Innymi słowy, Skarżąca nie wykonuje ani w imieniu ubezpieczyciela, ani w imieniu ubezpieczającego czynności skierowanych na zawarcie lub realizację umowy ubezpieczenia (a w każdym razie nie wynika to z treści wniosku o wydanie interpretacji). Skarżąca świadczy usługę, której istota sprowadza się do pomocy w dochodzeniu roszczeń (odszkodowania) od zakładu ubezpieczeń. Sama w sobie okoliczność, że Skarżąca jest licencjonowanym brokerem ubezpieczeniowym nie czyni opisanych przez nią działań usługami pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych. Minister Finansów prawidłowo uznał, że usługi opisane przez Skarżącą podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki podstawowej, wynoszącej 23%. IV. Sąd nie stwierdził, aby w rozpoznanej sprawie doszło do naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej), upatrywanego przez Skarżącą w działaniu niezgodnym z zasadą in dubio pro tributario oraz zakazem wykładni in dubio pro fisco. Organ interpretacyjny udzielił Skarżącej prawidłowej informacji co do możliwości objęcia opisanych przez nią czynności zwolnieniem z art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u. Zarzucone przez Skarżącą ograniczenie się przez Ministra Finansów do stwierdzenia braku podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej oraz nieustosunkowanie się do twierdzeń i argumentów Skarżącej przedstawionych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa wynika z istoty tego wezwania jako instytucji przewidzianej przepisami o postępowaniu sądowoadministracyjnym oraz istoty odpowiedzi na to wezwanie. Wezwanie do usunięcia naruszenia prawa nie uruchamia szczególnego trybu odwoławczego, a zatem odpowiedź na to wezwanie nie jest decyzją podjętą w kolejnej instancji. Odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa stwarza organowi podatkowemu możliwość samodzielnej weryfikacji wydanej interpretacji indywidualnej w sytuacji, gdy wnioskodawca zamierza skorzystać ze skargi do sądu administracyjnego (por. T.Woś, H.Knysiak-Molczyk, M.Romańska; Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz; Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2005; s. 241). Innymi słowy, udzielenie odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa ma takie znaczenie, że organ informuje stronę, iż nie stwierdził zarzucanego przez nią naruszenia prawa, a zatem brak jest podstaw do zmiany interpretacji. Jeżeli natomiast organ stwierdzi, że wskazane naruszenie prawa rzeczywiście miało miejsce – powinien naruszenie to usunąć poprzez stosowną zmianę interpretacji. W wezwaniu do usunięcia prawa, a następnie w skardze, Skarżąca podała dodatkowe okoliczności faktyczne, a mianowicie numer licencji brokerskiej, członkostwo w P., okoliczność, że klientami Skarżącej są podmioty gospodarcze i osoby fizyczne, zawieranie z nimi umów o obsługę umów ubezpieczeniowych w związku z polisami własnymi i innych osób, pełnomocnictwo udzielane przez klientów i jego zakres. Jednakże Minister Finansów, podobnie jak Sąd, nie mógł wziąć pod uwagę okoliczności, które nie zostały przez Skarżącą włączone do opisu stanu faktycznego zamieszczonego we wniosku o wydanie interpretacji. Organ interpretacyjny dokonuje wykładni przepisów w odniesieniu wyłącznie do stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego we wniosku o interpretację. Stąd wynika nałożony na wnioskodawcę obowiązek wyczerpującego ich przedstawienia. V. Sąd nie stwierdził, aby w rozpoznanej sprawie doszło do naruszenia prawa, które miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarżąca otrzymała interpretację indywidualną zawierającą prawidłowe stanowisko Ministra Finansów co do zastosowania zwolnienia z podatku od towarów i usług przewidzianego dla usług pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych. W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270).