III SA/Wa 2154/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), Protokolant specjalista Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 maja 2011 r. sprawy ze skargi M. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2010 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2007 r. oddala skargę Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z [...] marca 2010 r., określił Pani M. B. (dalej jako: "Skarżąca") zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do lipca i od września do grudnia 2007 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za sierpień 2007 r. Organ wskazał, iż w okresie od kwietnia 2008 r. do stycznia 2009 r. przeprowadzono kontrolę podatkową działalności gospodarczej prowadzonej przez Skarżącą w 2007 r. Badaniu poddano dokumentację zabezpieczoną przez Wydział do Walki z Przestępczością Gospodarczą Komendy Stołecznej Policji w W. w Biurze Rachunkowym "A.". Dokumentacja ta zawiera m.in. ewidencje przychodów, ewidencje VAT, raporty sprzedaży VAT, faktury VAT dokumentujące zakup towarów, spisy towarów handlowych na początek i koniec badanego okresu, tj. 2007 r. Kontroli poddano także paragony fiskalne z kas rejestrujących udostępnione przez Skarżącą. Organ kontroli skarbowej ustalił, iż sprzedaż towarów zaewidencjonowanych w ewidencji dla podatku od towarów i usług w badanym okresie przewyższała sprzedaż towarów (z uwzględnieniem remanentów) o 814 sztuk. W poszczególnych grupach asortymentowych zaewidencjonowano sprzedaż: 109 torebek, 1 saszetki, 1 portmonetki, 78 sztuk galanterii, 538 bluzek, 227 swetrów, 92 pary spodni, 61 sukienek, 44 marynarki, 94 sztuk odzieży, 30 garsonek, 14 płaszczy, których nie zakupiono. Nie zaewidencjonowano w ewidencji sprzedaży VAT: 7 portfeli, 5 pasków, 73 spódnic, 75 sztuk biżuterii, 160 sztuk kurtek, 10 szali, 36 sztuk okularów, 1 koszuli, 46 żakietów, 4 parasoli, 28 par butów, 30 sztuk rękawiczek, które zostały zakupione. Organ wskazał, iż w efekcie przeszukania pomieszczeń w miejscu zamieszkania Skarżącej oraz miejscu prowadzonej działalności gospodarczej w dniu 27 lutego 2008 r. funkcjonariusze policji i CBŚ zabezpieczyli dokumenty oraz ewidencje, których kserokopie dopuszczone zostały jako dowody w sprawie i są to: dowody nadania paczek z towarem, kopie dowodów sprzedaży w postaci samokopiujących bloczków oraz ewidencje sprzedaży oznaczone przez kontrolujących nr 11, 12 i 13. W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik Skarżącej zarzucił: - błąd polegający na nieprawidłowym ustaleniu, że odwołująca prowadziła sprzedaż wysyłkową - naruszenie przepisów art. 180 i art. 181 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej jako: "O.p." poprzez uznanie, że samokopiujące bloczki stanowią dowód prowadzonej sprzedaży, podczas gdy dokumenty te w większości nie zawierają istotnych danych, które w szczególności pozwalałyby stwierdzić czego i jakiego podmiotu one dotyczą oraz od jakiego podmiotu pochodzą, - naruszenie przepisów art. 180 i art. 181 O.p., poprzez uznanie za dowód luźnych zapisków nazywanych zeszytami numer 11, 12, 13, z których nie można wywodzić ich przedmiotu, daty sporządzenia, podmiotu sporządzającego i podmiotu którego miałyby dotyczyć, oraz celu w jakim zostały sporządzone, - naruszenie art. 187 § 1 w związku z art. 191 O.p., poprzez zaniechanie rozpatrzenia całego materiału dowodowego, dokonanie jednostronnej jego oceny, ustalenie okoliczności faktycznych przy zupełnym pominięciu dowodów z zeznań świadków i wyjaśnień Skarżącej, zaniechanie logicznego wyjaśnienia powodów dla których organ podatkowy nie dał wiary dowodom z zeznań świadków i przesłuchania Skarżącej, - naruszenie art. 121 i art. 122 O.p., poprzez zaniechanie zastosowania zasady równego traktowania interesów Podatnika i Skarbu Państwa oraz rozstrzygnięcie wątpliwości na niekorzyść Skarżącej, - naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez zaniechanie wyjaśnienia przyczyn odrzucenia osobowych źródeł dowodowych przy jednoczesnym uznaniu wartości dowodów z zapisków i w konsekwencji obciążenie Skarżącej obowiązkiem podatkowym na podstawie domniemania, - naruszenie przepisów postępowania w szczególności art. 122 O.p., poprzez zaniechanie przeprowadzenia wniosków dowodowych Skarżącej. Skarżąca jednocześnie wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w