III SA/Wa 2149/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędzia WSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Protokolant st. sekr. sądowy Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 kwietnia 2011 r. sprawy ze skargi J. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2010 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r. oddala skargę Zaskarżoną decyzją z dnia [...] czerwca 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu odwołania J. P., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] września 2009 r. określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2006 r. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że Skarżący świadczył usługi inspektora nadzoru inwestorskiego na podstawie umów cywilnoprawnych, które stanowią odpłatne świadczenie usług według stawki 22 %, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm. dalej "ustawa o VAT"). Z uwagi na przekroczenie limitu uprawniającego do zwolnienia, w sierpniu 2006 r. Skarżący stał się podatnikiem podatku od towarów i usług zobowiązanym do dokonania zgłoszenia rejestracyjnego, prowadzenia stosownej ewidencji, składania deklaracji VAT i odprowadzania podatku do właściwego urzędu skarbowego. Ponieważ Skarżący nie dokonał tych czynności organ pierwszej instancji wydał ww. decyzję z dnia [...] września 2009 r. Skarżący nie zgodził się z powyższą decyzją i pismem z 20 października 2009 r. złożył odwołanie wnosząc o uchylenie decyzji w całości. Decyzji tej zarzucił naruszenie art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT poprzez uznanie, że inspektor nadzoru inwestorskiego prowadzi samodzielnie działalność gospodarczą. Skarżący zakwestionował również konieczność rejestracji swojej działalności gospodarczej oraz konieczność płacenia podatku od towarów i usług. Skarżący nie kwestionował, że jako inspektor nadzoru inwestorskiego ponosi odpowiedzialność za wykonanie zlecenia, ale stwierdził, iż z chwilą zakończenia budowy ustaje funkcja inspektora nadzoru, przestaje być pobierane wynagrodzenie i następuje wyłączenie inspektora z dalszej odpowiedzialności (w tym wobec osób trzecich). Potwierdził, że na czas trwania budowy inspektor nadzoru powinien być wpisany na listę Okręgowej Izby Inżynierów i podlegać obowiązkowemu ubezpieczeniu od odpowiedzialności cywilnej, natomiast okoliczność ta, w opinii Skarżącego, nie ma wpływu na powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. Skarżący powołał się na umowy zlecenia z A. Sp. z o.o., B. Sp. z o.o., Y. Sp. z o.o., Domem Kultury Z., które stanowią, iż odpowiedzialność wobec osób trzecich ponosi zamawiający. W ocenie Skarżącego, jednoznacznie brzmiące oświadczenia zlecających wskazują na przyjęcie odpowiedzialności wobec osób trzecich, zaś w toku dotychczasowego postępowania nie uwzględniono treści tych oświadczeń. Skarżący wskazał na swoją trudną sytuację zdrowotną i materialną. Powołaną na wstępie zaskarżoną decyzją z dnia [...] czerwca 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy przytoczył treść art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1, 2 i 3 pkt 3 ustawy o VAT. Wskazał, że art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT stanowi implementację art. 4 ust. 4 VI Dyrektywy Rady (77/388/EWG) z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U.UE.L.77.145.1 ze zm., dalej "VI Dyrektywa"), obecnie art. 10 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006 r.) Zgodnie z postanowieniami art. 4 ust. 1 VI Dyrektywy warunkiem posiadania statusu podatnika jest prowadzenie działalności gospodarczej samodzielnie i niezależnie. Wyjaśnienie terminu "samodzielnie" znajduje się w ustępie 4 tego artykułu. Użycie sformułowania "samodzielnie" ma na celu wyłączenie z opodatkowania pracowników i innych osób, o ile są one związane z pracodawcą przez umowę o pracę lub inny stosunek prawny tworzący więzy między pracodawcą a pracownikiem co do warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że wątpliwości związane z rozumieniem art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT rozstrzygał Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 12 stycznia 2009 r. I FPS 3/08 i dokonana w tej uchwale wykładnia ww. przepisu może mieć zastosowanie do funkcji inspektora nadzoru inwestorskiego. Następnie organ odwoławczy zauważył, iż w niniejszej sprawie bezsporne jest, że Skarżący będąc inżynierem i posiadając stosowne uprawnienia inspektora nadzoru inwestorskiego uzyskiwał przychody na podstawie umów zlecenia z: Domem Kultury Z., Y. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o., B. Sp. z o.o., TBS P.. W każdej z tych umów określono zakres czynności wykonywanych przez Skarżącego oraz należne wynagrodzenie. Organ wyjaśnił, że obowiązki ciążące na funkcji inspektora nadzoru inwestorskiego, które pełnił Skarżący na podstawie zawartych umów zostały uregulowane w art. 25 i 26 ustawy z 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118 ze zm., dalej "Prawo budowlane"). Wskazał też na art. 5 ust. 2 pkt 3, art. 2 ust. 2 ustawy z 15 grudnia 2000 r. o samorządach zawodowych architektów, inżynierów budownictwa oraz urbanistów (Dz. U. z 2001 r. Nr 5, poz. 42 ze zm.) i art. 12 ust. 2 Prawa budowlanego. Przez wzgląd na powyższe regulacje, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, czynności inspektora nadzoru budowlanego wykonywane przez Stronę podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Istotne okoliczności mające decydujący wpływ na powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług są następujące: - stosunek prawny łączący inżyniera budownictwa ze zlecającym wykonanie opinii podmiotem nie zostaje nawiązany na podstawie umowy o pracę, - inżynier budownictwa przy sporządzeniu opinii korzysta z samodzielności wyrażającej się w tym, że nikt nie może mieć wpływu na jej treść, - inżynier budownictwa odpowiada osobiście za wykonane przez siebie czynności, - w wyniku zlecenia wydania opinii nie dochodzi do przeniesienia odpowiedzialności za wynik działania na inny podmiot; - wpis na listę inżynierów budownictwa wskazuje na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy (Strona jest członkiem M. Okręgowej Izby Inżynierów Budownictwa o numerze ewidencyjnym: [...]) Okoliczności te świadczą, iż czynności inżyniera wykonywane w związku ze sprawowaniem funkcji inspektora nadzoru inwestorskiego stanowią samodzielną działalność gospodarczą. Skarżący samodzielnie wybierał zleceniodawcę, a tym samym prace, w których uczestniczył. Organ wskazał, iż w art. 13 ustawy z dnia 25 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. dalej: “u.p.d.o.f") zostały wymieniony przychody, których źródłem jest działalność wykonywana osobiście. Zaliczone do nich zostały m.in. przychody z tytułu wykonywania usług na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej (art. 13 pkt 8 lit. a). Na podstawie umowy o dzieło (zlecenia) przyjmujący zamówienie korzysta z daleko posuniętej swobody (przy wyborze kontrahenta, przy wyborze obiektu) i samodzielności w wykonaniu przyjętego zobowiązania. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, charakter zadań wskazanych w umowach świadczy, iż na ich podstawie Skarżący wykonywał czynności związane z procesem budowlanym, których dokonywanie reglamentowane jest przepisami Prawa budowlanego. Posiadając odpowiednie kwalifikacje oraz będąc członkiem samorządu zawodowego inżynierów budownictwa, Skarżący był uprawniony do pełnienia samodzielnej funkcji technicznej w budownictwie i taką samodzielną funkcję inspektora nadzoru inwestycyjnego pełnił. Pozycja prawna inspektora nadzoru inwestorskiego ma charakter samodzielny, niezależny od zlecającego, przez co wyłączona zostaje możliwość uznania, że osoby te pozostają w związku zbliżonym do stosunku zatrudnienia, charakteryzującym się podległością i zasadniczym zwolnieniem z odpowiedzialności za czynności podejmowane wobec osób trzecich. Skarżący wykonując czynności inspektora nadzoru inwestycyjnego ponosi odpowiedzialność wobec osób trzecich, bowiem w wyniku sprawowania nadzoru inwestycyjnego nie dochodzi do przeniesienia odpowiedzialności na zlecającego za