III SA/Wa 2162/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Anna Zaorska, Sędziowie sędzia WSA Radosław Teresiak (sprawozdawca), asesor WSA Konrad Aromiński, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 2 września 2021 r. sprawy ze skargi A. N. na decyzję Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] września 2020 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu wraz z pozostałym członkiem zarządu oraz spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2013 r. oddala skargę A.N. (dalej: "Skarżący", "Strona") wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W.(dalej: "DIAS", "organ odwoławczy") z dnia [...] września 2020 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności osoby trzeciej wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2013 r. Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy. Decyzją z [...] .12.2019 r. Naczelnik [...]Urzędu Skarbowego w W. (dalej: "NUS", "organ pierwszej instancji") orzekł o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego wraz ze spółką F. Sp. z o. o. (dalej: "Spółka") oraz drugim byłym członkiem zarządu za zaległości tej Spółki z tytułu nienależnego zwrotu z tytułu podatku od towarów i usług za 11-12/2013r. w łącznej kwocie 304.872,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie 144.944,00 zł oraz kosztami postępowania egzekucyjnego w łącznej kwocie 22.270,00 zł. Od powyższej decyzji, w dniu 7.01.2020 r. Skarżący złożył odwołanie, w którym wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i orzeczenie co do istoty, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia przez organ, albowiem rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Pełnomocnik Strony zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) oraz art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 w zw. z art. 121 § 1 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2020r., poz. 1325, dalej: "O.p."). Decyzją z [...] września 2020 r. DIAS utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał w pierwszej kolejności, że 5-cio letni termin przedawnienia zobowiązań podatkowych Spółki z tytułu nienależnie otrzymanego zwrotu za 11,12/2013 r. nastąpiłoby z końcem 2019 r., o ile nie zaistniałyby zdarzenia z art. 70 § 4 O.p. Jednakże w sprawie wystąpiła okoliczność przerwania biegu terminu przedawnienia wskutek zastosowania środka egzekucyjnego. Jak wynika z akt sprawy na podstawie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z 27.06.2016 r. NUS wystawił zajęcia zabezpieczające nr [...] z [...] .07.2016 r., które zostały doręczone do [...] S.A. w dniu 4.07.2016 r. oraz [...] S.A. w dniu 4.07.2016 r. W dniu [...].09.2016 r. wystawione zostały tytuły wykonawcze nr [...] , [...] , obejmujące zaległości w podatku od towarów i usług za 11-12/2013 r. (na podstawie decyzji ostatecznej z [...] .08.2016 r., doręczonej dnia 24.08.2016r.). Z dniem wystawienia tytułów wykonawczych zajęcie zabezpieczające przekształciło się w zajęcie egzekucyjne i powstały skutki związane z zastosowaniem środka egzekucyjnego, o czym Spółka została poinformowana pismem z 21.09.2016 r. Jednocześnie w sprawie zaistniała okoliczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z dniem 18.09.2018 r., o czym Spółka została poinformowana pismem NUS z 1.10.2018 r. W ocenie organu odwoławczego NUS prawidłowo wykazał, że Skarżący może ponosić odpowiedzialność za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za 11,12/2013 r. z tytułu nienależnie otrzymanego przez Spółkę zwrotu podatku za te okresy upływały odpowiednio w dniu 3.01.2014 r. oraz w dniu 25.04.2014 r., tj. w datach dokonania zwrotu przez organ podatkowy. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że Skarżący w terminie płatności powyższych zobowiązań, w którym Spółka otrzymała nienależne zwroty, pełnił funkcję członka zarządu F. Sp. z o. o. Powyższe potwierdza odpis pełny z Rejestru Przedsiębiorców KRS z 3.09.2020 r., z którego wynika, że Skarżący został wpisany jako prezes zarządu Spółki z dniem 8.12.2011 r. (wpis nr 2), a wykreślony z dniem 4.04.2013 r. (wpis nr 6) oraz ponownie wpisany jako wiceprezes zarządu Spółki z dniem 22.08.2013 r. (wpis nr 7), a wykreślony z dniem 13.05.2015 r. (wpis nr 10). Jak wynika z akt sprawy NUS prowadził postępowanie egzekucyjne wobec Spółki w celu wyegzekwowania zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za: 01/2013 r. na podstawie tytułów wykonawczych z [...] .09.2016 r. nr [...] , nr [...] , nr [...], nr [...] , nr [...] , nr [...], nr [...] , nr [...] , nr [...] , nr [...] , nr [...] . Powyższe postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec Spółki poprzedzone było postępowaniem zabezpieczającym prowadzonym w oparciu o wystawione przez NUS na podstawie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z [...] .06.2016 r. nr [...] , zarządzenia zabezpieczenia z [...] .06.2016 r. nr [...] , obejmujące zobowiązania w podatku od towarów i usług za okresy: styczeń, kwiecień, maj, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2013 r. Organ pierwszej instancji postanowieniem z [...] .09.2016 r. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie wskazanych tytułów wykonawczych. Pomimo podjęcia wszelkich możliwych działań w celu doprowadzenia do przymusowego wykonania przez zobowiązanego ciążącego na nim obowiązku jednoznacznie można stwierdzić, że egzekucja wobec Spółki jest bezskuteczna bowiem Spółka nie posiada żadnego majątku, z którego możliwe byłoby prowadzenie skutecznej egzekucji. W ocenie organu odwoławczego powyższe ustalenia potwierdzają, iż nie istnieje majątek Spółki pozwalający na skuteczne dochodzenie przedmiotowych zaległości podatkowych, a tym samym wyczerpane zostały dostępne środki prawne, których celem była realizacja roszczenia podatkowego w stosunku do dłużnika podatkowego. Następnie Organ odwoławczy wskazał, że z akt sprawy, w tym z odpisu pełnego z Rejestru Przedsiębiorców KRS (stan na dzień 3.09.2020r.) oraz pisma Sądu Rejonowego dla W. w W. [...] Wydział Gospodarczy z 21.10.2019 r. wynika, że wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki nie wpłynął, ani nie toczy się postępowanie układowe lub naprawcze wobec ww. Spółki. Spółka wygenerowała zaległości względem NUS z tytułu: - podatku od towarów i usług za 04, 05, 07/2013 r. (na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług), - z tytułu nienależnych zwrotów podatku od towarów i usług za 01,07,08,09,10/2013 r. dokonanych w lutym, sierpniu, wrześniu, październiku, listopadzie i grudniu 2013 r. oraz z tytułu nienależnych zwrotów za 11,12/2013 r. dokonanych w styczniu i kwietniu 2014 r. w łącznej kwocie 1.226.329,00 zł. Mając powyższe na uwadze DIAS wskazał, że w świetle przepisów art. 21 ustawy z 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (Dz. U. z 2003 r. nr 60, poz. 535 ze zm., - wówczas Prawo upadłościowe i naprawcze, dalej: Prawo upadłościowe), NUS zasadnie wskazał, iż wniosek o ogłoszenie upadłości powinien zostać złożony w połowie lipca 2013 r., gdyż w tym okresie Spółka trwale nie wykonywała swoich zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń, kwiecień, maj 2013 r. Skarżący nie złożył wniosku o ogłoszenie upadłości pomimo, iż stan niewypłacalności pogłębiał się w kolejnych okresach. Zaprzestanie płacenia wymagalnych zobowiązań przez Spółkę miało charakter trwały, ponieważ w lipcu 2013 r. Spółka trwale zaprzestała płacenia należnych zobowiązań publicznoprawnych. Była to zatem sytuacja kwalifikująca do uznania Spółki za dłużnika niewypłacalnego w rozumieniu art. 11 ust. 1 Prawo upadłościowe. Zdaniem Organu odwoławczego zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwolił przesądzić, że Skarżący nie wywiązał się z obowiązku, jaki nakłada na członków zarządu art. 21 Prawo upadłościowe, bowiem pomimo wystąpienia przesłanek do zgłoszenia Spółki w stan upadłości nie złożył we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości, dlatego winien liczyć się z tym, że będzie zobowiązany ponieść tego wszelkie konsekwencje, w tym finansowe. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że Strona w czasie pełnienia funkcji członka zarządu nie złożyła wniosku o ogłoszenie upadłości. W przedmiotowej sprawie przesłanka do ogłoszenia wniosku o upadłość zaistniała, a członek zarządu podejmując decyzję o kontynuowaniu działalności przez Spółkę powinien być świadomy konsekwencji i ryzyka podjętych decyzji. Mając na uwadze fakt, iż Strona zaniechała zainicjowania postępowania upadłościowego, w sytuacji, gdy ewidentnie w Spółce wystąpiły przesłanki do złożenia wniosku o upadłość, nie budzi wątpliwości, że Strona w pełni świadomie działała w granicach ryzyka gospodarczego i nie dopełniła ciążącego na niej obowiązku służącego ochronie praw wierzycieli, w tym Skarbu Państwa. Ponadto, w przypadku doliczenia do zobowiązań Spółki wykazanych w sprawozdaniu finansowym za 2013 r. zobowiązań określonych decyzją z [...] .08.2016 r. DIAS uznał, iż wystąpiła również druga przesłanka wynikająca z art. 11 ust. 2 Prawo upadłościowe, tj. przerost zobowiązań nad aktywami. W ocenie DIAS Spółka miała obowiązek, najpóźniej w połowie lipca 2013 r. złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości w związku z zaistnieniem w niniejszej sprawie przesłanki z art. 11 ust 1 Prawo upadłościowe. Na ten bowiem dzień Spółka posiadała trzy zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń, kwiecień, maj 2013 r. Mając powyższe na uwadze, w ocenie organu odwoławczego, w niniejszej