całości i umorzenie postępowania bądź alternatywnie o uchylenie decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ pierwszej instancji. W uzasadnieniu odwołania Skarżąca nie zgodziła się z organem, że prowadziła sprzedaż wysyłkową. Jej zdaniem, ustalenia organu są w tej kwestii dowolne i nie znajdują podstaw w dowodach zgromadzonych w sprawie. Stwierdziła, iż ustalenia kontroli w zakresie w jakim stwierdza się, iż prowadziła ona sprzedaż niezaewidencjonowaną są błędne. Ustalenia te są sprzeczne z zebranym materiałem dowodowym, w szczególności z zeznaniami świadków: Pani H. T. i Pani E. J., którym organ kontroli skarbowej odmówił wiarygodności w sposób nieuprawniony. Zdaniem Skarżącej, samokopiujące bloczki rachunkowe nie mogą stanowić dowodu w sprawie, ponieważ nie zawierają istotnych danych i nie można stwierdzić czego one dotyczyły i czy były to rzeczywiście dowody sprzedaży wykonywanej w kontrolowanym miejscu. Wskazała, iż rachunek potwierdzający sprzedaż powinien zawierać szereg danych takich jak nazwisko i imię oraz adresy sprzedawcy i kupującego, datę wystawienia i kolejny numer, odpowiednio wyraz "oryginał" albo "kopia", określenie rodzaju i ilości towaru oraz ich ceny jednostkowe, ogólną sumę należności wyrażoną liczbowo i słownie, czytelny podpis wystawcy rachunku oraz odcisk pieczęci wystawcy rachunku jeżeli się nią posługuje. Dokumenty w takiej formie jak te zabezpieczone nie mogą stanowić dowodu prowadzenia sprzedaży. Kontrolujący błędnie uznali, że zapiski opatrzone nazwą zeszyt są ewidencją sprzedaży. Co więcej organ kontroli skarbowej dokonał błędnego przeniesienia zawartych w tych zapiskach danych do protokołu i następnie do decyzji. Przeniesienia te zawierają błędy rachunkowe. Pełnomocnik Skarżącej podniósł także, że organ kontroli skarbowej naruszył przepisy procedury oddalając wniosek dowodowy Skarżącej w sprawie przesłuchania w charakterze świadka Pani H. T.. Świadek ten podczas pierwszego przesłuchania był w złym stanie psychicznym, co powinno stanowić podstawę do jego ponownego przesłuchania. Decyzją z dnia [...] czerwca 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, iż istota sporu w sprawie sprowadzała się do ustalenia, czy zabezpieczone przez funkcjonariuszy policji w miejscu zamieszkania Skarżącej i w miejscu prowadzonej działalności samokopiujące bloczki mające w nazwie dowód sprzedaży i ewidencje oznaczone numerami: 11, 12 i 13 stanowią dowody sprzedaży poza prowadzoną przez Skarżącą ewidencją sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących. Dyrektor Izby Skarbowej rozważając w postępowaniu odwoławczym przesłanki stwierdzenia zaniżenia obrotów w prowadzonej przez Skarżącą ewidencji sprzedaży dla potrzeb podatku od towarów i usług za kontrolowane miesiące 2007 r. uznał, iż uzasadniają one podjęte przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej rozstrzygnięcie. Wyjaśnił, iż z dokumentów zgromadzonych w postępowaniu kontrolnym wynika, iż Skarżąca w 2007 r. zaniżyła obrót z tytułu sprzedaży towarów handlowych. Jak ustalono w trakcie prowadzonego postępowania (na podstawie dowodów nadania paczek - wg pisma Poczty Polskiej w W., oświadczenia Strony i zeznania świadka Pani E. H. zatrudnionej w charakterze sprzedawcy) Skarżąca prowadziła sprzedaż wysyłkową towarów handlowych w CHH M. boks B [...]. W toku kontroli stwierdzono, iż nie udokumentowała ona ww. sprzedaży fakturami zgodnie art. 106 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) dalej jako: "uptu" jak również nie zaewidencjonowała obrotu z tytułu tej sprzedaży - w okresie marzec, sierpień, i listopad 2007 r. na rzecz firm: Pośrednictwo Handlowe M. W. i K. B. L. - w kasie rejestrującej w kwocie łącznej 2.068,00zł brutto i podatek VAT obliczony wg stawki 18,03% w kwocie 372,00 zł. Organ wskazał, iż w toku kontroli przeprowadzono szczegółową analizę dokumentów sprzedaży w postaci dowodów sprzedaży z samokopiujących bloczków i porównano udokumentowaną w ten sposób sprzedaż z prowadzoną ewidencją sprzedaży przy pomocy kasy rejestrującej zainstalowanej w sklepie przy ul. T. w W.. Z analizy tych dokumentów wynika, iż w okresie od 5 stycznia do 30 października 2007 r. na 92 wystawionych dowodów sprzedaży dokumentujących transakcje sprzedaży tylko w 1 przypadku w dniu 28 czerwca 2007 r. potwierdzono sprzedaż ewidencjonując ją w kasie