III SA/Wa 2139/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jarecka (spr.), Sędziowie Asesor WSA Hieronim Sęk, Asesor WSA Alojzy Skrodzki, Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 września 2006 r. sprawy ze skargi H. S. i M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2004 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz strony skarżącej kwotę 1.482 zł (słownie: tysiąc czterysta osiemdziesiąt dwa złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. M. i H. S. (dalej: Skarżący) za lata podatkowe od 1998 do 2001 r. dokonywali wspólnych rozliczeń podatkowych. Pismem z dnia [...] października 2003 r. Skarżący zwrócili się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z prośbą o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 1998 - 2000, składając jednocześnie korektę deklaracji podatkowych wykazując w nich nadpłatę podatku w łącznej kwocie 21.794,50 zł. w tym za rok 1998 kwotę 7.247,80 zł. We wniosku Skarżący wskazali, że podstawą ich żądania jest art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U Nr 90, poz. 416 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.), twierdząc, że wynagrodzenie H. S. było finansowane ze środków pomocowych i jako takie winno być zwolnione od podatku. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. decyzją z dnia [...] grudnia 2003 r., działając na podstawie art. 72 § 1 pkt 1, art. 75 § 2 pkt 1 lit. a/, art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.; dalej: ord. pod.), art. 6, art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 46, art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f., odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. Z uzasadnienia decyzji wynika, że w latach od 1998 do 2000 H. S. zatrudniony był w firmie D. S.A., na podstawie umowy o pracę zawartej na czas nieokreślony, przy realizacji budowy autostrady [...], odcinek [...]., finansowanej ze środków Europejskiego Banku Inwestycyjnego w L. (dalej w skrócie: EBI). Ustalono również, że. dysponentem przychodów pochodzących ze źródeł międzynarodowej instytucji finansowej, jaką była EBI, była Generalna Dyrekcja Dróg Publicznych B. B. A.. Środki te zostały przeznaczone na finansowanie wykonawstwa dwóch kontraktów (nr [...] i nr [...]). Głównym wykonawcą ww. kontraktów była Firma D., która podpisała umowę podwykonawczą na wykonanie jednego z kontraktów m.in. z D. S.A. Środki finansowe pochodziły z pożyczki otrzymanej od EBI. Firma D. posiadała odrębne wydzielone rachunki bankowe służące do gromadzenia środków i finansowania wykonywanych robót i usług w ramach kontraktów, z których regulowane były należności podwykonawców. W świetle powyższych ustaleń organ podatkowy stwierdził, że wynagrodzenie H. S. nie było objęte zwolnieniem przewidzianym w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., gdyż nie spełniono wymogu bezpośredniej realizacji celu pomocowego. Brak więc było podstaw do stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. na podstawie art. 75 § 2 pkt 1 lit. a/ ord. pod. Odwołując się od decyzji organu pierwszej instancji, Skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, zarzucając jej naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. przez niewłaściwą wykładnię i zastosowanie, a także naruszenie zasad postępowania podatkowego zawartych w art. 121 § 1 i art. 122 ord. pod. Zdaniem Skarżących, interpretacja art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., wg której podmiotem korzystającym z pomocy nie może być osoba fizyczna zatrudniona przy wykonywaniu robót finansowanych ze środków pomocowych, jeśli otrzymuje wynagrodzenie od wykonawcy (czy, jak błędnie twierdzi organ pierwszej instancji - podwykonawcy), nie jest słuszna i ma zawężający charakter. Zwolnienie przewidziane w tym przepisie ma bowiem charakter zwolnienia przedmiotowego. Na poparcie tego stanowiska powołano pismo Ministra Finansów z dnia [...] listopada 1998 r. nr [...], w którym dopuszczono zwolnienie wynagrodzeń pracowników administracyjno-biurowych obsługujących dany projekt finansowany ze środków pomocowych. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] marca 2004 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził, powołując się na regulację zawartą w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., że beneficjentami pomocy zagranicznej mogą być osoby fizyczne lub osoby prawne, ewentualnie jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej, a prace przewidziane programem pomocowym realizują jednak określone osoby fizyczne, wykonujące konkretne zadania na podstawie umowy o pracę, umowy zlecenia lub umowy o dzieło, zawartej z tą osobą prawną. Ze zwolnienia, zgodnie z ww. przepisem, korzystają dochody uzyskane przez osoby, które zawarły umowę z bezpośrednim beneficjentem pomocy, a przedmiot tej umowy służy bezpośredniej realizacji celu programu pomocowego. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że z dokumentów zebranych w sprawie wynika, iż głównym wykonawcą kontraktów (nr [...] i Nr [...]) była D., która zleciła D. S.A. jako podwykonawcy wykonanie umowy nr [...]. Kontrakt był finansowany przez Generalną Dyrekcję Dróg Publicznych - B. B. A. w O.. D. posiadała odrębne rachunki bankowe do gromadzenia środków i finansowania wykonywanych robót i usług w ramach opisanych kontraktów, z których regulowane były należności podwykonawców. Zdaniem organu odwoławczego, wynagrodzenie podatnika uzyskiwane od D. S.A., realizującej umowę podwykonawczą przy budowie autostrady B., co wynika z pisma D. z dnia [...] sierpnia 2003 r., nie było objęte zwolnieniem od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., gdyż nie został spełniony wymóg bezpośredniej realizacji celu programu. Praca wykonana przez podatnika pośrednio służyła realizacji celu programu pomocowego. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 121 i 122 ord. pod. stwierdzono, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. skarżący (reprezentowani przez pełnomocnika) wnieśli o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] marca 2004 r. oraz utrzymanej nią w mocy decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. i zasądzenie na rzecz skarżących zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 9 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., przez nieuwzględnienie dochodów zwolnionych od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. oraz naruszenie przepisów postępowania, tj. zasad z art. 121 § 1 i art. 122, art. 75 i 77 ord. pod., poprzez odmowę zwrotu nadpłaty, art. 14 § 2 ord. pod., przez nieuwzględnienie wydanej w trybie art. 14 § 1 ord. pod. interpretacji Ministra Finansów, a także naruszenie interesu prawnego skarżących polegającego na tym, że zaskarżona decyzja spowodowała obciążenie ich podatkiem dochodowym, którego nie mieli obowiązku uiścić. Zdaniem strony skarżącej, bezpośrednim beneficjentem była agenda państwowa, tj. Generalna Dyrekcja Dróg Publicznych, a więc wystąpiłoby zwolnienie od podatku kwot przekazanych temu podmiotowi, które i tak nie podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Ponadto zwolnienie przewidziane art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. ma charakter zwolnienia przedmiotowego. Odpowiadając na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wyrokiem z dnia 2 lutego 2005 r. o sygn. akt III SA/Wa 697/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2004 r. w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia powołano art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/, art. 152 i art. 200 p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie aczkolwiek z innych powodów niż w niej wskazane. Zdaniem Sądu, w sprawie mamy do czynienia zarówno z naruszeniem przepisów prawa procesowego, jak również przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy. Zauważono, że brzmienie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. w 1998 r. nie uzależniało, jak nieprawidłowo stwierdziły organy podatkowe, zwolnienia podatkowego od bezpośredniości wykorzystania środków pochodzących z międzynarodowych instytucji finansowych lub środków przyznanych przez rządy obcych państw przez