III SA/Wa 2151/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Izabela Głowacka-Klimas, Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 grudnia 2008 r. spraw ze skarg N. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] czerwca 2008 r. nr: [...], [...], [...] w przedmiocie określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oddala skargi Z akt sprawy wynika, że Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. trzema decyzjami z [...] lutego 2003r. zakwestionował wykazaną przez N. sp. z o.o. z siedzibą w W. w zgłoszeniach celnym wartość celną dopuszczonych do obrotu towarów ([...]) oraz określił niższą wartość celną niż wynikała ze zgłoszeń celnych. Wyjaśniono ponadto, iż Dyrektor Izby Celnej w W. utrzymał ww. decyzje w mocy, decyzja z [...] lutego 2005r. oraz dwoma decyzjami z [...] lutego 2005r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokami z 13 grudnia 2005r. (sygn. akt V SA/Wa 1162/05) i z 14 grudnia 2005r. (sygn. akt V SA/Wa 1210/05 i V SA/Wa 1208/05), oddalił skargi na ww. decyzje Dyrektora Izby Celnej. Następnie, w wyniku rozpoznania skarg kasacyjnych od ww. wyroków, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokami z 20 lutego 2007r. (sygn. akt I GSK 733/06 i I GSK 705/06) oraz 27 lutego 2007r. (sygn. akt I GSK 968/06), oddalił skargi kasacyjne. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. decyzjami z: [...] października 2005r. nr [...] i [...] i [...] października 2005r. nr [...] określił spółce podstawę opodatkowania oraz kwotę należności podatkowych w prawidłowych wysokościach w podstawie prawnej wskazał art. 207, art. 13 § 1 pkt 1, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60, ze zm., dalej jako "O.p.") oraz art. 11 ust. 2, art. 6 ust. 7, art. 11c ust. 2 i 4, art. 15 ust. 4 oraz art. 54 ust. 2 ustawy z 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, ze zm., dalej jako "ustawa o VAT z 1993r."). Podatek od towarów i usług z tytułu importu towaru zmniejszono i określono na [...]zł (po uwzględnieniu zweryfikowanego zgłoszenia celnego z 10 kwietnia 2000r., w którym podatek VAT określono w wysokości [...] zł), [...] zł (po uwzględnieniu zweryfikowanego zgłoszenia celnego z 12 czerwca 2000r., w którym podatek VAT określono w wysokości [...] zł) oraz [...] zł (po uwzględnieniu zweryfikowanego zgłoszenia celnego z 26 czerwca 2000r., w którym podatek VAT określono w wysokości [...] zł). W trzech odwołaniach z [...] października 2005r. Spółka zarzuciła naruszenie: - art. 7 Konstytucji RP oraz art. 120 O.p. przez niewłaściwe zastosowanie w sprawach przepisów art. 6 ust. 7, art. 11c ust. 2 i 4 oraz art. 18 ust. 1 ustawy o VAT z 1993r., tj. bezpodstawne zastosowanie przez organ celny wskazanych wyżej przepisów pomimo ich nieobowiązywania w dacie wydania decyzji; - art. 15 ust. 4 ustawy o VAT z 1993r., przez nieprawidłowe określenie przez organy celne podstawy opodatkowania w imporcie towarów, pomimo faktu, że podstawa opodatkowania została prawidłowo określona przez Skarżącą w zgłoszeniach celnych. Zdaniem strony organy celne powinny stosować nowe przepisy o postępowaniu w zakresie orzekania o należnościach z tytułu podatku VAT. Podniosła, że decyzje wydano bez podstawy prawnej, gdyż w ich sentencjach powołano nieobowiązujące w dniu orzekania przepisy. Wskazała również na błędną podstawę prawną decyzji organu I instancji. Przepis art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993r. w dniu zgłoszenia celnego nie dawał uprawnień organom celnym w zakresie wydawania decyzji określającej podatek od towarów i usług z tytułu importu. W dniu dokonania zgłoszeń celnych, ceny uwidocznione na fakturach odpowiadały wartościom