rejestrującej. W oparciu o przedstawione dokumenty i dowody sprzedaży oraz ewidencję prowadzoną za pomocą kasy rejestrującej organ kontroli skarbowej ustalił wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży za wyżej wskazany okres w kwocie brutto 14.240,00zł zł i podatek VAT obliczony wg stawki 18,03% w kwocie 2.568,00 zł Organ wskazał, iż w aktach sprawy znajdują się dowody w postaci ewidencji sprzedaży, które dla potrzeb niniejszego postępowania oznaczone zostały nr 11, 12 i 13. W ocenie organu, Pani E. J. zatrudniona w charakterze sprzedawcy w CHH M. potwierdziła prowadzenie ewidencji nr 11 (w części) i nr 12 w całości oraz, iż ewidencje te zawierały zamówienia klientów na towary sprzedawane w boksie D [...], a po jego likwidacji w boksie B [...]. Świadek zeznała, iż w przypadku gdy następowała realizacja zamówienia tzn. sprzedaży towaru wystawiana była faktura bądź paragon, a towar ten oznaczano literką "k" jako sprzedany. Kolejno, Pani E. H. zatrudniona w CHH M. w charakterze sprzedawcy potwierdziła prowadzenie ewidencji nr 11 (w części) i nr 13 w całości. W ewidencjach tych wpisywała zamówienia od klientów. Jeśli przy towarze wpisano literkę "k" oznaczało to, że towar został sprzedany. W wyniku porównania zapisów dokonanych w ewidencjach sprzedaży towarów handlowych oznaczonych nr 11, 12 i 13, ich cen i dat sprzedaży z ewidencjami prowadzonymi z zastosowaniem kas rejestrujących o numerach: ABG [...] w boksie D [...] i boksie B [...] (dla ewidencji nr 11 i nr 12) i AGF [...] w boksie B [...] (dla ewidencji nr 13) stwierdzono, iż Skarżąca w okresie od stycznia do grudnia 2007 r. nie wykazała w ewidencjach ww. kas rejestrujących obrotu w kwocie brutto 387.107,00 zł i podatku VAT obliczonego wg stawki 18.03% w kwocie 69.790,00 zł. Przesłuchana w charakterze świadka w dniu 22 sierpnia 2008 r. Pani H. T. zeznała, że w okresie od października 2005 r. do lutego 2008 r. zastępowała Skarżącą w sklepie przy ul. T.. Wszystkie towary, które sprzedawała były zarejestrowane w kasie fiskalnej. W czasie prowadzenia sprzedaży zdarzały się klientki, które żądały udokumentowania sprzedaży również rachunkiem za zakupiony towar, gdyż uważały, że paragon fiskalny może stracić nadruk. Takim klientom wypisywała dowód sprzedaży i tacy klienci otrzymywali od niej na potwierdzenie sprzedaży ten rachunek oraz paragon. Następnie świadek sprostowała wcześniejszą wypowiedź zeznając, że najczęściej było tak, iż na potwierdzenie sprzedaży klient otrzymywał paragon z kasy rejestrującej, a dodatkowo rachunek na żądanie. Potwierdziła również, że oprócz tych dowodów klienci otrzymywali paragony fiskalne, w niektórych przypadkach otrzymywali dowód sprzedaży wraz z towarem, a jeśli klient zdecydował się na kupno tego towaru to zawsze paragon fiskalny wystawiany był później, tego samego dnia. Przesłuchana również w charakterze świadka w dniu 22 sierpnia 2008 r. Pani E. J. zeznała, że od października 2005 r. jest zatrudniona przez Skarżącą w CHH M.. Stwierdziła, iż w stoiskach dokumentowano sprzedaż przy pomocy kasy rejestrującej oraz prowadzono sprzedaż fakturową. W przypadku wystawienia faktury paragon z kasy rejestrującej był podpinany pod kopię faktury. Świadek potwierdziła, iż prowadziła w CHH M. okazane jej zeszyty o numerach 1, 7 i 12 natomiast zeszyt o nr 11 w części. W zeszytach oznaczonych nr 7, 11 i 12 znajdują się zamówienia klientów na towary sprzedawane w CHH M. w boksie B [...] i boksie D [...]. W przypadku gdy zamówienie zostało zrealizowane Pani E. J. wystawiała paragon bądź fakturę oraz w zeszytach odnotowywała ten fakt poprzez wpisanie literki "k" obok tego towaru. Przyjmując zamówienia wpisywała zazwyczaj imiona osób zamawiających. Przesłuchana także w charakterze świadka w dniu 22 sierpnia 2008 r. Pani E. H. zeznała, iż od marca 2006 r. do września 2007 r. była zatrudniona w charakterze sprzedawcy u Skarżącej w CHH M.. Stwierdziła, iż wszystkie towary sprzedawane na stoisku dokumentowano paragonami fiskalnymi. W stoisku prowadzono przede wszystkim sprzedaż bezpośrednią, natomiast zdarzały się przypadki sprzedaży wysyłkowej. Świadek potwierdziła, że prowadziła zeszyty nr 8, 9, 11 i 13 w okresie gdy była tam zatrudniona. Ponadto organ wskazał, iż w aktach sprawy znajduje się protokół z 17 lipca 2008 r. w sprawie przyjęcia ustnych wyjaśnień od Skarżącej. Zawiera on m.in. wyjaśnienia Skarżącej w sprawie zeszytów nr 11, 12 i 13. Po okazaniu zeszytu nr 11 i 12 potwierdziła, że zeszyty te prowadziła Pani E. J.. Jeżeli chodzi o zeszyt nr 13, to wskazała, iż był prowadzony przez osoby zatrudnione w 2007 r. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej powyższe ustalenia wypełniły przesłanki określone w art. 23 § 1 pkt 2 O.p., który stanowi, że organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Przesłanki te pozwoliły również na zastosowanie w sprawie przepisu § 2 art. 23 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Organ stwierdził, iż wyjaśnienia składane przez Skarżącą i zeznania jej sprzedawców potwierdzają, iż Pani H. T. wydawała dowody sprzedaży (z bloczków samokopiujących), Pani E. J. prowadziła ewidencje sprzedaży nr 11 i 12, a Pani E. H. prowadziła ewidencje sprzedaży w postaci zeszytów nr 11 (od 1 sierpnia 2007 r.) i nr 13. Analizując zeznania Pani H. T. uznał, iż potwierdzają one sprzedaż towarów z pominięciem ewidencji w kasie rejestrującej. Pani H. T. zeznała, że na potwierdzenie sprzedaży towarów klient otrzymywał paragon z kasy rejestrującej i dodatkowo rachunek. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej wystawiona ilość dokumentów sprzedaży, z których tylko jeden został wykazany w ewidencji prowadzonej za pomocą kasy rejestrującej dowodzi, iż Skarżąca prowadziła sprzedaż towarów poza ewidencją kasy rejestrującej. Brak jest także w aktach sprawy oryginałów dowodów sprzedaży (poza jednym z dnia 17 stycznia 2007 r. jednak bez kopii) z tytułu niedoszłych do skutku transakcji. W świetle przedstawionych okoliczności nie znajdują potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym zeznania Pani H. T., że wraz z paragonami z kasy rejestrującej wystawiała na żądanie klientów dowody sprzedaży w postaci bloczków samokopiujących. Konfrontując bowiem ilość wystawionych dowodów sprzedaży z ilością transakcji odnotowanych w kasie rejestrującej wyjaśnienia świadka brzmią niewiarygodnie. Należy także zauważyć, iż Strona i zatrudnieni przez nią sprzedawcy Pani E. J. i Pani E. H. nie kwestionują prowadzenia ewidencji nr 11, 12 i 13, w których - w ocenie organu odwoławczego - ewidencjonowano sprzedaż dla celów rozrachunkowych ze sprzedawcami, poza ewidencją kasy rejestrującej. W ocenie organu, podnoszone przez Skarżącą okoliczności sprawy, że kopie dowodów sprzedaży nie zawierają danych sprzedawcy i nabywcy, daty wystawienia i kolejnego numeru, wyrazów "oryginał" i "kopia", określenia rodzaju i ilości towaru oraz jego ceny jednostkowej, ogólnej sumy wyrażonej liczbowo i słownie, czytelnego podpisu wystawcy rachunku oraz odcisku pieczęci wystawcy rachunku jeżeli się nią posługuje dowodzą co najwyżej o nieprawidłowym dokumentowaniu sprzedaży przez Stronę. Wskazał, iż Skarżąca zgodnie z art. 111 ust. 1 uptu dokonując sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej obowiązana była prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kasy rejestrującej. Sprzedaż ta dokumentowana jest paragonami fiskalnymi, które zawierają między innymi nazwę podatnika, adres punktu sprzedaży, nazwę towaru lub usługi, nie zawierają natomiast nazwy nabywcy. W kwestii tej odwołać się należy do treści art. 180 § 1 O.p., który stanowi, iż jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Ponadto, Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż Skarżąca składając wyjaśnienia do "Protokołu przyjęcia ustnych wyjaśnień" z dnia 17 lipca 2008 r. potwierdziła, że ewidencje nr 11, 12 i 13 prowadzone były przez jej pracowników. Fakt prowadzenia ww. ewidencji potwierdzili też sprzedawcy Pani E. J. i Pani E. H. osoby świadczące pracę na rzecz Strony w 2007 r. Świadkowie zeznając, iż ww. zeszyty stanowiły ewidencje zamówień jednocześnie wskazywały, że znajdowały się tam towary, które zostały sprzedane. W ocenie organu, przeprowadzona analiza materiału dowodowego dowodzi, iż wyjaśnienia Skarżącej, że ewidencje nr 11, 12 i 13, to ewidencje zamówień, zaś towary sprzedane to tylko te oznaczone literką "k" są nieprawdziwe. Zdaniem organu odwoławczego towary wymienione w ewidencjach nr 11, 12 i 13, to towary sprzedane, zaś wyróżnione literką "k" to towary sprzedane w stosunku do których Skarżąca - jak sama oświadczyła - wystawiła rachunki, których jednak nie ewidencjonowała w rejestrach