ich beneficjenta lub bezpośredniego wykonawcę. Przepis ten w brzmieniu obowiązującym w 1998 r. stanowił bowiem, że wolne od podatku dochodowego są przychody pochodzące z międzynarodowych instytucji finansowych lub środków przyznanych przez rządy obcych państw na podstawie umów zawartych z tymi instytucjami lub państwami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe oraz odsetki od tych przychodów lub środków lokowane na bankowych rachunkach terminowych. W świetle art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. istotne jest zatem ustalenie, czy wypłacone skarżącemu środki były przychodami pochodzącymi z międzypaństwowych instytucji finansowych lub ze środków przyznawanych przez rządy obcych państw na podstawie umów zawartych z instytucjami lub państwami przez Radę Ministrów. Zdaniem Sądu, okoliczność faktyczna, o której mowa w zaskarżonej decyzji, że bezpośredni beneficjent środków z pożyczki udzielonej przez EBI, tj. D., posiadał odrębne wydzielone rachunki bankowe służące zapłacie za roboty i usługi w ramach kontraktów nr [...] i [...] oraz z tego konta regulował należności podwykonawców, do których należał D. S.A i D., nie oznacza, że pieniądze wypłacone skarżącemu na wynagrodzenie były finansowane z przychodów międzypaństwowych instytucji finansowych. W tym zakresie należało poczynić stosowne ustalenia, zgodnie z art. 122 i art. 187 § 1 ord. pod., których w sprawie zabrakło. Zebranie i rozpatrzenie całego materiału dowodowego sprawy przez organ podatkowy przyczynia się do realizacji zasady prawdy obiektywnej oraz ułatwia prawidłowe zastosowanie prawa materialnego (art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. w związku z art. 75 i art. 77 ord. pod.). Ważne jest więc w rozpoznawanej sprawie ustalenie, z jakiego konta były regulowane należności, które otrzymywał skarżący z D. S.A. w ramach stosunku pracy oraz czy D. S.A. posiadał wyodrębnione konto, z którego pokrywane były pensje osób zatrudnionych przy realizacji kontraktu budowy autostrady [...] odcinek [...] W. Wg Sądu, należało ustalić, czy środki otrzymywane przez D. S.A. od beneficjenta pożyczki uzyskanej z EBI (D.) były gromadzone przez D. S.A. na oddzielnym koncie bankowym, z którego wypłacano pensję skarżącego zatrudnionego na podstawie umowy o pracę. Tylko wtedy można będzie stwierdzić w sposób nie budzący wątpliwości, że wynagrodzenie ze stosunku pracy podlegało zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., jako przychody pochodzące z międzypaństwowych instytucji finansowych lub ze środków przyznawanych przez rządy obcych państw. W ocenie Sądu, prawidłowe natomiast było przyjęcie przez organy podatkowe, że D. S.A. był podwykonawcą kontraktu [...], gdyż wynikało to z informacji nadesłanej przez D. w dniu [...] sierpnia 2003 r. do [...] Urzędu Skarbowego w R.. W tym zakresie nie naruszono art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 ord. pod. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku, skierowaną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, wniósł Dyrektor Izby Skarbowej w W., zaskarżając ten wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie: art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że brzmienie tego przepisu nie uzależniało zwolnienia podatkowego od bezpośredniości wykorzystania środków pochodzących z międzynarodowych instytucji finansowych lub środków przyznanych przez rządy obcych państw przez ich beneficjenta lub bezpośredniego wykonawcę; oraz art. 145 § 1 pkt 1 a/ p.p.s.a, poprzez stwierdzenie, że w sprawie miało miejsce naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj. art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., art. 145 § 1 pkt 1 c/ p.p.s.a., polegające na uznaniu, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 122 i art. 187 § 1 ord. pod., w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Powołując się na powyższe podstawy kasacyjne, wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia WSA w Warszawie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny podzielił zarzut skargi kasacyjnej