transakcyjnym importowanych towarów, w rozumieniu cen należnych za importowany towar, zgodnie z art. 23 § 1 Kodeksu celnego. Spółce udzielano upustów po dokonaniu odpraw celnych. Wartość celna w dniu przyjęcia ww. zgłoszeń nie mogła uwzględnić ewentualnie udzielonych późniejszych upustów. Zadeklarowane wysokości podstaw opodatkowania w imporcie towarów były prawidłowe, zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o VAT. Dyrektor Izby Celnej w W. trzema decyzjami z [...] czerwca 2008r. (nr [...], [...] i [...]), wydanymi na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p., art. 2 ust. 2, art. 6 ust. 7, art. 15 ust. 4 ustawy o VAT z 1993r., oraz art. 34 ust. 4 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. zwaną dalej "ustawą o VAT z 2004r."), utrzymał w mocy ww. decyzje Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. Wskazał, że stosownie do art. 6 ust. 7 ustawy o VAT z 1993r. obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego i ciąży na podatniku, który powinien obliczyć i wykazać w zgłoszeniu celnym podatek od towarów i usług z uwzględnieniem obowiązujących stawek. Za podstawę opodatkowania przyjęto wartość celną określoną w decyzji wydanej w postępowaniu celnym. Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o VAT z 1993r., podstawą opodatkowania towaru w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło. Jeśli prawomocnymi orzeczeniami stwierdzono, iż wartość celna towarów określona w zgłoszeniach celnych jest nieprawidłowa, koniecznym stało się określenie zobowiązania podatkowego, w prawidłowej wysokości. Strona w ramach postępowań, w których określono wartość celną na nowo, miała możliwość podnoszenia zarzutów odnoszących się do wartości celnej towaru. Tym samym zasadne było skorygowanie i określenie na nowo zobowiązania w VAT w prawidłowej, niższej od deklarowanej wysokości przez Naczelnika Urzędu Celnego w rozpatrywanych sprawach, na podstawie przepisów obowiązujących w dniu powstania obowiązku podatkowego. Dyrektor Izby Celnej w W. zgadzając się z zarzutem nieprawidłowego powołania przez organ I instancji nieobowiązujących przepisów art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993r., stwierdził, że w dniu orzekania obowiązywał stanowiący, podstawę rozstrzygnięcia, art. 34 ust. 2 i 4 ustawy o VAT z 2004r. Uznał ponadto, że wada w decyzjach organu pierwszej instancji nie miała wpływu na prawidłowość rozstrzygnięcia. W skargach z 30 lipca 2008r. Spółka wniosła o uchylenie ww. decyzji Dyrektora Izby Celnej w W. oraz poprzedzających je decyzji organu I instancji, zarzucając naruszenie przepisów postępowania: - art. 70 § 1 O.p. przez określenie w decyzjach wysokości zobowiązania podatkowego pomimo upływu 5 letniego terminu licząc od końca roku kalendarzowego, w którym zobowiązanie podatkowe powstało; - art. 11c ust. 1 ustawy o VAT z 1993r. w brzmieniu aktualnym na dzień powstania obowiązku podatkowego, przez ponowne ustalenie w decyzjach wysokości podatku, mimo braku ustalenia, iż pierwotnie jego wysokość była niższa od należnej; - art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p., przez utrzymanie w mocy decyzji I instancji, mimo ustalenia, iż wydano je z naruszeniem prawa, tj. w oparciu o błędną podstawę prawną; - art. 15 ust. 4 ustawy o VAT z 1993r., przez nieprawidłowe określenie przez organy celne podstawy opodatkowania w imporcie towarów, mimo, że podstawą opodatkowania prawidłowo określiła Skarżąca w zgłoszeniu celnym. Strona wniosła również o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. Zdaniem Skarżącej art. 70 § 1 O.p. wprost wyklucza możliwość, w której organ podatkowy - pomimo upływu terminu