kas fiskalnych bądź ewidencjonowała w kwotach niższych. Dowodem potwierdzającym prezentowane przez organ odwoławczy stanowisko jest przedstawione wyżej porównanie zsumowanych kwot z tytułu sprzedanych towarów oznaczonych literką "k", z zapisami w rejestrach kas rejestrujących. Różnice zaprezentowane w opisanych wyżej przykładach dowodzą, że Skarżąca ewidencjonowała sprzedaż w sposób dowolny. W ocenie organu odwoławczego stanowisko prezentowane w odwołaniu, iż prowadzona przez Skarżącą sprzedaż wysyłkowa nie miała związku z jej działalnością gospodarczą jest nietrafne. Wyjaśnił on, że w protokole przyjęcia ustnych wyjaśnień z 17 sierpnia 2008 r. Skarżąca potwierdziła, iż prowadziła w ograniczonym zakresie sprzedaż wysyłkową. W aktach sprawy pozostaje pismo Poczty Polskiej Centrum Rachunkowości z dnia 20 października 2008 r., w którym potwierdzono nadanie przez Panią E. H. CHH M. w okresie od marca do września 2007 r. czterech przesyłek za pobraniem. Pani E. H. zeznając do protokołu przesłuchania świadka w dniu 12 sierpnia 2008 r. potwierdziła, iż w stoisku była prowadzona sprzedaż wysyłkowa oraz potwierdziła, że wysyłała paczki. Pieniądze za towary sprzedane i wysłane w tych paczkach odbierała w boksie kiedy przynosił je listonosz i oddawała Skarżącej. W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skardze z 22 lipca 2010 r. pełnomocnik Skarżącej wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2010 r., i poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2010 r. Zaskarżonym decyzjom zarzucił: - oparcie decyzji na błędnie ustalonym stanie faktycznym, w którym organ podatkowy nieprawidłowo ustalił stan zakupów towarów przez Skarżącą w 2007 r., - naruszenie art.180 i art.181 O.p. poprzez błędne uznanie, że samokopiujące się bloczki stanowią dowód sprzedaży, podczas gdy dokumenty te nie zawierają istotnych danych, które pozwalałyby stwierdzić czego i jakiego podmiotu one dotyczą i od jakiego podmiotu pochodzą, - naruszenie art. 180 i art. 181 O.p., poprzez uznanie za dowód prowadzonej sprzedaży luźnych zapisków nazwanych zeszytami nr 1 i nr 2, z których nie można wywodzić ich przedmiotu, daty sporządzenia, podmiotu sporządzającego i podmiotu którego miałyby dotyczyć, oraz celu w jakim zostały sporządzone, - błąd w ustaleniach faktycznych, iż zapiski czynione w bloczkach samokopiujących i zapiski w zeszytach stanowią drugą ewidencję sprzedaży, - naruszenie art. 187 § 1 w związku z art. 191 O.p. poprzez nierozpatrzenie całego materiału dowodowego, jego jednostronnej oceny, ustalenie okoliczności faktycznych z pominięciem dowodów z zeznań świadków i wyjaśnień Skarżącej oraz zaniechanie logicznego wyjaśnienia powodów dla których organ podatkowy nie dal wiary zeznaniom świadków i wyjaśnieniom Skarżącej, - naruszenie przepisów art. 121 i art. 122 O.p., poprzez nierówne traktowanie interesów Podatnika i Skarbu Państwa oraz rozstrzyganie wątpliwości na niekorzyść Skarżącej, - naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez zaniechanie wyjaśnienia przyczyn odrzucenia wartości osobowych źródeł dowodowych, przy jednoczesnym uznaniu wartości dowodów z dokumentów i w konsekwencji obciążenie Strony obowiązkiem podatkowym na podstawie domniemania, - naruszenie przepisów postępowania - art.122 w związku z art. 188 i art. 229 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie dowodów wnioskowanych przez Skarżącą, - naruszenie przepisów postępowania w szczególności zasady dwuinstancyjności postępowania w tym zakresie w jakim nakazuje ona przeprowadzenie merytorycznego postępowania przez organ drugiej instancji i zbadania wszystkich dowodów, na których organ pierwszej instancji oparł swoje rozstrzygnięcie, szczególnie, że dowody te zostały Skarżącej zwrócone, a w aktach sprawy znajdują się nieczytelne kopie zeszytów i druczków, które nawet nie zostały poświadczone za zgodność z oryginałem. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga nie jest zasadna. Sąd badając legalność zaskarżonej decyzji oraz poprawność postępowania podatkowego nie znalazł uchybień, które stosownie do art. 145 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) zwana dalej "p.p.s.a." uzasadniałyby uwzględnienie skargi. Zgodnie z art. 193 § 1 i 2 O.p. tylko księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów; a uważa się je za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Z wykładni a contrario art. 193 § 2 O.p. wynika zatem, że księgi są nierzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Nieodzwierciedlanie przez księgę podatkową stanu rzeczywistego może sprowadzać się do braku zapisów zdarzeń, które miały w rzeczywistości miejsce lub ujęcia zdarzeń fikcyjnych. Może również polegać na ewidencjonowaniu kwot w wartościach odbiegających od rzeczywistości. Nierzetelne są więc księgi, które zawierają niezgodne z prawdą wpisy lub opuszczenia w księgowaniu. W świetle zebranego w rozpoznawanej sprawie materiału dowodowego przyznać należy rację organom podatkowym, że księgom podatkowym mającym dokumentować działalność gospodarczą prowadzoną w 2007 r. przez Skarżącą nie można przyznać przymiotu rzetelności. Jak ustalono zapisy dot. sprzedaży w 2007 r., w rozliczeniu ilościowym ogółem, wykazywały sprzedaż znacznie wyższą, niż ilość zakupionych towarów - według dowodów zakupu towarów oraz remanentu (różnica 804 szt.)Również w rozliczeniu ilości zakupionych i sprzedanych towarów w poszczególnych grupach asortymentowych, stwierdzono różnice wskazujące na nierzetelność zapisów ksiąg podatkowych (str.2 decyzji). Ustalono ponadto, że w dokumentacji podatkowej nie zarejestrowano sprzedaży wysyłkowej oraz większości przypadków sprzedaży udokumentowanej paragonami, za które pobrano należność. Zdaniem Sądu, organy prawidłowo oceniły znaczenie dowodowe zabezpieczonych dokumentów, jako zapisków zawierających dane dotyczące rzeczywistych rozmiarów działalności handlowej Skarżącej. Treść tych sekretnych ewidencji (daty, nazwy towarów, ilości towarów, ceny jednostkowe, w niektórych przypadkach skrótowe nazwy/imiona i nazwiska podmiotów kupujących, ich siedziby, adnotacje dot. wystawienia rachunku, wysłania paczki, podsumowanie wartości sprzedaży dziennej, oraz pozostałych w kasie, z uwzględnieniem w tym rozliczeniu wydatków na funkcjonowanie placówki handlowej takich jak: koszty wysyłki paczek, zakupów mleka, wody, środków czystości, ręczników, wymiany złotych na USD, przeglądów technicznych kas rejestrujących, płatności zobowiązań, w tym czynszu i pensji dla personelu) wskazuje jednoznacznie na charakter tych dokumentów i przeczy wyjaśnieniom Skarżącej i jej pracownic, że były to jedynie rejestry zamówień. Poza sporem jest, że zapiski te prowadziły pracownice. W tym stanie rzeczy zasadnie uznano prowadzoną przez Skarżącą ewidencję sprzedaży za nierzetelną i pozbawiono ją mocy dowodowej w postępowaniu podatkowym stosownie do postanowień art. 193 § 6 O.p. (strona 56 protokołu kontroli). Pozbawienie ksiąg podatkowych mocy dowodowej powoduje, że organ kontrolujący może określić podstawę opodatkowania w drodze oszacowania - m.in., gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania (art. 23 § 1 pkt 2 O.p.) - może też odstąpić od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli, mimo braku rzetelności, dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania (art. 23 § 2 O.p.). Jak wynika z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego i akt sprawy wybrano drugą opcję i zwiększono wartość obrotu w poszczególnych okresach rozliczeniowych wykazanych w deklaracjach o kwoty stanowiące różnicę między danymi z niejawnych ewidencji (zeszytów i zapisków sprzedaży), wartością sprzedaży wynikającej z wystawionych paragonów oraz wartością sprzedaży wysyłkowej, a wartością sprzedaży wynikającą z ksiąg podatkowych Strony. Takie działanie w świetle postanowień art. 23 § 2 O.p. jest całkowicie legalne; natomiast poprawność określenia podstawy opodatkowania oceniana być winna w kontekście wiarygodności dowodów uzupełniających. Ta zaś, w opinii sądu, nie budzi wątpliwości. Organ podatkowy wykazał istotne sprzeczności danych wynikających z prowadzonych ksiąg podatkowych. Z zebranego materiału dowodowego wynika, że dodatkowe dowody na postawie, których określono podstawę opodatkowania, to paragony i zapiski sporządzane przez personel Skarżącej. W przypadku paragonów pracownice twierdziły co prawda, że w niektórych przypadkach dokumentowały one jedynie wypożyczenie towarów, dlatego dopiero po finalizacji sprzedaży transakcje ujmowane były w ewidencji; ale wyjaśnienia te nie przekreślają poprawności ustaleń organów podatkowych. Po pierwsze – nie brzmią one wiarygodnie, gdyż jedynie znikoma część