III SA/Wa 2135/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Anna Sękowska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Sławomir Kozik, sędzia WSA Grzegorz Nowecki, Protokolant referent stażysta Grażyna Dmitruk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 czerwca 2017 r. sprawy ze skargi M. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] stycznia 2016 r. nr [...] 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz M. C. kwotę 3068 zł (słownie: trzy tysiące sześćdziesiąt osiem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] stycznia 2016 r. (nr [...]) określającą M.C. zobowiązanie w podatku dochodowym z tytułu odpłatnego zbycia w 2009 r. nieruchomości i praw nabytych lub wybudowanych po dniu 31 grudnia 2008 r., opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30e ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zaskarżona decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym: W dniu 7 grudnia 2009 r., małżonkowi M i N.C. sprzedali lokal mieszkalny nr [...] usytuowany w W. przy ul. [...] za cenę 920.000,00 zł oraz udział w odrębnej nieruchomości stanowiącej lokal niemieszkalny – garaż wielostanowiskowy nr [...] usytuowany w budynku położonym przy ul. [...] w W.. Opisaną nieruchomość państwo C. nabyli w dniu 5 maja 2009 r. W dniu 30 kwietnia 2010 r. pan M. C.(dalej Strona, Podatnik, Skarżący) złożył zeznanie PIT-39 za rok 2009, wykazując przychód w kwocie 475.000,00 zł oraz wyraził zamiar skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 25 w związku z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r. Pismem z dnia 7 listopada 2014 . Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wezwał Stronę do przedłożenia dokumentów, na podstawie których zostało wypełnione powyższe zeznanie. Po zgromadzeniu materiału dowodowego, organ uznając że Strona nie wykazała iż środki uzyskane ze sprzedaży nieruchomości wydatkowała na cele wskazane w ustawie, wydał decyzję, w której określił wysokość zobowiązania podatkowego. Strona pismem z dnia 1 lutego 2016 r. wniosła odwołani, zarzucając naruszenie: art. 136, art. 139 § 1 oraz 145 § 1 i § 2 w związku z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Po rozpoznaniu zarzutów odwołania, decyzją z dnia [....] kwietnia 2016 r. (nr [...]) Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] stycznia 2016 r. Jak wynika z treści tej decyzji, organ odwoławczy nie stwierdził przeszkód do merytorycznego rozpoznania sprawy z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego albowiem uznał, że w sprawie doszło do zawieszenia tego biegu w związku z zawiadomieniem podatnika (przed upływem terminu przedawnienia), że na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania z tytułu podatku dochodowego za 2009 r. uległ zawieszeniu z uwagi na wszczęcie przez finansowy organ postępowania przygotowawczego - Urząd Skarbowy W. w dniu 19 listopada 2015 r. dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe w sprawie podania przez podatnika M. C. nieprawdy w deklaracji podatkowej PIT-39 za 2009. O wszczęciu tego postępowania Naczelnik Urzędu Skarbowego W. poinformował podatnika pismem z dnia 25 listopada 2015 r., które doręczono mu w trybie zastępczym wraz z upływem ostatniego dnia z czternastodniowego terminu, tj. z dniem 9 grudnia 2015 r. Zdaniem organu odwoławczego, zebrany w sprawie materiał dowodowy uprawniał do stwierdzenia, że podatnik nie wydatkował całej uzyskanej ze sprzedaży nieruchomości położonych przy ul. [...] w W. na zakup mieszkania lub inwestycji budowlanej. Podatnik udokumentował jedynie wydatkowanie kwoty 230.288,615 zł., na którą składa się połowa kwoty zakupu przez małżonków C. nieruchomości przy ul. [...] w W. oraz połowa kosztów notarialnych. Powyższe zaś uzasadniało określenie podatku w wysokości wskazanej przez organ I instancji. Wnosząc skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący domagał się uchylenia w całości zaskarżonej decyzji. Zgłosił nadto wniosek o zasądzenie zwrotu poniesionych kosztów postępowania według norm przepisanych. Zasadność skargi Skarżący wywodził z naruszenia następujących przepisów prawa: art. 121, art. 123 § 1, art. 136, art. 139 § 1, art. 145 § 1 i § 2, art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa w związku z art. 70 § 1 tej ustawy. W rozwinięciu argumentacji skargi Skarżący podniósł, że organ pominął osobę pełnomocnika Skarżącego, przez co naruszył zasadę czynnego udziału strony. Chodzi tu o działania poprzedzające wydanie decyzji przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w W., ale również o doręczenie zawiadomienia o zwieszeniu biegu przedawnienia bezpośrednio Skarżącemu pomimo ustanowienia pełnomocnika w sprawie. W tej sytuacji, szczególnie doręczenie zastępcze, nie powinno być uznane za wywołujące skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. zważył, co następuje: W sprawie uzasadniony okazał się najdalej idący zarzut skargi, tj. zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zgodnie z ogólną zasadą z art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Liczony na tej podstawie skutek w postaci przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r., a zatem za rok którego dotyczy kontrolowane postępowanie, co do zasady należy łączyć upływem daty 31 grudnia 2015 r. Jak wynika z zaskarżonej decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał, że w okolicznościach faktycznych