przedawnienia - mógłby ponownie określać kwotę zobowiązania podatkowego. Przepis ten nie różnicuje, czy znajduje on zastosowanie jedynie w sytuacji, w której korekta pierwotnej wysokości zobowiązania podatkowego miałaby doprowadzić do dokonania dopłaty do zobowiązania, czy też sytuacji, w której organ ustalałby nadpłatę. Upływ pięcioletniego terminu liczonego od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, powoduje przekreślenie bytu prawnego przedmiotu, o którym mógłby orzekać organ podatkowy. Tym samym, jeśli organ podatkowy wszczyna postępowania zmierzające do zweryfikowania pierwotnie ustalonej wysokości zobowiązania podatkowego po upływie terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., przedmiot ten "przestaje istnieć". Skarżąca podniosła, iż w dacie zdarzenia stanowiącego podstawę do uiszczenia spornej należności nie obowiązywał art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004r., ani jego odpowiednik - art. 11c ustawy o VAT z 1993r. Zaskarżone decyzje, oraz poprzedzające je decyzje wydano z rażącym naruszeniem art. 11c ustawy o VAT z 1993r., co miało bezpośredni wpływ na wynik spraw. Brak jest też konsekwencji organu odwoławczego, który z jednej strony zmienia podstawę prawną rozstrzygnięcia, a z drugiej w całości utrzymuje w mocy decyzje, wydane na mocy odmiennej podstawie prawnej. Jeśli decyzje organu I instancji nie zostały oparte na poprawnym przepisie prawnym, a więc wydano je ewidentnie zgodnie z art. 210 O.p., a zachowanie tego błędu przez organ odwoławczy polega jedynie na uchyleniu decyzji pierwszoinstanctyjnych na mocy art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. Przepisy O.p. nie przewidują możliwości, w której organ odwoławczy dostrzegając uchybienia pierwotnego rozstrzygnięcia koryguje je, jednocześnie w całości utrzymując w mocy decyzję organu I instancji, opierając własne rozstrzygnięcie o przepis art. 233 § 1 pkt 1 O.p. Zdaniem strony również Sąd z tego powodu winien uchylić zaskarżone decyzje, jako naruszające art. 210 O.p. W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Celnej w W., wnosząc o oddalenie skarg, podtrzymał stanowiska zawarte w zaskarżonych decyzjach. Wyjaśnił ponadto, że w przypadku decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, z uwagi na powstanie tego obowiązku z mocy prawa, podstawę prawną stanowią przepisy ustawy obowiązującej w momencie zaistnienia zdarzenia, które wywołało powstanie obowiązku i zobowiązania podatkowego. Przepis art. 175 ustawy o VAT z 2004r. o podatku od towarów i usług uchylił poprzednio obowiązującą ustawę o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Ustawodawca nie wypowiedział się w przepisach przejściowych i końcowych tej ustawy na temat skutków wejścia w życie nowej ustawy dla stanów prawnych zaistniałych pod rządem poprzedniej ustawy wymagających podjęcia czynności procesowych przez organ podatkowy pod rządami nowego prawa. Milczenie ustawodawcy oznacza założenie bezpośredniego stosowania nowego prawa. Wyjaśnił, że powołany przez organ I instancji art. 11c ust. 2 i ust. 4 ustawy o VAT z 1993r. odpowiada treścią przepisowi art. 34 ust. 2 i ust. 4 ustawy o VAT z 2004r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej jako "P.p.s.a.") – postanowił sprawy opatrzone sygn. akt III SA/Wa 2151/08, III SA/Wa 2152/08, III SA/Wa 2153/08, połączyć do łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia, a następnie prowadzić dalej pod sygn. akt III SA/Wa 2151/08. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Sąd administracyjny dokonuje kontroli zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze. zm.; - dalej "P.p.s.a."), stosownie do art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) pod względem ich zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 1 i 2 P.p.s.a.). Sąd, w składzie orzekającym w rozpoznawanych sprawach, nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżone decyzje zostały wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygniecie. Nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonych decyzji. W ocenie Sądu, nie można zgodzić się ze skarżącą Spółką, że zaskarżone decyzje i poprzedzające je decyzje organu pierwszej instancji zostały wydane bez podstawy prawnej, a więc są dotknięte wadą kwalifikującą je do stwierdzenia nieważności, w trybie art. 247 § 1 pkt 2 O.p. Wprawdzie, jak słusznie podniesiono w skargach, rozstrzygnięcia Naczelnika Urzędu Celnego wydano na podstawie normy nieobowiązującego już art. 11 ust. 2 ustawy o VAT, lecz zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych, jak również w piśmiennictwie bezsporne jest, iż przesłanka z art. 247 § 1 pkt 2 O.p. nie zachodzi, gdy w decyzji nie powołano podstawy prawnej albo powołano ją błędnie. Istotne jest bowiem rzeczywiste istnienie wspomnianej podstawy (zob. B. Gruszczyński [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja Podatkowa. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, s. 634). Zasady opodatkowania podatkiem od towarów usług określone w nowej ustawie o VAT stanowią w znacznej mierze, wbrew twierdzeniom strony skarżącej, kontynuację zasad obowiązujących w polskim systemie podatkowym od 1993r. Z dyspozycji obowiązującego w dniu wydania zaskarżonych decyzji przepisu art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004r. wynika, że prawodawca przewidział dla organów administracji publicznej uprawnienia identyczne do tych, które przyznano im na podstawie art. 11 ustawy o VAT z 1993r. W związku z tym uznać należy, że nie do przyjęcia jest koncepcja luki w prawie, prowadząca w konsekwencji do stwierdzenia braku podstawy prawnej do określenia innej wysokości zobowiązania podatkowego od tej, która wynikała ze zgłoszenia celnego złożonego pod rządami ustawy o VAT, gdy organ podatkowy stwierdzi, że w zgłoszeniu celnym nieprawidłowo została wykazana kwota podatku. W takiej sytuacji naczelnik urzędu celnego uprawniony jest do wydania decyzji określającej podatek w prawidłowej wysokości, na podstawie art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004r. Nie ma przy tym wpływu na wynik rozpatrywanych spraw zawężenie dyspozycji tego przepisu w stosunku do art. 11 ust. 2 ustawy o VAT, tylko do importu towarów, rozumianego jako przywóz towarów z terytorium państwa trzeciego, tj. państwa, które nie wchodzi w skład terytorium Wspólnoty, na terytorium kraju. Przepis ten odzwierciedla bowiem stan prawny obowiązujący od dnia 1 maja 2004r., ale w ocenie Sądu powinien być stosowany, jako przepis prawa procesowego, również do stanów faktycznych zaistniałych przed tym dniem. Warto również zwrócić uwagę, że Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale składu Siedmiu Sędziów z 19 września 2005r., sygn. akt I FPS 2/05, przyjął, iż w nowej ustawie o VAT doszło do kontynuacji rozwiązań prawnych zawartych w ustawie o VAT z 1993r. Sąd nie kwestionuje, iż ustawodawca nie wypowiedział się w przepisach przejściowych i końcowych ustawy o nowym VAT (Dział XIII, Rozdział 2) na temat skutków wejścia w życie nowej ustawy dla stanów prawnych zaistniałych pod rządem poprzedniej ustawy. Niemniej jednak milczenie ustawodawcy w tym względzie oznacza założenie bezpośredniego stosowania nowego prawa (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 stycznia 2005r. sygn. akt OSK 994/04). Wnioskować stąd należy, iż nie