transakcji (1) znalazła odzwierciedlenie w rejestrze fiskalnym; brak także w dokumentacji oryginałów paragonów dot. zwróconych towarów; ponadto słusznie podnosi się w zaskarżonej decyzji, iż zasady doświadczenia życiowego wskazują, że nie jest przyjęte tak nagminne wypożyczanie towarów handlowych. Po drugie - nawet, gdyby przyjąć, że wyjaśnienia te są prawdziwe, to ze względu na fakt wydania towaru i przyjęcia pieniędzy i tak z tą chwilą, zgodnie z art. 19 ust. 1 i 11 uptu, powstał obowiązek podatkowy, który powinien znaleźć odzwierciedlenie w prowadzonych ewidencjach; ewentualne zwroty towarów ewidencjonuje bowiem w osobnych wpisach. Jak wyjaśniono już wyżej, uzasadnione są konstatacje organu odwoławczego co do rzeczywistego charakteru zapisów w dokumentach prowadzonych przez personel Skarżącej (ewidencje 11, 12, 13). Treść tych zapisów oraz fakt, że były prowadzone dzień po dniu, zawierały wpisy na pojedyncze sztuki towarów wraz z ceną, w wielu przypadkach bez oznaczenia dla kogo są przeznaczone - wskazuje, iż dotyczą one sprzedaży detalicznej w punktach sprzedaży i rozliczeń pozaewidencyjnych przychodów Skarżącej. O niewiarygodności wyjaśnień pracownic, że były to tylko rejestry zamówień, świadczy ponadto brak wiedzy świadków o zamawiających, niezinterpretowanie poszczególnych oznaczeń w zapisach, fakt, że zamówienia (oznaczone literą "k"), jedyne, które według świadków miały być zrealizowane i zafiskalizowane, również nie były zaewidencjonowane w ewidencji sprzedaży. Odnosząc się natomiast do zarzutów Skarżącej, że dokumenty na podstawie, których określono rzeczywiste obroty, nie spełniały wymogów dowodów księgowych, stwierdzić należy, iż są one nietrafne. Zgodnie z art. 23 § 2 O.p. organ może odstąpić od szacowania podstawy opodatkowania i określić ją na podstawie danych z ksiąg, których rzetelność została zakwestionowana, uzupełnionych dowodami uzyskanymi w toku postępowania podatkowego. Dowody uzupełniające uzyskane w toku postępowania, to wszelkie środki dowodowe pozwalające na określenie podstawy opodatkowania, a nie tylko dokumenty na podstawie, których podatnicy mają prawo dokonywania zapisów w księgach podatkowych. Stąd takie wykorzystanie danych z zabezpieczonych przez organy ścigania dokumentów Strony należy uznać za prawidłowe. Za nieskuteczne Sąd uznał pozostałe zarzuty proceduralne. I tak: 1) Nie ma znaczenia, że do akt postępowania odwoławczego załączono jedynie kopie dokumentów podatniczki na podstawie, których określono pozaewidencyjną sprzedaż. Organy obu instancji nie orzekały na podstawie kopii dokumentów, ale oryginałów, które zgodnie z zaleceniami Prokuratury Okręgowej w W. zostały zwrócone Stronie przez organ kontroli skarbowej po zakończeniu postępowania. W aktach sprawy pozostały kserokopie ewidencji (zeszytów), które prowadziła Skarżąca. Kopie sporządzone bowiem zostały przez organ I instancji, ten sam, który miałby potwierdzać je za zgodność, ponadto dane z oryginałów znalazły swoje odzwierciedlenie w protokole kontroli; porównanie zapisów w protokole z danymi z kopii potwierdza, że organ odwoławczy dysponował takim samym materiałem dowodowym co organ kontroli skarbowej. 2) Ocena zebranego materiału dowodowego dokonana została w opinii Sądu prawidłowo. Przypomnieć należy, że z zasady swobodnej oceny dowodów wynika, iż organ podatkowy - przy ocenie stanu faktycznego - nie jest skrępowany żadnymi kryteriami formalnymi ustalającymi wartości poszczególnych dowodów. Organ ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania; ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów; by w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; traktować zebrane dowody jako zjawiska obiektywne; oceniać dowody wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; dążyć do wszechstronności oceny (p. wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2000 r., I SA/Po 1342/99, Temida (CD), Sopot 2002). W realiach rozpoznawanej sprawy, nie można uznać, za przekroczenie tych zasad zakwestionowania wartości dowodowej części zeznań składanych przez pracownice Skarżącej, jeżeli z innych dowodów wynikają odmienne wnioski, a ponadto relacja świadków jest bardzo ogólna, a świadkowie nie potrafią udzielić odpowiedzi na pytania o szczegóły. Organ podatkowy nie odrzucił osobowych źródeł dowodowych, jak twierdzi Skarżąca, gdyż ocenił złożone zeznania i wykazał dlaczego uznał część wyjaśnień za niewiarygodne; wskazał odmienne ustalenia wynikające z innych dowodów. 