sprawy nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w podanym terminie albowiem bieg tego terminu uległ zawieszeniu w związku z wystąpieniem okoliczności o jakiej mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Zgodnie z powołaną regulacją, bieg terminu przedawnienia nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli popełnienie przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Z dalszych przepisów Ordynacji podatkowej (art. 70c) wynika, że dla przyjęcia skutku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wymagane jest, by podatnik został zawiadomiony o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. Wymóg zawiadomienia podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z uwagi na ww. przyczynę został wprowadzony przez ustawodawcę z dniem 15 października 2013 r. ustawą z dnia 30 sierpnia 2013 r. o zmianie ustawy-Ordynacja podatkowa, ustawy - Kodeks karny skarbowy i ustawy - Prawo celne (Dz. U. z 2013r. poz. 1149), co stanowiło wykonanie wyroku Trybunału Konstytucyjnego (dalej: TK) z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, publ. OTK-A 2012/7/81, Dz. U. z 2012r. poz. 848. Zgodnie z ww. wyrokiem TK, przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r., w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminy określonego w art. 70 § 1 O.p. – jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez niego prawa, wynikającą z art. 2 Konstytucji RP. Podkreślić również trzeba, że w świetle przeważającego stanowiska sądów administracyjnych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 1880/13, opublikowane na stronie - http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej w skrócie "CBOSA"), powiązanie skutku w postaci zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie należy łączyć z dokonaniem konkretnej czynności procesowej, czy też, z prowadzeniem konkretnej fazy postępowania, co oznacza, że dopuszczalne jest przyjęcie takiego skutku także w sytuacji wszczęcia postępowania karno-skarbowego jedynie w sprawie (ad rem), a zatem bez wskazania konkretnej osoby podejrzanego. Zatem, wobec niespornej w sprawie okoliczności wszczęcia w dniu 19 listopada 2015 r. dochodzenia w sprawie podania nieprawdy przez Skarżącego w deklaracji podatkowej PIT-39 za 2009, wystąpienie skutku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. byłoby uprawnione tylko wówczas, gdyby do wspomnianego zawiadomienia o tym fakcie M. C. (podatnika) doszło przed dniem 31 grudnia 2015 r. Tymczasem analiza akt sprawy przeczy takiemu wnioskowi. Jak wynika z zaskarżonej decyzji, skutek zawieszenia biegu przedawnienia w sprawie organ podatkowy łączy z faktem doręczenia Skarżącemu w dniu 9 grudnia 2015 r. (doręczenie zastępcze) pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia dniu 25 listopada 2015 r. zawierającego informację o tym, że na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatku dochodowego z tytułu odpłatnego zbycia w 2009 r. nieruchomości i praw majątkowych nabytych lub wybudowanych po dniu 31 grudnia 2008 r. opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT-39) za 2009 r. uległ zawieszeniu z uwagi na wszczęcie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w dniu 19 listopada 2015 r. dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe. W nawiązaniu do powyższego wymaga podkreślenia, że, jak wynika z akt, w dniu 15 września 2015 r. do Urzędu Skarbowego W. zostało złożone pełnomocnictwo procesowe, na mocy którego skarżący udzielił umocowania do reprezentowania go w postępowaniu dotyczącym jego zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym z tytułu odpłatnego zbycia w 2009 r. nieruchomości i praw majątkowych nabytych lub wybudowanych po dniu 31 grudnia 2008 r., opodatkowanych na wskazanych zasadach doradcy podatkowemu H. P.. Sąd w składzie rozpoznającym sprawę podziela wypowiadany w orzecznictwie pogląd, w myśl którego, ustanowienie pełnomocnika w postępowaniu podatkowym oznacza, że jest on uprawniony do reprezentowania strony (podatnika) we wszystkich czynnościach tego postępowania, co stosownie do art. 145 § 2 O.p., winno obejmować również doręczenie pisma informującego podatnika o wszczęciu postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe skutkujące zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 listopada 2016 r., sygn. akt II FSK 3060/14, I FSK 99/15 z dnia 25 stycznia 2017 r., I FSK 556/15 z 7 grudnia 2016 r., opublikowane na stronie CBOSA). Kierując się tą argumentacją Sąd uznał, że skierowane bezpośrednio do strony, tj. z pominięciem ustanowionego przez niego pełnomocnika, pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 25 listopada 2015 r. nie mogło w sprawie wywołać skutku o jakim mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Ponownie rozpoznając sprawę organy podatkowe zobowiązane będą uwzględnić przedstawione powyżej stanowisko Sądu, co wiąże się z rozważeniem celowości dalszego procedowania w zakresie spornego zobowiązania skarżącego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 rok. Mając na uwadze przedstawioną argumentację prawną, Wojewódzki Sąd Administracyjny w W., działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w związku z lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.; dalej "p.p.s.a."), uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] stycznia 2016 r. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a