wyniki działania inżyniera budownictwa, zobowiązanego do samodzielnego działania. Odpowiedzialność za czynności nadzoru inwestorskiego wobec osób trzecich ponosić może tylko osoba pełniąca tę funkcję. Postanowienia zawartych przez Skarżącego umów nie wyłączały jego odpowiedzialności wobec osób trzecich z tytułu wykonania czynności inspektora nadzoru inwestorskiego. Zgodnie z art. 12 ust. 6 ustawy Prawo budowlane osoby wykonujące samodzielne funkcje techniczne w budownictwie są odpowiedzialne za wykonywanie tych funkcji zgodnie z przepisami i zasadami wiedzy technicznej oraz za należytą staranność w wykonywaniu pracy, jej właściwą organizację, bezpieczeństwo i jakość. Poza tym inżynier budownictwa jako członek izby samorządu zawodowego podlega obowiązkowi ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej za szkody, które mogą wyniknąć w związku z wykonywaniem samodzielnych funkcji technicznych w budownictwie. Odpowiedzialność inspektora nadzoru inwestorskiego za czynności wykonywane w budownictwie jest zatem odpowiedzialnością tego rodzaju, że ustawodawca zdecydował się na wzmocnienie ochrony osób trzecich nakładając na inżynierów wykonujących te czynności obowiązek posiadania ubezpieczenia. Obowiązek ten wynika z przepisów prawa i wiąże się z odpowiedzialnością za wykonanie czynności określonych umową zlecenia i o dzieło, a zatem z przesłanką istotną z punktu widzenia opodatkowania tych czynności podatkiem od towarów i usług. Odpowiedzialność inspektora nadzoru inwestorskiego wynika z przepisów Prawa budowlanego i jest niemożliwa do wyłączenia w drodze umowy. W związku z tym oświadczenia zlecających wskazujące na przyjęcie odpowiedzialności wobec osób trzecich nie zostały uwzględnione. Reasumując, organ odwoławczy stwierdził, że w rozstrzyganej sprawie nie występują niezbędne przesłanki z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT wyłączające inspektora nadzoru inwestorskiego z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. A zatem wykonywane przez Stronę czynności stanowią odpłatne świadczenie usług i co do zasady podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki 22 % zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT. Ponieważ Skarżący osiągnął w sierpniu 2006 r. wartość sprzedaży w wysokości 55.971,49 zł i tym samym przekroczył limit obrotu (39.200 zł obowiązujący w 2006 r.) uprawniający do zwolnienia podmiotowego, stał się podatnikiem od towaru i usług z dniem kiedy wykonywane przez niego czynności stały się opodatkowane. Zobowiązany był więc do dokonania zgłoszenia rejestracyjnego (VAT-R), prowadzenia ewidencji sprzedaży i zakupów zawierającej wszystkie dane niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, wystawiania faktur VAT, składania deklaracji dla podatku od towarów i usług. Na powyższą decyzję Skarżący pismem z 26 lipca 2010 r. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji zarzucił naruszenie art. 15 ust. 3 ustawy o VAT oraz art. 7, art., 77 i art. 107 § 3 Kodeksu postępowania administracyjnego. Zdaniem Skarżącego, wszystkie postanowienia i uzasadnienia Urzędu Skarbowego oparte są na analizach i interpretacji wyłącznie z punktu widzenia interesu strony rozstrzygającej, bez zwrócenia należytej uwagi na treść oświadczeń zleceniodawców, w tym A. Sp. z o.o., B. Sp. z o.o., Y. Sp. z o.o., z których jednoznacznie wynika, że to oni ponoszą odpowiedzialność wobec osób trzecich za przedmiot zlecenia. Skarżący utrzymywał, że o braku odpowiedzialności inspektora nadzoru wobec osób trzecich świadczy, iż po zakończeniu budowy, ustaniu wynagrodzenia zlecający (inwestor) dokonuje sprzedaży lokali i przejmuje odpowiedzialność wobec osób trzecich. Poza tym ustawa Prawo budowlane określa sprawowanie nadzoru inwestorskiego, w żadnym przypadku nie dotyczy kwestii umownych i nie może być użyta w nawiązaniu do przepisów o podatku od towarów i usług. Stwierdzenie zaś, że przynależność do Okręgowej Izby Inżynierów Budowlanych wskazuje na chęć prowadzenia działalności gospodarczej w sposób "częstotliwy" i zobowiązujący do zarejestrowania działalności gospodarczej wykracza poza granice dopuszczalnych przypuszczeń. Skarżący utrzymywał, że nie przekroczył limitu wynagrodzeń uprawniającego do zwolnienia podmiotowego z podatku od towarów i usług. Wniósł o uwzględnienie, iż jest na emeryturze i z powodu złego stanu zdrowia już od ponad dwóch lat nie prowadzi żadnej działalności. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie. Skarżący złożył na rozprawie w dniu 13 kwietnia 2011 r. załącznik do protokołu. W powyższym piśmie wskazał, iż precyzuje zarzuty zawarte w skardze w ten sposób, że zarzuca naruszenie przepisów prawa materialnego w postaci art. 15 ust. 1 i ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT oraz art. 199a § 3 z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 1997 r., Nr 137, poz. 926, ze zm., dalej: "O.p"). Utrzymywał, że z zawartych umów wynikało, iż jego odpowiedzialność względem osób trzecich została wyłączona. Wbrew twierdzeniom organów podatkowych wyłączenie takie jest prawnie dopuszczalne i możliwe. Jeżeli organy podatkowe powzięły wątpliwości co do skuteczności wyłączenia odpowiedzialności inspektora nadzoru inwestorskiego w umowach przedłożonych przez Skarżącego, to powinny skierować pozew do sądu powszechnego o ustalenie, czy zapis taki istnieje, czy nie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W niniejszej sprawie niesporne jest, że Skarżący zawarł umowy zlecenia ze wskazanymi powyżej inwestorami, na podstawie których świadczył usługi inspektora nadzoru inwestorskiego, za które otrzymywał wynagrodzenie. Sporne jest natomiast, czy usługi świadczone przez Skarżącego wyczerpują znamiona działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Ust. 2 stanowi, iż działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Z kolei w myśl postanowień ust. 3 pkt 3 ww. art. 15 za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich. W art. 13 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., do którego odsyła art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT do przychodów z działalności wykonywanej osobiście zaliczone zostały przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej. Zdaniem Sądu, do przychodów określonych tym przepisem należą przychody Skarżącego uzyskiwane z tytułu usług stanowiących samodzielne funkcje w budownictwie, w tym nadzoru inwestorskiego. Tym niemniej okoliczność ta nie jest wystarczająca dla wyłączenia tychże przychodów z kategorii przychodów uzyskanych z tytułu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Przepis art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT ustanawia bowiem dodatkową przesłankę, której wystąpienie warunkuje wyłączenie usług świadczonych w oparciu o umowy o dzieło i zlecenia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Otóż z umów tych musi wynikać stosunek prawny, w którym istnieje odpowiedzialność dającego zlecenie za wykonanie czynności (usług) wobec osób trzecich. Spełnienie tej właśnie przesłanki było między stronami sporne. Wprowadzenie tej przesłanki przez ustawodawcę wiązało się z przypisaną działalności gospodarczej cechą "samodzielności". Trafnie Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT stanowi implementację art. 4 ust. 4 VI Dyrektywy (obecnie art. 10 Dyrektywy Rady 2006/112/WE). Zgodnie z postanowieniami art. 4 ust. 1 VI Dyrektywy, warunkiem posiadania statusu podatnika jest prowadzenie działalności gospodarczej samodzielnie i niezależnie. Wyjaśnienie terminu "samodzielnie" znajduje się w ustępie 4 tego artykułu. Użycie sformułowania "samodzielnie" ma na celu wyłączenie z opodatkowania pracowników i innych osób, jeśli są one związane z pracodawcą przez umowę o pracę lub inny stosunek prawny tworzący więzy między pracodawcą a pracownikiem co do warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy. Na podstawie omawianego przepisu z grona podatników VAT wyłączona została przede wszystkim grupa pracowników, dla której podstawę nawiązania stosunku prawnego z pracodawcą stanowiła umowa o pracę. Natomiast inne związki o podobnym charakterze, budząc