III SA/Wa 2140/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Wesołowska, Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Kleiber (sprawozdawca), Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant Agata Rogosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 lipca 2010 r. spraw ze skarg B. Sp. j. z siedzibą w M. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2009 r. nr [...] nr [...] nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i sług za poszczególne miesiące 2005 r. i 2007 r. oddala skargi Naczelnik Urzędu Skarbowego, decyzjami z [...] lipca i [...] lipca 2009 r., na podstawie art. 207, art. 210 § 1 i § 4, art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej (tj. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz 60 ze zm, dalej jako Ordynacja), art. 86 ust. 1, 3, 7, art. 88 ust. 1 pkt 3, art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm, dalej jako ustawa o VAT), art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz 50 ze zm, dalej jako ptu), określił dla B. spółka jawna, dalej jako strona, skarżący lub podatnik, zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r. i poszczególne miesiące 2007 r. Zdaniem organu I instancji, podatnik błędnie rozliczył podatek od towarów i usług z faktur VAT dokumentujących zakup paliwa do samochodów Skoda oraz dokumentujących zapłatę rat leasingowych. Organ podatkowy wskazał, że samochody te są samochodami osobowymi i podatnik nie może zastosować obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego do nabywanego paliwa, wykorzystywanego w tym samochodzie. Nie przysługuje jej też prawo do odliczenia podatku z faktur VAT dokumentujących zapłatę rat leasingowych, w części przekraczającej 60 % kwoty podatku. Strona, w odwołaniach z [...] lipca i [...] sierpnia 2009 r., zarzuciła naruszenie art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 3, art. 25 ust. 1 pkt 3a, art. 175 ustawy o VAT, art. 17 ust. 2, art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U.UE.L. z 1977, Nr 145, dalej jako VI Dyrektywa), art. 7 i art. 87 Konstytucji RP, art. 120, art. 121 § 1 w zw z art. 247 § 1 pkt 2 i 3 Ordynacji. Spółka powołała się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości z 22 grudnia 2008 r. C – 414/07 i wskazała, że organy podatkowe pominęły w ocenie sprawy ten wyrok. Zdaniem spółki, wprowadzenie z dniem 22 sierpnia 2005 r. nowych zasad odliczania podatku naliczonego z tytułu nabycia samochodów osobowych i paliwa do ich napędu nastąpiło sprzecznie z prawem wspólnotowym i dlatego – art. 86 ust. 3 i art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT nie mogą być stosowane od wskazanego dnia. Spółka zwraca uwagę na to, że art. 25 ust. 1 pkt 3a ptu, podobnie jak § 10 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, powołane w decyzji, nie obowiązywały w spornym okresie, co wyczerpuje przesłanki z art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji. W ocenie spółki nadto, nie jest dopuszczalne porównywanie zakresu prawa do odliczenia sprzed wejścia w życie VI Dyrektywy, ponieważ klauzula stałości pozwala na utrzymanie ograniczeń stosowanych w dniu wejścia w życie dyrektywy, a nie przed tym dniem. Stąd, nie można przyjąć, że wskutek powoływanego orzeczenia Trybunału, art. 86 ust. 3 i art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT jest zgodny z prawem wspólnotowym w zakresie, w jakim nie rozszerza zakazu odliczenia w porównaniu z okresem przed dniem 1 maja 2004 r., a w pozostałym zakresie jest sprzeczny z prawem unijnym. Strona powołała się na wyrok WSA w Krakowie z 3 kwietnia 2009 r.sygn. I SA/Kr 147/09, wyrok ETS z 14 lipca 1994 r C-91/92 Paola Faccini Dori p. Recreb Srl, z 11 lipca 1991 r. w sprawie Hansgeorg Lennartz p. Finanzamt Munchen III, z 22 czerwca 1989 r. 103/88 Fratelli Constanzo p Commune di Milano, wyrok NSA z 22 sierpnia 2005 r. I FSK 600/07. Dyrektor Izby Skarbowej, zakwestionowanymi przed Sądem decyzjami, utrzymał w mocy rozstrzygnięcia organu I instancji. Zdaniem Dyrektora, celem wprowadzenia klauzuli stałości było umożliwienie Państwom Członkowskim utrzymania w mocy ograniczeń prawa do odliczenia podatku naliczonego