sprawie brak jest przesłanki uwalniającej Skarżącego od odpowiedzialności za powstałe zaległości Spółki, gdyż pomimo istnienia obiektywnych przesłanek do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki nie zostały podjęte stosowne czynności w tym zakresie. W okresie pełnienia przez Stronę obowiązków w zarządzie Spółki zaistniała niewypłacalność tej Spółki. Strona miała zatem świadomość, iż kierowany przez nią podmiot może nie wywiązać się z zapłaty wymagalnych wierzytelności, nie podjęła jednak czynności, do których była zobligowana. Okoliczność, że decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wydana wobec Spółki została w dniu [...] .08.2016 r., tj. w czasie kiedy Skarżący nie pełnił już obowiązków wiceprezesa zarządu Spółki, nie ma zatem żadnego znaczenia dla możliwości uwolnienia się od odpowiedzialności za zobowiązania Spółki. Terminy płatności podatku od towarów i usług wynikają wprost z ustawy, dlatego też fakt wydania decyzji wymiarowej po okresie pełnienia przez Stronę funkcji członka zarządu, w ocenie DIAS nie ma wpływu na zakres jego odpowiedzialności jako osoby trzeciej. W ocenie Organu odwoławczego uzasadnienie zaskarżonej decyzji zawiera zarówno uzasadnienie faktyczne i prawne stosowne do decyzji wydanej w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości Spółki. Nie można natomiast uznać za naruszenie przepisów prawa, inną niż przedstawiona przez Stronę ocenę materiału dowodowego. W związku z powyższym DIAS uznał zarzuty Strony za bezzasadne. W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Strona sformułowała żądanie uchylenia zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej jej decyzji organu pierwszej instancji w całości. Strona podniosła zarzut naruszenia przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj.: art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p poprzez zaaprobowanie przez organ odwoławczy ustaleń organu pierwszej instancji w postaci przyjęcia, że Skarżący w sposób zawiniony nie złożył wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, co winno skutkować solidarną odpowiedzialnością Skarżącego za zobowiązania podatkowe Spółki, podczas gdy decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określająca zobowiązanie podatkowe Spółki, w oparciu o którą orzeczono o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego za zobowiązania Spółki, została wydana w dniu [...] czerwca 2016 r., tj. w okresie, w którym Skarżący nie pełnił funkcji członka zarządu Spółki, zaś kondycja finansowa Spółki w okresie pełnienia przez Skarżącego funkcji członka zarządu nie dawała podstaw do składania wniosku o ogłoszenie upadłości, co łącznie skutkowało naruszeniem przez organ wskazanych przepisów, w szczególności poprzez nie wyczerpujące zebranie i rozpatrzenie całego materiału dowodowego. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia odpowiedzialności Skarżącego jako członka zarządu za zaległości podatkowe wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego Spółki F. Sp. z o. o. z tytułu podatku od towarów i usług. Na wstępie dokonując kontroli skarżonej decyzji Sąd porządkowo, gdyż nie jest to przedmiotem sporu stwierdza, że organ wydając skarżoną decyzję spełnił wymagania wynikające z art. 108 § 2 pkt 2 lit a O.p. Decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] .08.2016 r. określająca Spółce F. Sp. z o. o. m. in. prawidłową kwotę do zwrotu na rachunek bankowy za 11,12/2013 została doręczona w dniu 24.08.2016 r., natomiast postępowanie w zakresie orzeczenia o solidarnej ze Spółką odpowiedzialności Pana A.N. za przedmiotowe zaległości Spółki zostało wszczęte w dniu [...] .10.2019 r. Ponadto ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że zgodnie z art. 118 O.p. organ mógł wydać decyzję o odpowiedzialności Skarżącego jako byłego członka zarządu za zobowiązania podatkowe Spółki, gdyż nie upłynęło 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa. Przedawnieniu nie uległo również zobowiązanie podatkowe Spółki F. Sp. z o. o. Zgodnie z art. 116 § 1 O.p. "Za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, prostej spółki akcyjnej, prostej spółki akcyjnej w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu można zatem podzielić na pozytywne i negatywne. Przesłankami pozytywnymi są: pełnienie funkcji członka zarządu w czasie, gdy powstała zaległość podatkowa spółki oraz bezskuteczność egzekucji z majątku spółki. Przy czym, ile ciężar udowodnienia przesłanek pozytywnych spoczywa na organie podatkowym, o tyle w odniesieniu do przesłanek negatywnych ciężar dowodu spoczywa na podmiotach potencjalnie odpowiedzialnych, jako osobach trzecich. Z kolei przesłanki negatywne wymienione są w art. 116 § 1 pkt 1 i 2 O.p. Z przedstawionych w sprawie