wątpliwości, powodowały, że kwestie te były przedmiotem rozstrzygnięć Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w kilku sprawach. ETS w swych wyrokach sprecyzował pojęcie samodzielnej działalności gospodarczej oraz wynagrodzenia dotyczącego dostawy towarów i świadczenia usług jako przedmiotu podatku. W sprawie C-202/90 Jayantamiento de Sewilla a Rec Avdadores de Tributes de Las Zona Primera y Sekunda (Hiszpania) Trybunał stwierdził, że pomiędzy gminą i inkasentami podatków nie ma związku o charakterze pracodawca - pracownik, ponieważ inkasenci wykonują swoją działalność niezależnie, we własnych biurach, sami organizują materiały, wyposażenie oraz zatrudniają dodatkowy personel. Ponoszą oni również ryzyko ekonomiczne związane ze swoją działalnością, gdyż ich dochody uzależnione są nie tylko od kwot pobranych podatków, lecz również ponoszonych kosztów. W związku z powyższym inkasentów podatków należy uznać za podatników VAT. W sprawie 235/85 - pomiędzy Komisją Europejską a Królestwem Holandii - Trybunał stwierdził, że notariusze i komornicy nie są związani z pracodawcą (organem publicznym) jako pracownicy, gdyż prowadzą oni działalność niezależnie, na własny rachunek i na własną odpowiedzialność, otrzymują z tego tytułu wynagrodzenie od osób trzecich, na rzecz których świadczą usługi. A zatem zdaniem Trybunału powinni być oni traktowani jako podatnicy VAT. W sprawie C-212/01 - pytanie prejudycjalne Landesgericht Innsbruck (Austria) - Trybunał stwierdzając, że raport biegłego lekarza sporządzony do celów procesu sądowego dotyczącego przyznania renty inwalidzkiej nie jest objęty zwolnieniem z art. 13 część A ust. 1 lit. c) (usługi medyczne) VI Dyrektywy, pośrednio przyznał, iż sporządzenie tego raportu stanowi czynność opodatkowaną VAT. W sprawie C-456/07 - pytanie prejudycjalne Najvyšši Sd Slovenskej Republiky (Słowacja) - Trybunał stwierdził, że działalność jednostki nie podlega zwolnieniu od podatku VAT na tej tylko podstawie, że polega ona na wykonywaniu czynności zastrzeżonych na rzecz władzy publicznej. Nawet jeśli przyjmiemy, że realizując swoje funkcje komornik sądowy wykonuje takie działania, zgodnie z przepisami takimi jak te przed sądem krajowym, wykonuje on swoją działalność nie w formie podmiotu publicznego, skoro nie wchodzi w skład organizacji administracji publicznej, ale w formie niezależnej działalności gospodarczej prowadzonej w ramach wolnego zawodu. Fakt, że komornicy sądowi podlegają kontroli dyscyplinarnej (...) oraz fakt, że wysokość ich wynagrodzenia jest określona ustawą, nie wystarcza, aby podważyć twierdzenie, że wykonują swoją działalność niezależnie (pkt 19 i pkt 20 wyroku). ETS wyznaczył zatem dość wyraźne kryteria interpretacji pojęcia "samodzielna" działalność gospodarcza. Za taką działalność nie będzie mogła zostać uznana działalność gospodarcza, która wykonywana jest z wykorzystaniem infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy, a ponadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 12 stycznia 2009 r. sygn. akt FPS 3/08 (ONSAiWSA 2009/3/46) dokonując wykładni art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT pod kątem przesłanek określonych w tym przepisie (wskazując na rolę biegłego w postępowaniu sądowym) stwierdził, że: 1) stosunek prawny łączący biegłego ze zlecającym wykonanie opinii sądem (innym uprawnionym organem procesowym) nie zostaje nawiązany na podstawie umowy o pracę; 2) biegły przy sporządzaniu opinii korzysta z samodzielności wyrażającej się w tym, że nikt nie może mieć wpływu na jej treść; 3) biegły odpowiada osobiście za wykonane przez siebie czynności, niezależnie od tego, czy do określonych działań zobowiązał go sąd czy też inny organ. W wyniku zlecenia wydania opinii nie dochodzi do przeniesienia odpowiedzialności za wynik działania biegłego sądowego na sąd lub inny organ; 4) wpis na listę biegłych sądowych wskazuje na zamiar wykonywania czynności biegłego w sposób częstotliwy. Mimo, że czynności wykonywane przez biegłych sądowych wymienione zostały w art. 13 pkt 6 u.p.d.o.f., nie stanowiło to