ma żadnych przeszkód do przyjęcia bezpośredniego działania nowego prawa w odniesieniu do zdarzeń zaistniałych pod rządami poprzedniej ustawy. Prawidłowość takiego sposobu stosowania prawa potwierdził Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 31 marca 1998r., sygn. akt K 24/97, akcentując dopuszczalność bezpośredniego stosowania nowego prawa w sytuacji, gdy nowe unormowanie nie zaskakuje adresatów, którzy powinni się liczyć z konsekwencjami naruszeń dotychczasowych przepisów. W innym wyroku Trybunał Konstytucyjny uznał, że fakt, iż w jakimś zakresie ustawodawca nie wypowiada się wyraźnie, co do kwestii intertemporalnej (stosowania ustawy do sytuacji zapoczątkowanych przed wejściem w życie ustawy) – bynajmniej nie oznacza luki w prawie. Ustawodawca nie regulując wyraźnie kwestii intertemporalnej, otwiera drogę do tego, aby w danej sytuacji stosować zasadę tempus regit actum. Nawet wobec braku wyraźnej regulacji intertemporalnej kwestia międzyczasowa i tak będzie rozstrzygnięta, tyle że na korzyść zasady bezpośredniego stosowania ustawy nowej, od momentu wejścia jej w życie, do stosunków nowo powstających i tych, które trwając w momencie wejścia w życie ustawy – nawiązały się wcześniej (zob. wyrok TK z dnia 10 maja 2004r., sygn. akt SK 39/03, OTK – A 2004/5/40). Wobec powyższego wszelkie zarzuty skarg dotyczące wydania zaskarżonych i poprzedzających je decyzji organów pierwszej instancji bez podstawy prawnej należy uznać za niezasadne. Podstawa prawna do wydania decyzji obiektywnie istniała, nawet gdy nie została prawidłowo wskazana. W tym miejscu Sąd stwierdza ponadto, że uchybienia organów obu instancji w powyższym zakresie nie mogły być uznane za istotne naruszenie przepisów procedury, które powinno skutkować wyeliminowaniem z obrotu prawnego decyzji wskazanych przez stronę w skargach (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a.). Nie sposób też podzielić stanowiska skarżącej odnośnie naruszenia art. 15 ust. 4 ustawy o VAT z 1993r. Zgodnie z tym przepisem, podstawą opodatkowania w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło. Skoro wartość celna i dług celny zostały określone odrębnymi decyzjami ostatecznymi, co jest we wszystkich sprawach bezsporne, organy orzekające w niniejszych sprawach zobowiązane były przyjąć, jako podstawy opodatkowania wielkości wynikające z tych decyzji (wartość celną). Do podważenia prawidłowości wysokości podstawy opodatkowania nie wystarczy opinia Spółki o prawidłowym, zgodnym z przepisami Kodeksu celnego, zadeklarowaniu wartości celnej w poszczególnych zgłoszeniach celnych, podlegających weryfikacji, przed innymi organami, których decyzje stały się ostateczne. Jak wiadomo, tylko zmiana ostatecznej decyzji lub jej wyeliminowanie z obrotu prawnego może wywrzeć skutek prawny – w postaci możliwości wznowienia postępowania administracyjnego, a nie ocena prawidłowości decyzji dokonana przez stronę lub organ. Tylko zmiana ostatecznych decyzji lub ich wyeliminowanie z obrotu prawnego mogłyby wywrzeć skutek prawny, w postaci przyjęcia innych wysokości wartości celnej niż wynikające z prawomocnych orzeczeń. W sytuacji, gdy obydwa elementy składające się na podstawę opodatkowania zostały określone w decyzjach ostatecznych wydanych w odrębnych postępowaniach, tj. postępowaniach celnych, to organ celny jest nimi związany. Dopóki więc decyzje te istnieją w obrocie prawnym, samo subiektywne przekonanie skarżącej co do ich wadliwości, nie może stanowić podstawy do dokonywania przez organy celne ustaleń, które zmierzałyby do odmiennego, niż w tych decyzjach, określenia wartości celnej. Sąd zwraca również uwagę, że kontroli sądowej