istniejących w prawie krajowym w momencie, w którym prawo to nie podlegało jeszcze obowiązkowi harmonizacji z prawem wspólnotowym. Ostatni dzień przed dniem akcesji Polski do UE i wejściem w życie VI Dyrektywy, to był 30 kwietnia 2004 r. Według Dyrektora, tylko w odniesieniu do pojazdów samochodowych nie będących samochodami osobowymi mogą wystąpić przypadki, w których nowa regulacja faktycznie rozszerza zakres wyłączeń dotyczących prawa do odliczenia podatku naliczonego, a w konsekwencji okazuje się sprzeczna z klauzulą stałości wyrażoną w art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy. Z treści "nowej" regulacji VAT – zarówno w wersji obowiązującej do 21 sierpnia 2005 r., jak i w kształcie obowiązującym po tym dniu – i wyników jej zestawienia ze stanem prawnym sprzed 1 maja 2004 r. można wnosić, że zakres wyłączeń dotyczących prawa do odliczenia podatku naliczonego, związanego z nabyciem lub użytkowaniem samochodów osobowych, nie zmienił się lub nawet uległ ograniczeniu. Zdaniem Dyrektora, zakwestionowane faktury dotyczą tylko samochodów osobowych (m.in. Skoda Superb, Octavia II, Roomster, Octavia II combi) stąd w sprawie ma zastosowanie art. 88 ust. 1 pkt 3w zw z art. 86 ust. 3 i ust. 7 ustawy o VAT. Dlatego spółce nie przysługiwało odliczenie podatku zawartego w fakturach VAT, dokumentujących zapłatę rat leasingowych, dotyczących samochodów osobowych, w części przekraczającej 60 % kwoty podatku. Nadto, rozstrzygnięcie sprawy nie wymaga odwoływania się w bezpośredni sposób do uchylonych przepisów ustawy z 1993 r., także do art. 24 ust. 1 pkt 3 ptu. Błędne powołanie podstawy prawnej przez organ I instancji, zostało poprawione w postępowaniu odwoławczym. Spółka, w skargach do Sądu, zarzuciła naruszenie art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 3, art. 86 ust. 7, art. 88 ust. 1 pkt 3 zw zw z art. 86 ust. 3, art. 175 ustawy o VAT, art. 25 ust. 1 pkt 3a, art. 17 ust. 2, art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, art. 120, art. 121 § 1 w zw z art. 247 § 1pkt 2 i 3 Ordynacji, art. 7 i art. 87 Konstytucji RP. Spółka wniosła o "zastosowanie bezpośrednio art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy i uznanie, ze spółce służy prawo do odliczenia podatku naliczonego w spornym okresie" oraz o uchylenie spornej decyzji i zwrot kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi spółka wskazała, że organ podatkowy, dokonując wykładni art. 86 ust. 1 ustawy o VAT z uwzględnieniem wyroku Trybunału Sprawiedliwości z 22 grudnia 2008 r. C-414/07, pominął istotną dla sprawy zmianę stanu prawnego z dniem 22 sierpnia 2005 r. Fakt, że organ podatkowy powołuje się w uzasadnieniu decyzji na nieobowiązujące przepisy prawa oznacza, że przepisy te stanowią podstawę rozstrzygnięcia. Zdaniem spółki, Trybunał Sprawiedliwości w wyroku w sprawie C-414/07 uznał, że wprowadzenie z dniem 22 sierpnia 2005 r. nowych zasad odliczania podatku naliczonego z tytułu nabycia samochodów osobowych i paliwa do ich napędu, nastąpiło sprzecznie z prawem wspólnotowym. Dlatego, sprzeczność art. 86 ust. 3 i art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT - w stanie prawnym obowiązującym od 22 sierpnia 2005 r. - z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, jest bezsprzeczna. Konsekwencją uznania krajowej regulacji za sprzeczną z prawem wspólnotowym powinno być pominięcie przy rozstrzyganiu sprawy wspomnianych przepisów. Ocena prawa do odliczenia podatku naliczonego powinna następować wyłącznie w oparciu o art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, a nie w oparciu o art. 88 ust. 1 pkt 3 tej ustawy lub – art. 25 ust. 1 pkt 3a ptu. Zdaniem spółki, organy podatkowe, zamiast pominąć zakwestionowane przez Trybunał Sprawiedliwości normy prawa krajowego, dokonały zawężającej wykładni art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, odwołując się do uchylonych aktów normatywnych (przepisów nieobowiązujących). Zdaniem spółki, treść art. 86 ust. 1 ustawy o VAT jest jasna i nie podlega żadnej innej wykładni, poza językową. Stąd dokonanie wykładni sprzecznej z brzmieniem regulacji naruszałoby zasady stosowania prawa przez organy