naruszenia zaskarżonym wyrokiem art. 145 § 1 lit. c/ p.p.s.a. w związku z art. 122 i 187 § 1 ord. pod. i wyrokiem z dnia 11 kwietnia 2006 r. sygn. akt II FSK 568/05 uchylił zaskarżony wyrok. NSA podkreślił, że jeśli warunkiem zwolnienia przy rozpoznawaniu żądania skarżącego zwrotu nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 1998-2000 było pochodzenie przychodu, organy podatkowe winny były ustalić, jak słusznie zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny, z jakich środków pracodawca wypłacał mu wynagrodzenia. W toku postępowania podatkowego organy podatkowe takich ustaleń nie poczyniły. W aktach administracyjnych (podatkowych) sprawy H. i M. S. przedstawionych WSA z ich skargą na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej znajduje się jednak pismo z dnia [...] marca 2004 r. firmy B. D. S.A., sukcesora D. S.A., stanowiące odpowiedź na pytanie organu podatkowego pierwszej instancji z dnia [...] marca 2004 r., z którego wynika, że D. S.A. nie prowadził rachunku dla (ewentualnych) środków pomocowych z zagranicy i nie dysponował dowodami, iż wynagrodzenia wypłacane przez niego pracownikom zatrudnionym przy budowie odcinka autostrady [...] między B. a P., w tym skarżącemu, pochodziły z pożyczki udzielonej przez Europejski Bank Inwestycyjny. W ocenie NSA skoro Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekał na podstawie akt sprawy, zgodnie z art. 133 § 1 p.p.s.a., to przy orzekaniu o zgodności z prawem zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. nie było podstaw do pominięcia tego dowodu, który opatrzony był datą późniejszą niż ta decyzja, ale potwierdzał - co do istoty - słuszność zawartego w niej rozstrzygnięcia i to w świetle rozważań Sądu leżących u podstawy uchylenia skarżonej decyzji. Powodem uchylenia tej decyzji, jeśli chodziło o względy procesowe, było naruszenie przez organ podatkowy wyłącznie art. 122 i art. 187 § 1 ord. pod. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie dopatrzył się, bądź w ogóle nie rozważał, czy późniejsze uzupełnienie akt o informację o stanie faktycznym, istotną dla sprawy z punktu widzenia oceny Sądu, mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy i czy skarżący mógłby tę informację podważyć. W ocenie NSA nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty dotyczące naruszenia przez Sąd w zaskarżonym wyroku art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. przez błędną jego wykładnię, polegającą na uznaniu, iż brzmienie tego przepisu nie uzależniało zwolnienia podatkowego od bezpośredniego wykorzystania środków pochodzących z międzynarodowych instytucji finansowych lub środków przyznanych przez rządy obcych państw przez beneficjenta lub bezpośredniego wykonawcę. Według tego przepisu, wolne od tego podatku były: "przychody pochodzące z międzypaństwowych instytucji finansowych lub ze środków przyznanych przez rządy obcych państw na podstawie umów zawartych z tymi instytucjami lub państwami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe oraz odsetki od tych przychodów lub środków lokowanych na bankowych rachunkach terminowych". Z treści przepisu nie można było wyprowadzić wniosku prezentowanego przez autora skargi kasacyjnej, że zwolnienie odnosiło się wyłącznie do beneficjenta i bezpośredniego wykonawcy. Przepis stanowił o zwolnieniu przychodów pochodzących z określonego w nim źródła. Skoro zamieszczony został w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, praktycznie wyłączał to źródło przychodów spod działania ustawy, mimo że rozstrzygał wyłącznie o "zwolnieniu przychodów" od podatku. Nie korespondował bowiem z innymi przepisami ustawy o "opodatkowaniu" przychodów. O prawidłowości stanowiska Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zaprezentowanego w skarżonym wyroku - co do wykładni art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. - świadczyła zasadnicza zmiana tego przepisu dokonana - z dniem 1 stycznia 2003 r. - przez art. 1 pkt 14 lit. a tiret 13 ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 141, poz. 1182). Przepis w nowym brzmieniu jednoznacznie ograniczał zwolnienie dochodów pochodzących ze "środków pomocowych" od podatników bezpośrednio realizujących cele programów finansowanych z takich środków i wyłączył ze zwolnienia dochody zleceniobiorców, jeżeli chodziło o wykonywanie poszczególnych zadań w ramach programu. Od dnia 1 stycznia 2003 r. nie było więc podstaw do stosowania nowo wprowadzonych przesłanek zwolnienia od przychodów sprzed tej daty. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje; Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 p.p.s.a. kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Przede wszystkim należy zauważyć, iż w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania Sądu zapadł już wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Mając to na uwadze należy zauważyć, iż na podstawie art. 190 p.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Zatem, jak wynika z brzmienia tego przepisu Sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, nie ma całkowitej swobody przy wydawaniu nowego orzeczenia. Sąd ten jest związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez NSA. Związanie dokonaną przez ten Sąd wykładnią ma szeroki zasięg, nie można bowiem oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez NSA. Natomiast art. 153 p.p.s.a., stanowi, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Sformułowana w tym artykule zasada, w myśl której "ocena prawna wyrażona w orzeczeniu Sądu wiąże w sprawie ten Sąd oraz organ" oznacza, że także w przyszłości, ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem rozpoznania przez ten Sąd i organ, będą związani oceną prawną wyrażoną w tym orzeczeniu, jeżeli nie zostanie ona uchylona w prawem określonym trybie i oczywiście o ile nie uległy zmianie przepisy prawne stanowiące podstawę oceny w danej sprawie. Przede wszystkim ustalić zatem należało w niniejszej sprawie zakres związania Sądu wcześniejszym wyrokiem NSA. Zgodnie z art. 153 p.p.s.a. skoro wyrok WSA wydany w I instancji został uchylony w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej, to zapatrywania prawne zawarte w tym wyroku nie są dla Sądu wiążące. W związku z powyższym rozpatrując przedmiotową sprawę Sąd miał na względzie treść art. 190 p.p.s.a. Zgodnie z wymienioną powyżej regulacją WSA może odstąpić od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa jedynie w wyjątkowych sytuacjach, w szczególności, gdy stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez NSA (wyrok SN z 9 lipca 1998 r., I PKN 226/98, OSNAP 1999, nr 15, poz. 486), jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia zmienił się stan prawny. Sąd stwierdza, że w niniejszej sprawie nie zmienił się ani stan prawny ani stan faktyczny, na podstawie którego można byłoby zastosować nowe przepisy. Zatem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie będąc związany wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny zawartą w wyroku z dnia 11 kwietnia 2006 r., sygn. akt II FSK 570/05, stwierdza, że z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., w roku podatkowym, którego sprawa dotyczy, nie można było wyprowadzić wniosku prezentowanego przez organy podatkowe, iż zwolnienie odnosiło się wyłącznie do beneficjenta i bezpośredniego wykonawcy. Przepisy stanowiły o zwolnieniu przychodów pochodzących z określonego w nim źródła. Na potwierdzenie powyższego należy wskazać, za NSA, na fakt zmiany art. 21 ust pkt 46 u.p.d.o.f dokonana - z dniem 1 stycznia 2003 r. - przez art. 1 pkt 14 lit. a tiret 13 ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 141, poz. 1182). Przepis w "nowym" brzmieniu, jednoznacznie ograniczał zwolnienie dochodów pochodzących ze "środków pomocowych" do podatników bezpośrednio realizujących cele programów finansowanych z takich środków i wyłączył ze zwolnienia dochody zleceniobiorców, jeżeli chodziło o wykonywanie poszczególnych zadań w ramach programu. Skoro ustawodawca "przebudował" przepis, j.w., od 1 stycznia 2003 r. nie było podstaw do stosowania nowo wprowadzonych przesłanek zwolnienia od przychodów sprzed tej daty. O ile NSA dokonał