3) Niezasadny jest zarzut braku kompletności zebranego materiału dowodowego. Organ zebrał dowody wystarczająco usprawiedliwiające uznanie ksiąg za nierzetelne oraz pozwalające określić rzeczywiste rozmiary sprzedaży. Zgodnie z art. 180 § 1 O.p. organ miał obowiązek jako dowód dopuścić wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Zdaniem Sądu, przy braku szacowania podstawy opodatkowania, ani powoływany przez Skarżącą dowód z opinii biegłego w zakresie dochodowości podobnych obiektów handlowych, ani informacje o wysokości czynszu kryteriów tych nie spełniały. 4) Nie stanowią uzasadnienia dla uwzględnienia skargi zarzuty przedstawione w piśmie procesowym z dnia 21 lipca 2010 r. dotyczące rzekomej niekompletności danych w prowadzonych przez Stronę ewidencjach (zeszytach), a szczególności, iż kwoty wynikające z podsumowania sprzedaży w poszczególnych dniach różnią się od kwot w tabeli zamieszczonej w decyzji organu pierwszej instancji, bowiem daty w ewidencjach (zeszytach) uzupełniono ołówkiem oraz, że w przypadku niektórych zapisów brakuje dat, a część ewidencji jest nieczytelna. Zdaniem Sądu zarzuty skargi w tym zakresie, są wynikiem nierzetelnej analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego. Organy orzekające w sprawie, w szczególności organ pierwszej instancji szczegółowo wyjaśnił i opisał sposób wyliczenia kwot z tytułu sprzedaży wykazanej przez Skarżącą w jej ewidencjach (zeszytach).To, że nie zawsze są one zgodne z wyliczeniem Skarżącej nie oznacza, że są błędnie określone przez organ. W przypadku sprzedaży z dnia 4 lutego 2007 r. wskazanej na stronie 164 akt sprawy(zeszyty Strony) kwota ogółem wynosi 2209 zł i taka też kwota została ujęta w tabeli opisanej w decyzji organu pierwszej instancji. Kwota 2164 zł podana przez Stronę w piśmie z dnia 21 lipca 2010 r.(pkt 3) nie odpowiada zapisom samej Strony zawartym w jej ewidencji (zapisach).W pkt 4 powyższego pisma kwota 560 zł, którą kwestionuje Skarżąca odpowiada jej własnym wyliczeniom z tytułu sprzedaży w dniu 18 lutego 2007 r. i taka kwota widnieje w tabeli, w decyzji organu pierwszej instancji. Podobnie błędne informacje Strona podaje co do sprzedaży z dnia 17 marca 2007 r.(k-160).W kolejnych zarzutach Skarżąca zarzuca brak daty w poszczególnych pozycjach ewidencji oraz dokonywanie poprawek przez kontrolujących w odniesieniu do wskazanych przez nią kwot. Zdaniem Sądu w przypadku wskazania w ewidencji dnia i miesiąca sprzedaży i nie wskazania roku tej sprzedaży przy tej konkretnej pozycji, nie dyskwalifikuje ustaleń organów podatkowych. Bowiem na innych kartach tej ewidencji wskazano rok podatkowy, którego sprzedaż dotyczy tj. karta 167 akt sprawy umieszczona przed miesiącem styczniem 2007 r. i nielogiczne byłoby przyjęcie domniemania, że pozycje sprzedaży dotyczące kolejnych miesięcy roku : lutego, marca i następnych umieszczone pod wskazanym rokiem 2007 na karcie -167 dotyczą innego roku podatkowego. Ponadto zeszyty Skarżącej nie były jedynym dowodem w sprawie. Dokładną datę sprzedaży i prowadzenia ewidencji wskazali świadkowie co zostało wyjaśnione zarówno w decyzji organu pierwszej jak i drugiej instancji. Załączone do akt sprawy dokumenty (zeszyt) nie potwierdzają również argumentu strony, iż kontrolujący za pomocą ołówka zmieniali dane wprowadzone przez Skarżącą. Takiej tezy Sąd potwierdzić nie może, choć na karcie 181 w podsumowaniu wydaje się, że kwota 180 zł została wpisana ołówkiem. Skarżąca nie zarzuca jednak, że kwota ta jest niezgodna z rzeczywistością. Ponadto wszystkie dane z dowodów przedłożonych przez Stronę i przekazane przez Prokuraturę Okręgową w Warszawie, zostały uwzględnione w protokole kontroli (k 233-235), opartym na tych właśnie dowodach sprzedaży, co do którego Skarżąca nie zgłosiła zastrzeżeń. Protokół kontroli jest dokumentem urzędowym, który w rozumieniu art.180 O.p. stanowi dowód w sprawie. Skarżąca nie wykazała, iż dane te nie są zgodne z rzeczywistością, a swoje twierdzenia opiera na wybiórczej analizie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Protokół Kontroli Sąd przyjął jako rozstrzygający dowód w sprawie. Biorąc pod uwagę powyższe, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.