administracji, co nie jest dopuszczalne nawet w ramach wykładni prowspólnotowej. Dlatego, według skarżącej, wykładnia art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, dokonana z uwzględnieniem art.25 ust. 1 pkt 3a ptu rażąco narusza prawo i jest obarczona wadą, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji. Nadto, naruszenie prawa w sposób rażący nastąpiło także w odniesieniu do art. 175 ustawy o VAT, ponieważ nieobowiązujący w spornym okresie art. 25 ust. 1 pkt 3 a ptu został powołany w uzasadnieniu rozstrzygnięcia i dlatego stanowi podstawę rozstrzygnięcia. Uchybienie to można zakwalifikować, zdaniem strony, jako przesłankę nieważności, określoną w art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji. Spółka wskazała, ze również w odniesieniu do rozstrzygnięcia za okres przed 22 sierpnia 2005 r., zakwestionowana decyzja nie jest zgodna z prawem, ponieważ organy podatkowe powinny porównać, czy zakres odliczenia podatku naliczonego obowiązujący w dniu wejścia w życie w Polsce VI Dyrektywy – wskutek zmiany prawa krajowego – uległ zawężeniu. Ze względu na to, ze ptu obowiązywała do 30 kwietnia 2004 r., to jedyne ograniczenie odliczenia podatku naliczonego, które obowiązywało 1 maja 2004 r., wynikało z art.86 ust. 3 i art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT. Stąd zalecane przez Trybunał porównanie (wyrok C-414/07) jest możliwe tylko w odniesieniu do stanu prawnego obowiązującego do 21 sierpnia 2005 r. , natomiast klauzula stałości pozwala na utrzymanie ograniczeń stosowanych w dniu wejścia w życie dyrektywy, a nie przed tym dniem. Zdaniem skarżącej, ptu straciła moc z dniem 1 maja 2004 r., podobnie jak wszystkie akty wykonawcze wydane na jej podstawie, zatem orzekanie na podstawie tych przepisów należy uznać za rażące naruszenie art. 7 i art. 87 Konstytucji RP. Zdaniem skarżącej, nie można przyjąć, ze art. 86 ust. 3, art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT jest zgodny z prawem wspólnotowym w zakresie, w jakim nie rozszerza zakazu odliczenia w porównaniu z okresem przed 1 maja 2004 r., natomiast w pozostałym zakresie jest sprzeczny z prawem unijnym. Jeśli dany przepis prawa krajowego wprowadzono z naruszeniem prawa wspólnotowego, to norma z niego wynikająca nie może być stosowana – niezależnie od tego, jaki pojazd jest sporny. Zdaniem spółki, odmowa zastosowania w sprawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podobnie, jak zastosowanie przez organ odwoławczy art. 86 ust. 3i art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT spowodują naruszenia art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy. Dyrektor Izby, odpowiadając na skargi, wniósł o oddalenie skarg. Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 111 §2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.Nr 153, poz 1270 ze zm) połączył opisane sprawy do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu spraw zważył co następuje: Skargi nie są zasadne. Istota sporu w rozpoznawanych sprawach, dotyczących interpretacji przepisów ustaw o podatku od towarów i usług (starej i nowej), sprowadza się do możliwości odliczenia przez spółkę podatku VAT naliczonego - za poszczególne miesiące 2005 r. i 2007 r. - wynikającego z faktur dokumentujących nabycie paliwa do samochodu osobowego, o którym mowa w art. 86 ust. 3 i 5 ustawy o VAT oraz art. 25 ust. 1 pkt 3a ptu, gdy podatek ten generowany jest w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Zdaniem Sądu, organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że spółka nie posiada prawa do odliczania podatku naliczonego od zakupu paliwa wykorzystywanego do napędu samochodu osobowego z powodu spełnienia warunków określonych w art. 86 ust. 3 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku naliczonego. Skarżąca z treści ww. przepisu, zgodnego z art. 17 (6) VI Dyrektywy (obecnie art. 176 Dyrektywy Rady 2006/112), a także powołanego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 3 kwietnia 2009r. sygn. akt I SA/Kr 147/09, wywodzi swoje prawo do odliczenia podatku naliczonego w fakturach potwierdzających zakup paliwa wykorzystywanego w działalności gospodarczej samochodu