interpretacji prawa materialnego i związał tą wykładnią Sąd rozpoznający niniejszą sprawę, to w przypadku stanu faktycznego NSA wskazał, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpoznając poprzednio sprawę nie dopatrzył się, bądź w ogóle nie rozważał, czy późniejsze uzupełnienie akt o informację o stanie faktycznym, istotną dla sprawy, z punktu widzenia oceny Sądu, mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy; czy skarżący mógłby tę informację podważyć. Chodzi tu oczywiście o informację z dnia [...] marca 2004 r. udzieloną przez B.. S.A. Naczelnikowi [...]Urzędu Skarbowego w W., w której B.. S.A. poinformował organ, iż w D. S.A. nie były wyodrębnione szczególne fundusze, z których pokrywane były pensje zatrudnionych pracowników przy realizacji kontraktu. Wynagrodzenia, zgodnie z tym pismem, były wypłacane ze środków obrotowych Spółki. Zdaniem składu orzekającego, w niniejszej sprawie pozostało zatem do rozstrzygnięcia ustalenie źródła pochodzenia wynagrodzenia Skarżącego, co będzie miało istotny wpływ na istnienie lub brak istnienia nadpłaty podatku. Istotne zatem było ustalenie przez organ podatkowy faktu, czy wynagrodzenie było wypłacane Skarżącemu ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej. Ustalając tą istotną z punktu widzenia niniejszego postępowania okoliczność należy zauważyć, iż zasady ogólne postępowania podatkowego są integralną częścią przepisów regulujących procedurę podatkową i są dla organu podatkowego wiążące na równi z innymi przepisami tej procedury, przy czym, jak podkreślono w orzecznictwie i literaturze przedmiotu, art. 122 O.p. jest nie tylko zasadą dotyczącą sposobu prowadzenia postępowania, lecz w równym stopniu wskazówką interpretacyjną prawa materialnego. Prawidłową decyzję organ podatkowy może podjąć tylko wówczas, gdy rozporządza materiałem dowodowym zebranym w sposób wyczerpujący pozwalającym na prawidłową ocenę stanu faktycznego. Należy zauważyć, iż organ podatkowy narusza prawo nie tylko w wypadku wadliwej oceny prawnej stanu faktycznego, wadliwego zastosowania prawa, ale i w równym stopniu wtedy, gdy prawidłowo zastosuje prawo do wadliwie ustalonego stanu faktycznego. Poza tym niepełne ustalenie stanu faktycznego prowadzi do nieważności postępowania i naruszenia prawa materialnego. W takich sytuacjach sądowa kontrola tego rodzaju decyzji jest ograniczona i sprowadza się do zbadania, czy organ rozstrzygający zebrał i rozważył cały materiał dowodowy w danej sprawie, zgodnie z zasadami Ordynacji podatkowej, a w szczególności art. 122 i art. 187 O.p. Przy czym, w ocenie Sądu, brak ustalenia stanu faktycznego w niniejszej sprawie należy rozpoznawać w kontekście naruszenia przepisów postępowania w zakresie czynnego udziału strony w postępowania podatkowym. Czynny udział strony w każdej fazie prowadzonego postępowania podatkowego gwarantuje art. 123 Ordynacji podatkowej. W świetle tego przepisu statuującego naczelną zasadę postępowania w postaci czynnego udziału strony - organ prowadzący postępowanie jest zobowiązany zapewnić stronom czynny udział w trakcie całego procedowania, a także umożliwiać im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Postępowanie podatkowe zostało stworzone po to, aby zagwarantować stronom ochronę wobec władczych działań organów administracyjnych i umożliwić im wpływ na te działania. Temu celowi służy właśnie przedstawiona powyżej zasada czynnego udziału strony w postępowaniu. Omawiana zasada ogólna znajduje odzwierciedlenie w poszczególnych przepisach postępowania podatkowego, regulujących uprawnienia podatnika przyznane mu przez ustawodawcę w Ordynacji podatkowej. Przykładem prawa czynnego udziału strony w postępowaniu jest norma wynikająca z treści art. 192 Ordynacji podatkowej. W świetle tego przepisu okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się, co do przeprowadzonych dowodów. Reguła wynikająca z zaprezentowanego przepisu stanowi bezpośrednią realizację zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Uniemożliwienie wypowiedzenia się stronie, co do dowodów, które zostały