dwuinstancyjnej, co jasno wynika z przedstawionego stanu faktycznego, poddano ww. decyzje określające elementy składające się na podstawę opodatkowania, a Sądy nie dopatrzyły się naruszeń prawa skutkującym wyeliminowaniem z obrotu ww. decyzji. Rozstrzygnięcie kwestii wygaśnięcia zobowiązania podatkowego wskutek zapłaty przed upływem terminu przedawnienia i przed wydaniem ostatecznej decyzji wymiarowej zaprezentowano w uchwale siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 października 2003r. sygn. FPS 8/03, a także w późniejszej uchwale z dnia 8 października 2007r., sygn. akt I FPS 4/07. W pierwszej z nich NSA stwierdził, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się, jeżeli termin przewidziany w art. 70 § 1 O.p. upłynął przed wydaniem decyzji organu odwoławczego. Zobowiązanie, które wygasło na skutek zapłaty, nie może wygasnąć po raz drugi na skutek przedawnienia. Oznacza to, że po zapłacie podatku termin przedawnienia już nie biegnie, jednak organ odwoławczy może wydać jedną z decyzji określonych w art. 233 § 1 i § 2 O.p., umożliwiając podatnikowi uzyskanie zwrotu nadpłaconego podatku. Podobne, choć znacznie szersze stanowisko, zaprezentowano w drugiej uchwale. Według wyrażonego tam poglądu zapłata zaległości podatkowej w podatku VAT powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137 poz. 926 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2002r. także wówczas, gdy następuje w wyniku wykonania nieostatecznej decyzji organu I instancji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Zapłata zobowiązania podatkowego polega na przeniesieniu własności określonej ilości znaków pieniężnych przedstawiających określoną wartość poprzez ich wpłatę w kasie organu podatkowego lub na rachunek tego organu albo w formie bezgotówkowej operacji bankowej. W tym ujęciu "wpłata" jest technicznym sposobem zapłaty podatku i aspekt terminologiczny "zapłata podatku" i "wpłata podatku" nie może mieć znaczenia rozstrzygającego dla wyjaśnienia prawnego charakteru zapłaty w wykonaniu nieostatecznej decyzji organu I instancji. Zbędne jest przy tym poszukiwanie w zapłacie podatku dodatkowo elementów woli (zamiaru) osiągnięcia skutku w postaci wygaśnięcia zobowiązania podatkowego. O tym czy nastąpiło wykonanie zobowiązania przez zapłatę decydują elementy obiektywne. Zapłata podatku jest tylko zrealizowaniem obowiązku podatnika i nie jest odrębną i samodzielną czynnością prawną. Nie znajduje zatem podstaw normatywnych podgląd, że przez zapłatę podatku w rozumieniu art. 59 § 1 pkt 1 O.p. należy rozumieć wpłatę należności z jednoczesną wolą osiągnięcia skutku w postaci wygaśnięcia zobowiązania (szerzej na temat B. Brzeziński w glosie do wyroku NSA z dnia 8 grudnia 2003r., sygn. akt III SA 1106/03, POP 2004/6/519). Nie ma w związku z tym prawnie doniosłego znaczenia z jakim zamiarem podatnik dokonuje zapłaty podatku, tj. czyni to aby uchronić się od narastających odsetek czy – jak wskazano w uzasadnieniu postanowienia składu orzekającego – aby np. uzyskać zaświadczenie o niezaleganiu w podatkach. Jedynie bowiem w sytuacji przewidzianej w art. 62 § 1 O.p. podatnik może określić cel swojego świadczenia. Jeżeli ciążą na nim zobowiązania podatkowe z tytułu różnych podatków, dokonaną wpłatę zalicza się co do zasady na poczet pokrycia podatku, zaliczki na podatek, raty podatku lub zaległości podatkowej, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, chyba że wskaże, na poczet którego zobowiązania dokonuje wpłaty W powołanej uchwale NSA odniósł się również do argumentu podatnika dotyczącego naruszenia zasady równości, przez przyjęcie, że wykonanie przez niego decyzji nieostatecznej powoduje