osobowego. W istocie zarzuca, że unormowania zawarte w ustawie o VAT. - art. 88 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 86 ust. 3 są niezgodne z prawem wspólnotowym, tzn. z art. 17 (6) VI Dyrektywy (obecnie art. 176 Dyrektywy 2006/112). Sąd uznając ww. zarzut za chybiony, w pełni akceptuje i podziela stanowisko prezentowane w licznych wyrokach Wojewódzkich Sądów Administracyjnych (m. in. wyroku z 19 lutego 2009r. sygn. akt I SA/Wr 969/08, niepubl., z 28 lipca 2009r. sygn. akt I SA/Wr 326/09, niepubl., z 28 października 2009r. sygn. akt I SA/Wr 1266/09, niepubl.). Sąd uznaje również, że organy podatkowe wydając zaskarżone decyzje, w sposób prawidłowy zastosowały się do wskazań przedstawionych w powoływanym, również konsekwentnie przez Skarżącą podczas postępowań o wydanie zaskarżonych decyzji, jak i w skargach, wyroku ETS z 22 grudnia 2008r. wydanym w sprawie C-414/07 Magoora sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Krakowie. ETS w orzeczeniu tym orzekł, że art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy (obecnie art. 176 Dyrektywy 2006/112) stoi na przeszkodzie temu, aby państwo członkowskie, przy dokonywaniu transpozycji tej dyrektywy do prawa wewnętrznego, uchyliło całość przepisów krajowych dotyczących ograniczeń prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej naliczonego przy zakupie paliwa do samochodów używanych dla celów działalności podlegającej opodatkowaniu, zastępując je, w dniu wejścia w życie tej dyrektywy na swym terytorium, przepisami ustanawiającymi nowe kryteria w tym przedmiocie, jeżeli - co winien ocenić sąd krajowy - te ostatnie przepisy powodują rozszerzenie zakresu zastosowania wskazanych ograniczeń. Powyższy przepis w każdym razie stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie zmieniło później swoje ustawodawstwo, obowiązujące od wyżej wskazanego dnia, w sposób, który rozszerza zakres zastosowania tych ograniczeń w stosunku do sytuacji istniejącej przed tym dniem. Zawarta w tym orzeczeniu wykładnia przepisów prawa wspólnotowego wiąże nie tylko sąd orzekający w sprawie, w której wystosowano pytanie prawne do ETS, ale też inne sądy i organy państwa członkowskiego. Wynika to z celu postępowania unormowanego w art. 234 TWE (pytanie prejudycjalne), jakim jest zapewnienie jednolitej wykładni i stosowania prawa wspólnotowego. Zasadnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 21 maja 2009r. sygn. akt III SA/Wa 925/08 (niepubl.) wskazał, że wykładnię przepisów prawa wspólnotowego dokonaną w ww. wyroku ETS należało uwzględnić, porównując przepisy ustanawiające ograniczenia dotyczące odliczania podatku naliczonego z tytułu zakupu paliwa i rat leasingowych przed i po przystąpieniu Polski do UE. Zgodnie z obowiązującym do 30 kwietnia 2004r. - art. 25 ust. 1 pkt 3a) starej ustawy o podatku od towarów i usług, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosowało się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych lub innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500kg. Podkreślenia wymaga, że ETS w pkt 41 ww. wyroku stwierdził, że uchylenie przepisów wewnętrznych w dniu wejścia w życie VI Dyrektywy w krajowym porządku prawnym i zastąpienie ich w tym samym dniu innymi przepisami wewnętrznymi samo w sobie nie pozwala na przyjęcie, że państwo członkowskie zrezygnowało ze stosowania wyłączeń prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT. Tego rodzaju zmiana ustawowa nie pozwala też na stwierdzenie naruszenia art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy, pod warunkiem jednak, że zmiana nie doprowadziła do rozszerzenia - po tym dniu - zakresu wcześniejszych krajowych wyłączeń. W ocenie Sądu, za bezsporne należy uznać, że intencją ustawodawcy krajowego - wyrażoną w treści art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT - było skorzystanie z klauzuli stałości ("stand still") i chociaż klauzulę tę ustawodawca polski zastosował w sposób wadliwy - zdaniem Sądu - brak jest podstaw, aby skutki tej wadliwości sprowadzać do całkowitego wyłączenia ograniczeń w odliczeniach podatku naliczonego przy nabyciu paliw. Skoro klauzula ta - prawidłowo zastosowana - pozwala państwu członkowskiemu na zachowanie istniejących ograniczeń, to – w opinii Sądu - skutkiem zastosowania tej klauzuli będzie przyjęcie, że ustawodawca polski od 1 maja 2004r. zachował ograniczenia w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego, obowiązujące w dacie wprowadzenia do polskiego systemu prawa przepisów zawartych w VI Dyrektywie. Jednakże ograniczenia te i ich zakres winny być ustalane w oparciu o treść przepisów obowiązujących przed tą datą, stanowiących odpowiednik nowych przepisów, które w sposób nieuprawniony rozszerzyły dotychczasowe ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu paliw. Teza powyższa znajduje również oparcie w pkt 44 w ww. wyroku ETS, w którym stwierdzono, że zadaniem sądu krajowego jest dokonanie interpretacji prawa krajowego w zgodzie z treścią i celami VI Dyrektywy i wydanie rozstrzygnięcia zgodnego z przepisami VI Dyrektywy, a także, jeśli jest to konieczne, powstrzymanie się od stosowania wszelkich sprzecznych przepisów prawa krajowego. Ponieważ art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy pozwala państwom członkowskim zachować ograniczenia w zakresie odliczania podatku naliczonego obowiązujące do rozpoczęcia obowiązywania Dyrektywy na ich terytorium, uznanie przez sąd, że w przypadku naruszenia klauzuli stałości ograniczenia w zakresie odliczania podatku naliczonego należy oceniać na podstawie treści przepisów dotychczasowych, jest zgodne z tym przepisem. Sąd, mając na uwadze powyższe stwierdza, że organy podatkowe prawidłowo przyjęły w zaskarżonych decyzjach, że skoro na gruncie starej ustawy o podatku od towarów i usług do 30 kwietnia 2004r. oraz na gruncie ustawy o VAT po 30 kwietnia 2004 r. podatnikom nabywającym samochody osobowe w ogóle nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem paliwa do tych aut, tym samym Skarżąca, która wykorzystująca samochód osobowy w 2005 i 2007 r. do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, nie może skorzystać z odliczenia. Zdaniem Sądu Skarżąca nie ma również racji twierdząc, że odnośnie powyższej kwestii organ podatkowy winien powstrzymać się od stosowania ustawy o VAT, jako sprzecznej z prawem wspólnotowym oraz wyznaczonymi przez Dyrektywy granicami klauzuli stałości. Zdaniem Sądu, wykładnia dokonana przez organy podatkowe uwzględnia wskazania wyroku ETS, a organ wyjaśnia dlaczego w jego ocenie nie doszło do naruszenia zasady stałości przy wprowadzeniu ograniczeń w odliczaniu VAT w ustawie o VAT. Sąd stwierdza, że ww. wyrok ETS z 22 grudnia 2008r. dotyczył zakupu paliwa do samochodów. Art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT nie ustanawia - w stosunku do obowiązującego przed 1 maja 2004r. – większego zakresu ograniczenia w odliczaniu podatku naliczonego na niekorzyść podatnika. Okoliczności tej nie wykazała także spółka. W świetle art. 25 ust. 1 pkt 3a ptu, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych benzynowych, oleju napędowego oraz gazu wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych lub innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg. Przepis art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT nie ograniczył uprawnień podatniczki w zakresie odliczeń, w porównaniu do norm prawnych obowiązujących w dniu przystąpienia Polski do UE, kiedy obowiązywał całkowity zakaz odliczania podatku naliczonego związanego z nabyciem paliwa do użytkowanego samochodu osobowego – "o dopuszczalnej ładowności do 500 kg". Zdaniem Sądu rację ma więc organ podatkowy twierdząc, że nie ma podstaw do odstąpienia od stosowania ograniczeń zawartych w art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT w stanie faktycznym z zakwestionowanych decyzji, skoro przepis ten nie rozszerza zakresu ograniczenia stosowanego w momencie wejścia VI Dyrektywy do polskiego porządku prawnego, w odniesieniu do podatników, takich jak skarżąca. Ograniczenie wobec nich prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur potwierdzających nabycie paliwa na zasadzie ww. przepisu art. 88 ust. 1 pkt 3 i art. 86 ust. 3 i 5 jest dopuszczalne i zgodne z ww. Dyrektywami. Nie narusza art. 17 (6) VI Dyrektywy i art. 176 