przeprowadzone powoduje, iż okoliczność faktyczna, która była przedmiotem tych dowodów nie może być uznana za udowodnioną. W takiej sytuacji nawet najlepiej zebrany i w sposób prawidłowo oceniony materiał dowodowy nie może mieć w sprawie jakiejkolwiek wartości, jeśli nie została zrealizowana zasada wynikająca z omawianej regulacji. Przedstawiona zasada postępowania łączy się ściśle z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, z którego wynika, że przed wydaniem decyzji organ podatkowy wyznacza stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Przepis ten także realizuje zasadę naczelną postępowania podatkowego, wynikającą z art. 123 Ordynacji podatkowej. Uchybienie tego przepisu polega nie tylko na tym, iż stronie nie wyznacza się siedmiodniowego terminu do zapoznania się z aktami sprawy ale także w sytuacji, gdy organ po zapoznaniu się podatnika z zebranym materiałem dowodowym i wydaniu decyzji dalej zbiera istotne dowody w sprawie. Takie postępowanie należy zaliczyć do istotnych wad postępowania. Naruszenie obowiązku wynikającego z art. 200 Ordynacji podatkowej w związku z art. 192 Ordynacji podatkowej w postaci zbierania materiału dowodowego po zamknięciu postępowania podatkowego i wydaniu decyzji, tak jak to miało miejsce w niniejszej sprawie skutkuje nieuznaniem okoliczności faktycznych, wynikających ze zgromadzonego po wydaniu decyzji materiału, jako faktów udowodnionych, a w konsekwencji, mając na uwadze treść art. 123 Ordynacji podatkowej powoduje to zaistnienie przesłanki do wznowienia postępowania podatkowego na podstawie art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. W przedmiotowej sprawie, organy podatkowe zebrały dowody (informacja od B.S.A z dnia [...] marca 2004 r.) uzyskane po wydaniu w dniu [...]marca 2004 r. ostatecznej decyzji, z którymi podatnik nie mógł się zapoznać i wypowiedzieć się, w związku z czym naruszono zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. Reasumując, skonstatować należy, iż w niniejszej sprawie istniał obowiązek ciążący na organie drugiej instancji zastosowania art. 200 w związku ze 192 O. p. Niewywiązanie się z tego zobowiązania musiało skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji, bowiem takie uchybienie przepisom proceduralnym powodowało zaistnienie przesłanki z art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej (por. wyrok z dnia 17 sierpnia 1999 r., sygn. akt SA/Rz 282/99). Wskazać w tym miejscu należy, iż dopiero uczynienie zadość normom procesowym będzie stwarzało podstawę do rozstrzygnięcia czy nadpłata wystąpiła czy też nie wystąpiła, bowiem na gruncie prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny rozstrzygnął, iż zwolnienie przysługuje pracownikom podwykonawcy kontraktu realizowanego ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej. Zatem organ ma obowiązek ustalić, z jakich środków wypłacane były wynagrodzenia skarżącym, przy zachowaniu przepisów prawa procesowego a w szczególności przepisów rozdziału 11 O.p. w tym art. 192 ww. ustawy. Strona bowiem ma prawo do wypowiedzenia się, co do treści pisma B.-. S.A. z dnia [...] marca 2004 r. i w związku z tym zgłaszać własne wnioski dowodowe - art. 188 O.p Należy zauważyć, iż ww. pismo jest istotnym dowodem w sprawie mającym decydujący wpływ na rozstrzygnięcie niniejszego sporu, a zatem oparcie na nim ustaleń wymaga wcześniejszego umożliwienia stronie postępowania wypowiedzenia się co do niego. W świetle art. 192 o.p. taki jest wymóg uznania okoliczności za udowodnioną. Mając powyższe na uwadze Sąd zauważa, iż w tym stanie rzeczy nastąpiło naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania z przyczyny określonej w art. 240 § 1 pkt 4 O.p., dlatego też zaistniały podstawy do uchylenia decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a Stosownie do treści art. 152 cyt. ustawy Sąd stwierdził, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości, przy czym rozstrzygnięcie to traci moc z chwilą uprawomocnienia się wyroku. O zwrocie kosztów postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 powołanej ustawy.