dowodów wynika, że organ wykazał zaistnienie przesłanek pozytywnych. Skarżący pełnił funkcję członka zarządu F. Sp. z o. o. w okresie powstania zobowiązania z tytułu nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług za 11,12/2013 r. Ponadto, Naczelny Sąd Administracyjny w jednej ze swych uchwał skonstatował, że stwierdzenie bezskuteczności ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu (por. uchwała z dnia 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/08). W skarżonej decyzji organ obszernie przedstawił podjęte czynności egzekucyjne, które nie doprowadziły do przymusowego wykonania przez zobowiązanego ciążącego na nim obowiązku W związku z powyższym należy stwierdzić, że egzekucja wobec F. Sp. z o. o. okazała się bezskuteczna bowiem Spółka nie posiada żadnego majątku, z którego możliwe byłoby prowadzenie skutecznej egzekucji. Przechodząc do oceny tzw. przesłanek negatywnych w pierwszej kolejności podkreślić należy, że w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 O.p. Odpowiedzialność członka zarządu może więc wchodzić w rachubę jedynie w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki upadłości. Członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku w zakresie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości nie wypełnił w terminie lub też ponosi winę za jego niewypełnienie. W każdym przypadku należy zatem ustalić, że taki obowiązek w ogóle na członku zarządu ciążył oraz kiedy powinien być on dopełniony (por. uchwała NSA z dnia 10 sierpnia 2009 r., II FPS 3/09). Skarżący upatruje braku odpowiedzialności w zaistnieniu przesłanki wskazanej w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. Jak argumentuje w skardze Skarżący, nie ponosi winy za nie złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Podkreśla bowiem, że sytuacja finansowa Spółki w okresie w który sprawował funkcję członka zarządu była dobra i nie dawała podstaw do składania wniosku o ogłoszenie upadłości. Z kolei decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określająca zobowiązanie podatkowe Spółki, w oparciu o którą orzeczono o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego za zobowiązania Spółki, została wydana w dniu [...] czerwca 2016 r., tj. w okresie, w którym Skarżący nie pełnił funkcji członka zarządu Spółki. Odnosząc się do powyższego zarzutu Skarżącego, rację należy przyznać organom. Jak podkreślono w uchwale 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FPS 3/09, przy badaniu w toku prowadzonego postępowania podatkowego istnienia przesłanki właściwego czasu na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości należy uwzględnić wysokość zobowiązania podatkowego, określonego w decyzji organu podatkowego nawet, jeżeli decyzja ta została wydana w okresie, kiedy członek zarządu nie pełnił już funkcji. W przypadku zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.), to Spółka była zobowiązana do zapłaty podatku należnego w terminach wyznaczonych przez przepisy prawa. Niewypełnienie tych obowiązków w terminie i we właściwej (przewidzianej przepisami prawa) wysokości uzasadnia wydanie decyzji przez organ podatkowy na podstawie przepisu art. 21 § 3 O.p. Nie zmienia to jednak oceny, że zobowiązanie to już istniało wcześniej i powinno zostać wykonane w terminach przewidzianych w przepisach prawa (por.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 lutego 2008 r. sygn. akt II FSK1605/06). (...) zbadanie przesłanek egzoneracyjnych powinno nastąpić z uwzględnieniem kwoty zobowiązania podatkowego określonej w decyzji, a nie deklaracji podatkowej wykazującej inną wysokość zobowiązania podatkowego, niż to wynikało z przepisów prawa, na podstawie których zobowiązanie to powstało. Powyższe stanowisko znajduje odzwierciedlenie w licznych wyrokach Wojewódzkich Sądów Administracyjnych. Zatem, przy badaniu w toku prowadzonego postępowania podatkowego istnienia przesłanki właściwego czasu na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości należy uwzględnić wysokość zobowiązania podatkowego, określonego w decyzji organu podatkowego nawet, jeżeli decyzja ta została wydana w okresie, kiedy członek zarządu nie pełnił już funkcji. (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 11 maja 2021 r. (I SA/Łd 632/20). Zarzut skargi okazał się więc niezasadny, organ nie naruszył art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. oraz przepisów dotyczących postępowania. Końcowo należy podkreślić, że również w sprawie nie zachodzą pozostałe przesłanki negatywne wskazane w art. 116 § 1 pkt 1 i 2 O.p. Zauważyć należy, że na ich ewentualne zaistnienie nie wskazuje również Skarżący. Z powyższych względów, na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd oddalił skargę.