Dyrektywy Rady 2006/112. Sąd podziela pogląd organów podatkowych, zgodnie z którym stronie, na mocy art. 86 ust. ust. 3 i 7 ustawy o VAT przysługuje prawo do 60% kwoty podatku naliczonego (nie więcej jednak niż 6.000 zł) - od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy najmu, dzierżawy, leasingu tych samochodów lub innej umowy o podobnym charakterze udokumentowanych fakturą VAT. Sąd, odnosząc się do kwestii możliwości odliczenia, w pełnej wysokości, podatku naliczonego w fakturach dokumentujących raty leasingowe od samochodów osobowych używanego w działalności strony, stwierdza, że trafne jest stanowisko organów podatkowych zawarte w zaskarżonych decyzjach, że reżim prawa do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do tego rodzaju samochodów był przed dniem akcesji mniej korzystny dla podatników, niż ten obowiązujący po wejściu do UE. Sąd podziela pogląd, że w przypadku, kiedy unormowania obowiązujące po wejściu Polski do UE - art. 86 ust. 7 ustawy o VAT. będą zmniejszały zakres ograniczeń w odliczaniu podatku naliczonego na korzyść podatników, wówczas tym unormowaniom należy przyznać pierwszeństwo stosowania. Należy bowiem uznać, że unormowania te są zgodne z celem VI Dyrektywy (oraz Dyrektywy 2006/112). Art. 86 ust. 7 ustawy o VAT zmniejsza - w stosunku do obowiązującego przed 1 maja 2004r. - zakres ograniczenia w odliczaniu podatku naliczonego na korzyść podatnika, bowiem usługobiorcy użytkujący samochody osobowe m. in. na podstawie umowy leasingu, mogą odliczyć 60% kwoty podatku naliczonego (do kwoty 6.000 zł) od raty udokumentowanej fakturą. W świetle art. 25 ust. 1 pkt 2 ptu, w powiązaniu z obowiązującym do 30 kwietnia 2004r. - § 10 ust. 1 rozporządzenia z 2002r., Stronie w ogóle nie przysługiwałoby prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony od czynszu (raty) i innych odpłatności wynikających z zawartych umów użytkowania samochodów osobowych na podstawie umowy najmu, leasingu lub umowy o podobnym charakterze. Zdaniem Sądu, nie ma podstaw do odstąpienia od stosowania ograniczeń zawartych w art. 86 ust. 7 ustawy o VAT w analizowanym stanie faktycznym, skoro przepis ten nie rozszerza zakresu ograniczenia stosowanego w momencie wejścia VI Dyrektywy do polskiego porządku prawnego, w odniesieniu do podatników, takich jak strona. Sąd w odniesieniu do zarzutów skarg wyjaśnia, że wbrew stanowisku Skarżącej, brak jest podstaw do stwierdzenia, że organy podatkowe dopuściły się w zaskarżonych decyzjach naruszenia zasad konstytucyjnych, wyrażonych w art. 2, art. 7 i art. 87 Konstytucji RP przez pominięcie przepisów ww. Dyrektyw oraz oparcie rozstrzygnięć jedynie o ustawę o VAT, która zawiera wadliwie implementowane przepisy wspólnotowe. Zdaniem Sądu przepisy ww. Dyrektyw były wzięte pod rozwagę przez organy podatkowe w zestawianiu z przepisami prawa krajowego o randze ustawy, m.in. art. 88 ust. 1 pkt 3 i art. 86 ust. 1-7 ustawy o VAT oraz przy uwzględnieniu wykładni prawa dokonanej przez ETS w ww. wyroku z 22 grudnia 2008r. Chybiony jest również zarzut skargi o naruszeniu art. 120 i art. 122 Ordynacji, obligujących organy podatkowe do działania na podstawie przepisów prawa oraz podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Organy podatkowe działały w ramach stanu faktycznego sprawy i uwzględniły ponadto przepisy prawa, które odnosiły się do stanu faktycznego sprawy. Sąd, w składzie rozpoznającym niniejsze sprawy, nie podziela stanowiska Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zawartego w wyroku powołanego w skargach, że od 1 maja 2004r. nie mają zastosowania jakiekolwiek określone w prawie krajowym ograniczenia w odliczaniu podatku naliczonego przy nabyciu paliwa do samochodów wykorzystywanych w działalności opodatkowanej podatkiem VAT. Tym samym Sąd nie uznaje za słuszny poglądu, że w stanie faktycznym sprawy należało dokonać oceny prawnej tylko na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, z całkowitym pominięciem treści art. 88 ust. 1 pkt 3 w związku z jej art. 86 ust. 3 ustawy o VAT. Sąd, mając powyższe na względzie, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uznał, że zasadne jest oddalenie skarg.