wystarczającej przesłanki, według NSA w składzie poszerzonym, do wyłączenia tych czynności z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT. W wyniku bowiem zlecenia sporządzenia opinii przez sąd (inny organ) nie dochodzi do przeniesienia odpowiedzialności na sąd za wyniki działania biegłego sądowego, zobowiązanego do samodzielnego sporządzenia opinii. W takiej sytuacji nie występują niezbędne przesłanki z art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u., wyłączające biegłego z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W relacji pomiędzy biegłym a sądem nie zachodzi stosunek prawny zbliżony do stosunku pomiędzy pracownikiem a pracodawcą, ani co do wynagrodzenia, ani co do odpowiedzialności wobec osób trzecich za wynik działania biegłego sądowego. Podobnie należy, zdaniem Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę, ocenić czynności Skarżącego jako inspektora nadzoru budowlanego wykonywane na podstawie umów zlecenia zawartych z inwestorami. Przede wszystkim wskazać należy, że na podstawie umowy zlecenia przyjmujący zamówienie korzysta z daleko posuniętej swobody i samodzielności w wykonaniu przyjętego zobowiązania. Oczywistym jest przy tym, że za ograniczenie samodzielności nie może być uznany obowiązek stosowania się do przepisów obowiązującego prawa. Skarżący dysponował taką samodzielnością. Charakter jego zadań wskazanych w umowach świadczy, iż na ich podstawie wykonywał on czynności związane z procesem budowlanym, których dokonywanie reglamentowane jest przepisami Prawa budowlanego. Posiadając odpowiednie kwalifikacje oraz będąc członkiem samorządu zawodowego inżynierów budownictwa, Skarżący był uprawniony do pełnienia samodzielnych funkcji technicznych w budownictwie i funkcje takie pełnił. Okoliczności powyższe w połączeniu z ilością zawartych umów świadczyły o zamiarze stałego świadczenia osobistych usług. Oczywistym jest przy tym, że wykonywanie określonego zawodu (np. inżyniera budownictwa) będzie łączyło się ze stałym wykonywaniem przypisanych temu zawodowi czynności. Zawód inżyniera budowlanego może być wykonywany w różnych formach, jednakże Skarżący zdecydował o wykonywaniu czynności składających się na jego zawód na podstawie samodzielnie zawieranych umów zlecenia. Sąd zauważa, że Skarżący samodzielnie wybierał zleceniodawcę, a tym samym prace (obiekty) budowlane, w których realizacji miał uczestniczyć. Zawarte przez Skarżącego umowy nie pozbawiały go również samodzielności działania w toku samego już sprawowania nadzoru nad procesem budowlanym. Okoliczności tej nie zmienia zakres obowiązków inspektora nadzoru inwestorskiego określony w art. 26 Prawa budowlanego, na który to przepis powołuje się Skarżący. To, że jednym z zadań inspektora nadzoru inwestorskiego jest reprezentowanie inwestora na budowie przez sprawowanie kontroli zgodności jej realizacji z projektem i pozwoleniem na budowę, przepisami oraz zasadami wiedzy technicznej (art. 26 pkt 1 Prawa budowlanego) nie oznacza, iż inspektor jest podporządkowany inwestorowi. Wskazaną w tym przepisie kontrolę wykonuje samodzielnie i za jej jakość odpowiada samodzielnie. Zważywszy na argumenty podnoszone w skardze podkreślić należy, że przesłankę odpowiedzialności wobec osób trzecich określoną w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT wiązać należy nie ze skutkami wykonania inwestycji, a ze skutkami czynności powierzonych przez inwestora Skarżącemu jako pełniącemu obowiązki inspektora nadzoru budowlanego i pod kątem wykonywania tych czynności oceniać należy, czy istnieje odpowiedzialność inwestora za czynności wykonywane przez Skarżącego wobec osób trzecich (chociażby innych uczestników procesu budowlanego). Wykonywanie nadzoru budowlanego (kierowanie budową) Prawo budowlane uznaje za samodzielną funkcję techniczną w budownictwie. Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 1 Prawa budowlanego za samodzielną funkcję techniczną w budownictwie uważa się działalność związaną z koniecznością fachowej oceny zjawisk technicznych lub samodzielnego rozwiązania zagadnień architektonicznych i technicznych oraz techniczno-organizacyjnych obejmującą w szczególności między innymi kierowanie budową lub innymi robotami budowlanymi (pkt 2 tego przepisu), czy wykonywanie nadzoru inwestorskiego (pkt 4 tego przepisu). Z ust. 6 art. 12 Prawa budowlanego wynika, że osoby wykonujące samodzielne funkcje techniczne w budownictwie, a więc zarówno wykonujące nadzór inwestorski, jak i kierowanie budową są odpowiedzialne za wykonywanie tych funkcji zgodnie z przepisami i zasadami wiedzy technicznej oraz za należytą staranność w wykonywaniu tych prac, ich właściwą organizację, bezpieczeństwo i jakość. Osoby te, co wyraźnie wynika z art. 17 Prawa budowlanego, są odrębnymi od inwestora uczestnikami procesu budowlanego. Prawo budowlane obowiązki każdego z uczestników procesu budowlanego określa odrębnie. Ze względu na charakter podstawowych obowiązków dotyczących obu tych funkcji Prawo budowlane zakazuje łączenia funkcji kierownika budowy i inspektora nadzoru budowlanego (art. 24 ust. 1 tej ustawy). Ustawa ta w art. 95 określa też odpowiedzialność zawodową osób wykonujących samodzielne funkcje techniczne w budownictwie. Ze wskazanych wyżej przepisów wyraźnie więc wynika, że osoby wykonujące samodzielne funkcje w budownictwie są odpowiedzialne za wykonywanie tych funkcji. W sytuacji zatem, gdy nie ulega wątpliwości, że Skarżący czynności tych nie wykonywał w ramach stosunku pracy, to wbrew temu co zarzuca się w skardze, prawidłowo organy podatkowe uznały, że brak jest w tym przypadku trzeciego warunku określonego w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, tj. odpowiedzialności zlecającego wykonanie czynności wobec osób trzecich. Słusznie też organy podatkowe przyjęły, iż odpowiedzialność osoby wykonującej samodzielną funkcję techniczną w budownictwie (inspektora nadzoru inwestorskiego) jako wynikająca wprost z przepisów prawa nie może być wyłączona w drodze oświadczenia inwestora lub postanowieniami umowy cywilnoprawnej, jak to uczyniono w niniejszej sprawie. Zawód Skarżącego, z którym łączy się wykonywanie określonych funkcji w procesie budowlanym, pociąga za sobą odpowiedzialność niemożliwą do wyłączenia w drodze umowy. Reasumując stwierdzić należy, że organy podatkowe dokonały prawidłowej subsumcji stanu faktycznego do normy prawnej. Wbrew zarzutom skargi dokonały prawidłowej analizy materiału dowodowego i w sposób wyczerpujący oraz pozostający w zgodzie z dyspozycją art. 210 § 4 O.p. swoje stanowisko uzasadniły. Niezasadny jest też zarzut naruszenia art. 199a § 3 O.p. Zgodnie z tym przepisem jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności z zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Warunkiem wystąpienia przez organ na podstawie wskazanego wyżej przepisu z powództwem do sądu powszechnego jest pojawienie się wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. Rolą sądu powszechnego w takim przypadku jest rozstrzygnięcie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. Ocena skutków podatkowych z tym związanych nie należy do sądu powszechnego, lecz do organów podatkowych. W sprawie niniejszej nie było sporu co do tego, że Skarżącego z inwestorami wiązały umowy o wykonanie nadzoru inwestorskiego. Brak więc było podstaw w tej sytuacji do występowania z powództwem do sądu powszechnego na podstawie art. 199a § 3 O.p. Ocena, czy w związku z tymi umowami Skarżący był podatnikiem podatku VAT, nie mieści się bowiem w ustaleniu stosunku prawnego lub prawa w rozumieniu tego przepisu, gdyż dotyczy skutków podatkowych czynności. Do oceny tej kompetencje mają zaś organy podatkowe, a nie sąd powszechny. Podnoszona w skardze okoliczność dotycząca stanu zdrowia Skarżącego oraz braku aktywności zawodowej nie może wpłynąć na wynik sprawy w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego. Taka okoliczność może być rozważana w postępowaniu w sprawie umorzenia lub rozłożenia na raty zaległości podatkowej, bądź odroczenia terminu płatności podatku. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), postanowiono jak w sentencji.