III SA/Wa 2137/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Agnieszka Krawczyk, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Olesińska, sędzia WSA Radosław Teresiak (sprawozdawca), Protokolant referent Katarzyna Makowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 sierpnia 2017 r. sprawy ze skargi A. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń, luty i marzec 2013 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz A. Z. kwotę 2.789 zł (słownie: dwa tysiące siedemset osiemdziesiąt dziewięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Z akt sprawy wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia [...] lutego 2016 r. określił A.Z. (dalej: "Skarżąca"), zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do marca 2013 r. Organ odmówił Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT o nr [...] z dnia 30.01.2013 r. na wartość netto 10.000 zł (VAT 2.300 zł), nr [...] z dnia 28.02.2013 r. na wartość netto 7.000 zł (VAT 1.610 zł) oraz nr [...] z dnia 28.03.2013 r. na wartość netto 19.000 zł (VAT 4.370 zł), na których jako wystawca widnieje K. wskazując, iż nie dokumentują one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (wykonania usług budowlanych). Organ podatkowy pierwszej instancji, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054. z późn. zm., dalej: "ustawy o VAT"), odmówił Skarżącej prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z ww. faktur, bowiem stwierdził, że zakwestionowane faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Skarżąca pismem z dnia 11 marca 2016 r. wniosła odwołanie od powyższej decyzji, zarzucając jej naruszenie przepisów art. 122, art. 123, art. 180 § 1, art. 181 i art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm., dalej: "O.p."), przez zaniechanie wyczerpującego rozpatrzenia całego, zebranego w toku postępowania kontrolnego materiału dowodowego. W ocenie Skarżącej, organ pierwszej instancji nie ustalił w jakim okresie po wystawieniu spornych faktur były regulowane płatności oraz czy płatność następowała partiami czy też w całości. Podkreśliła, że M.P. w toku przesłuchania potwierdził, że kwoty wymagalne na podstawie spornych faktury zostały zapłacone, a faktury zostały zaewidencjonowane w rejestrach sprzedaży i rozliczone w deklaracjach VAT-7. Odnosząc się do przesłuchania w charakterze świadka M.P. Skarżąca za istotne uznała wskazanie przez niego zakresu i charakteru prac ze wskazaniem, iż były to najprostsze prace budowlane do których nie są konieczne ponadpodstawowe umiejętności. Skarżąca za konieczne uznała uzupełnienie materiału dowodowego o stosowne wnioski dowodowe. Dyrektor Izby Skarbowej (dalej: DIS) w W. decyzją z [...] maja 2016 r. utrzymał w mocy ww. decyzję. DIS w uzasadnieniu wskazał, że istota sporu w sprowadzała się do oceny, czy faktury VAT wystawione przez K. i ujęte przez Skarżącą w rozliczeniu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do marca 2013 r. stanowią podstawę do obniżenia podatku należnego. Organ odwoławczy wskazał, że podatnikowi co do zasady przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących nabycie towarów i usług dla celów prowadzonej działalności gospodarczej. Powyższe uprawnienie, będące wyrazem zasady neutralności podatku od towarów i usług, na mocy szczególnych przepisów prawa zostało jednakże obwarowane pewnymi warunkami. Jednym z wymogów decydujących o możliwości skutecznego skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego w badanym okresie było wskazanie, aby faktury dokumentujące nabycie towarów lub usług przez podatnika stwierdzały czynności faktycznie dokonane. Wykładnia przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT sprowadza się do wniosku, iż sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia VAT w niej wykazanego. Jest ona jedynie dokumentem, który ma potwierdzić zaistnienie w rzeczywistości zawartej transakcji pomiędzy podmiotami w niej wskazanymi. Zdaniem organu odwoławczego materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji wskazywał, że zakwestionowane faktury VAT nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Na potwierdzenie powyższego wskazano zeznania z dnia 10.06.2015 r. w charakterze świadka wystawcy spornych faktur VAT – M.P. oraz Skarżącej. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. firma K. nie wykonała samodzielnie usług opisanych na zakwestionowanych fakturach, ze wskazaniem, że nigdy nie zatrudniał żadnych pracowników. Zdaniem organu odwoławczego złożone zeznania świadka były niewiarygodne, z uwagi na występujące w nich sprzeczności i rozbieżności. W ocenie DIS sposób regulowania płatności (gotówka) z tytułu wykonania usług budowlanych dotyczący zakwestionowanych faktur stał w sprzeczności z powszechnie stosowaną praktyką w transakcjach pomiędzy podmiotami gospodarczymi. Tym samym uznał, iż Skarżąca godząc się na taką formę płatności wyraziła niejako zgodę na uczestnictwo w nielegalnym procederze. Natomiast dowody KP miały natomiast za zadanie udokumentować czynności w rzeczywistości niedokonane pomiędzy wskazanymi podmiotami. DIS stanął na stanowisku, iż analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego prowadzi do stwierdzenia że faktury VAT, które Skarżąca otrzymała od M.P. nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (tzn. stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane), brak było bowiem dowodów na to, że wystawca tych faktur mógł dokonać czynności udokumentowane spornymi fakturami. W konsekwencji powyższego DIS stwierdził, że skoro zakwestionowane faktury, wskazujące jako sprzedawcę M.P. dotyczą czynności, które faktycznie nie zostały dokonane, to stosownie do art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy o VAT nie mogły stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Odnośnie badania przesłanek "dobrej wiary" DIS, przyjął, że Skarżąca w prosty sposób mogła dowiedzieć się, czyjej rzekomy kontrahent faktycznie prowadzi działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług budowlanych. Organ odwoławczy podniósł, iż Skarżąca nie sprawdziła, czy kontrahent posiada doświadczenie, kwalifikacje, sprzęt i bazę niezbędną do działania w tym zakresie, a także czy zatrudnia pracowników. Nie zachowała zatem należytej staranności w doborze kontrahenta, który rzekomo wyświadczył na jej rzecz usługi budowlane. W ocenie DIS brak staranności i niefrasobliwość Skarżącej, dawały podstawy do uznania, że mogła ona co najmniej przypuszczać, a zdaniem organu odwoławczego posiadała pełną świadomość, że uczestniczy wraz ze swoim kontrahentem w oszustwie podatkowym. Podsumowując organ odwoławczy stwierdził, że Skarżąca dokonując obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach VAT wystawionych przez M.P. naruszyła przepis art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt i lit. a) w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, przez co zawyżyła podatek naliczony. Zakwestionowane faktury nie dokumentowały faktycznie wykonanych przez ich wystawcę usług. Skarżąca w skardze z dnia 21 czerwca 2016 r. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi drugiej instancji oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów art. 122, art. 123, art. 180 § 1, art. 181 i art. 187 O.p., przez zaniechanie wyczerpującego rozpatrzenia całego, zebranego w toku postępowania kontrolnego materiału dowodowego, ograniczając się do wniosków jakich nie sposób wysnuć z tak przeprowadzonych czynności. Skarżąca w uzasadnieniu skargi powieliła argumentację zawartą w odwołaniu dodatkowo podnosząc, iż organy obu instancji nie uprawdopodobniły zaistnienia przesłanek pozwalających na skuteczne zakwestionowanie jej rozliczeń w zakresie podatku od towarów i usług. W piśmie z dnia 12 lipca 2016 r. stanowiącym odpowiedź na skargę DIS wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje stanowisko w sprawie oraz uznając zarzut skargi za niezasadny. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1066), sąd administracyjny przeprowadza kontrolę pod względem zgodności z prawem aktów wydawanych przez organy administracji publicznej. Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga analizowana według powyższych kryteriów zasługiwała na uwzględnienie. Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do oceny, czy faktury VAT wystawione przez K. i ujęte przez Skarżącą w rozliczeniu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do marca 2013 r. stanowią podstawę do obniżenia podatku należnego. Na wstępie należy zauważyć, że teza Organu, iż ustalony stan faktyczny wskazuje, że świadczenie usług, o jakich mowa w spornych fakturach VAT nie miało miejsca, a w efekcie odliczenie przez Stronę podatku naliczonego na podstawie ww. faktur VAT stanowi nadużycie prawa (str. 12 decyzji) jest niezrozumiała w kontekście art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a oraz lit. c ustawy o VAT. Organ musi dokonując subsumcji stanu faktycznego pod określoną normę prawną jednoznacznie określić, czy w danej sprawie faktura stwierdza czynność, która nie została dokonana, czy też potwierdza czynność, do której mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego. W prawdzie w dalszej części uzasadnienia Organ wskazuje, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały faktycznie wykonanych przez ich wystawcę usług, to jednak podatnik nie może pozostawać w niepewności, co do ustaleń Organu w tym zakresie. Zasadniczym jednak powodem uchylenia przedmiotowej decyzji był brak ustaleń dowodowych wspierających tezę Organu, iż usługi udokumentowane spornymi fakturami nie zostały wykonane. Materiał dowodowy zebrany w sprawie absolutnie nie wskazuje na zasadność ww. ustaleń Organu. Niewątpliwie Organ wykazał, że działalność gospodarcza prowadzona przez pana M.P. była prowadzona wadliwie. W szczególności powyższa uwaga dotyczy relacji pomiędzy ww. przedsiębiorcą a jego podwykonawcami. W tym zakresie pan M.P. dokonał jednak stosownych korekt zarówno w zakresie podatku VAT jak i p.d.o.f. Sąd nie podziela jednak wątpliwości Organu, co do roli jaką pan M.P. pełnił przy świadczeniu usług. W ocenie Sądu zebrany materiał dowodowy wskazuję, że usługi opisane w spornych fakturach zostały zrealizowane przez podwykonawców - nawet jeżeli osób tych nie łączył stosunek prawny z panem M.P. Oceny Sądu w tym zakresie nie zmienia fakt, iż pan M.P. nie potrafił wskazać jaki był konkretnie rodzaj i charakter prac opisanych w spornych fakturach, ilu pracowników świadczyło usługi budowlane, w jakim okresie wykonywane były prace i w której części centrum handlowego. Należy bowiem uwzględnić upływ czasu świadek był przesłuchiwany na okoliczność wykonania spornych usług po dwóch latach od ich wykonania. Zauważyć także należy, że nie były to jedyne usługi wykonane przez pana M.P. na rzecz Skarżącej, co wynika z protokołu przesłuchania Strony. Zdaniem Sądu nie mają również znaczenia dla sprawy (wykazania, że usług w rzeczywistości nie wykonano) rozbieżności w zakresie sposobu nawiązania współpracy pomiędzy panem M.P. a Skarżącą pojawiające się w zeznaniach. Zarówno Skarżący jak i pan M.P. spójnie opisali, w jaki sposób przebiegał proces przyjęcie zlecania przez pan M.P. (str. 8-9 decyzji). Ponadto należy uwzględnić skalę świadczonych usług, co także determinuje sposób zawierania umów przez Skarżącą oraz model prowadzonej działalności gospodarczej polegający na pozyskiwaniu zleceń a następnie dopiero poszukiwaniu podwykonawców. W kwestii regulowania płatności za wykonane usługi w formie gotówkowej Sąd wskazuje, że okoliczność regulowania zobowiązań we wzajemnych relacjach handlowych z pominięciem formy bezgotówkowej może wskazywać na nierzeczywisty charakter świadczonych usług. W przedmiotowej sprawie należy jednak zauważyć, że kwota wskazana na fakturach nie jest na tyle wysoka, aby zapłata gotówkowa odbiegała od standardów stosowanych w obrocie gospodarczym. Ponadto Organ nie przeprowadził w pełni postępowania dowodowego w tym zakresie. W szczególności Organ odstąpił od zobowiązania Skarżącej do przedstawienia wyciągów bankowych rachunku z którego wypłacono pieniądze na pokrycie zobowiązań wynikających ze sporych faktur. Powyższe zaniechanie dowodowe powoduje, że nie można stwierdzić, że płatność gotówkowa nie nastąpiła. Na marginesie przedmiotowej sprawy należy zauważyć, że dokonując zapłaty w formie gotówkowej we wskazanych na fakturach wysokości Skarżąca nie naruszyła przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Dokonana przez Organ wykładnia przepisów ww. ustawy jest błędna. W ponownym postępowaniu Organ, uwzględniając stanowisko wynikające z niniejszego wyroku w szczególności w zakresie oceny przesłanek świadczących o braku rzeczywistego wykonania usług świadczonych na rzecz Skarżącego. Na wniosek strony Skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości obejmującej wpis w wysokości 372 zł, (art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.), stosownie do § 1 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 221, poz. 2193).