wygaśnięcie zobowiązania, gdyż oznacza to pogorszenie jego sytuacji prawnopodatkowej w stosunku do podatnika, który składa odwołanie, ale nie dokonuje zapłaty podatku, przez co może skorzystać z instytucji przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zdaniem NSA rozumowanie takie nie uwzględnia możliwości prowadzenia postępowania egzekucyjnego w stosunku do podatnika, który nie zapłacił w terminie należnego podatku, co doprowadzi do wyegzekwowania całej kwoty zobowiązania, a ponadto jeszcze odsetek i kosztów egzekucyjnych. Ponadto, gdyby przyjąć, że zapłata podatku po wydaniu decyzji nieostatecznej nie prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, to nie byłoby przeszkód, aby z uwagi na treść art. 224 O.p., na podstawie tej decyzji wszcząć postępowanie egzekucyjne i doprowadzić do przymusowego wyegzekwowania zobowiązania podatkowego, które już zostało przez podatnika wykonane. Nie znajduje wobec tego uzasadnienia pogląd, że podatnik, który nie wykonał dobrowolnie ciążącego na nim zobowiązania podatkowego znajduje się w sytuacji uprzywilejowanej wobec podatnika, który sam takie zobowiązanie wykonał. Nie można bowiem pominąć zwłaszcza tego, że wszczęcie postępowania egzekucyjnego i wykonanie pierwszej czynności egzekucyjnej, o której podatnik został powiadomiony powoduje przerwanie biegu przedawnienia i oznacza, że termin przedawnienia biegnie na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne (art. 70 § 4 O.p.). W niniejszych sprawach wprawdzie podatek został zapłacony wskutek samowymiaru podatnika jeszcze przed wydaniem decyzji organu I instancji, lecz zasadę opisaną powyżej można odnieść również do tego przypadku, bowiem zapłata nastąpiła niewątpliwie przed wydaniem decyzji ostatecznych. Uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego zawierające rozstrzygnięcie zagadnień prawnych budzących poważne wątpliwości w konkretnej sprawie sądowoadministracyjnej (art. 15 § 1 pkt 3 P.p.s.a.), wiążą w sprawie, w której zostały podjęte (art. 187 § 2 P.p.s.a.). Związanie uchwałą podjętą w konkretnej sprawie ma charakter indywidualny, ponieważ dotyczy tej właśnie sprawy. Uchwała konkretna nie wiąże bezpośrednio pozostałych składów w innych sprawach, wiąże natomiast dokonana tą drogą interpretacja przepisów prawa administracyjnego, w tym sensie, że składowi sądu administracyjnego, rozpoznającemu taką sprawę nie wolno samodzielnie przyjmować wykładni prawa odmiennej od tej, która została przyjęta przez skład poszerzony NSA. Możliwość odstąpienia od stanowiska wyrażonego w uchwale przewiduje przepis art. 269 § 1 P.p.s.a., jeżeli sąd w toku rozpoznania sprawy nie podzieli stanowiska wyrażonego w uchwale. Wówczas może powstałe zagadnienie prawne przedstawić do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi poszerzonemu (por. W. Chróścielewski, J.P. Tarno – Postępowanie administracyjne i postępowanie przed sądami administracyjnymi, Warszawa 2004, s. 516-517). W niniejszych sprawach skład orzekający Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie podzielił stanowisko zaprezentowane w powołanych uchwałach Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zawarta tam argumentacja oznacza również bezzasadność zarzutów skarg, dotyczących naruszenia przepisów Konstytucji RP: art. 2 - zasady sprawiedliwości społecznej, art. 7 - działania organów władzy publicznej na podstawie i w granicach prawa, art. 31 ust. 3 - nienaruszania istoty wolności i praw, art. 32 ust. 1 i 64 ust. 2 – równości wobec prawa. Dotyczy to także powołanych przez skarżącą przepisów Ordynacji podatkowej. Sąd, biorąc pod uwagę powyższe, na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.