III SA/Wa 2167/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Artur Kot (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Cezary Kosterna, Sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant referent stażysta Marika Krawczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 lutego 2013 r. sprawy ze skargi B. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] czerwca 2011 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie na rzecz B. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 862 zł (słownie: osiemset sześćdziesiąt dwa złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Decyzją z [...] maja 2012 r., po rozpatrzeniu odwołania B. Sp. z o. o. z siedzibą w W. (dalej: "skarżąca" lub "Spółka"), Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "organ odwoławczy" lub "Dyrektor IS") utrzymał w mocy decyzję z [...] czerwca 2011 r. Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej: "organ I instancji" lub "Naczelnik MUS"). Przedmiotem tych decyzji było określenie Spółce nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2009 roku w kwocie 64.716 zł do zwrotu na jej rachunek bankowy. Spółka deklarowała zaś nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym (VAT – 7) w kwocie 93.422 zł. Jako podstawę materialnoprawną decyzji Dyrektor IS powołał między innymi przepisy art. 83 ust. 1 pkt 8, pkt 16 i pkt 18 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT"). 2.1. Uzasadniając rozstrzygnięcie Dyrektor IS przedstawił przebieg postępowania w sprawie oraz powołał się na ustalenia faktyczne dokonane przez Naczelnika MUS po przeprowadzeniu kontroli podatkowej. Wyjaśnił, że Spółka świadczyła usługi związane z bieżącą obsługą samolotu B. na rzecz J. z siedzibą w Londynie o wartości 198.443,95 zł, udokumentowane fakturą z dnia [...] grudnia 2009 r., za listopad 2009 r. Na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 16 ustawy o VAT Spółka zastosowała preferencyjną stawkę podatku (0%). Organ I instancji ustalił zaś, że czynności, których dotyczyła przedmiotowa faktura, podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 8 (159.184,90 zł – opłaty lotniskowe i przelotowe, administracyjne, koszty wynajmu powierzchni hangarowej, dokumentacji technicznej, cateringu, hotelu dla załogi) pkt 16 (6.475,69 zł – koszty technicznej obsługi samolotu) oraz pkt 18 (32.783,37 zł – koszty dostawy artykułów spożywczych i paliwa). Wyjaśnił, że z kopii dziennika pokładowego ww. samolotu wynika, iż nabywca usług udokumentowanych sporną fakturą, wykonał w listopadzie tylko jeden lot (z Dalaman (Turcja) do W.). Dodał, że z treści oświadczenia J. z 28 listopada 2007 r. wynika, że podmiot ten wykonuje przewozy głównie na trasach międzynarodowych. Zdaniem Naczelnika MUS, nabywca usługi nie jest podmiotem, o którym mowa w art. 83 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT. Dlatego skarżąca bezpodstawnie zastosowała preferencyjną stawkę VAT (0%) dla części usług o wartości netto 159.184,90 zł związanych z obsługą startu, lądowania, parkowania, obsługi pasażerów i ładunków oraz innych usług o podobnym charakterze. W ramach wykładni językowej art. 83 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT, uzupełnionej wykładnią systemową i celowościową, Naczelnik MUS przyjął, że nabywca usługi w celu zastosowania preferencyjnej stawki VAT (0%) powinien być przewoźnikiem lotniczym w rozumieniu przepisów art. 2 pkt 3 i pkt 13 oraz art. 164 ustawy z dnia 3 lipca 2002 r. – Prawo lotnicze (Dz. U. z 2006 r. Nr 100, poz. 696 ze zm.). Okolicznością bezsporną jest zaś, że nabywca usług (J.) nie jest przewoźnikiem lotniczym. Dlatego usługi świadczone przez skarżącą na rzecz tego podmiotu, przewidziane w art. 83 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT, podlegały zdaniem organu I instancji opodatkowaniu VAT według stawki podstawowej (22%), zgodnie z art. 41 ust. 1 tej ustawy. Powyższa wykładnia art. 83 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT jest przy tym zgodna z przepisami art. 148 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1 ze zm.; dalej: "Dyrektywa 2006/112/WE"). Naczelnik MUS powołał się również na wyrok ETS z 16 września 2004 r. (C – 382/02 w sprawie Cimber Air A/S przeciwko Skatteministeriet). Przyjął nadto, że Spółka zawyżyła deklarowaną kwotę podatku naliczonego o 178 zł (okoliczność bezsporna). 2.2. W odwołaniu skarżąca postawiła zarzuty naruszenia przepisów art. 83 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT "w zakresie błędnej kwalifikacji innych podmiotów wykonujących przewozy lotnicze (...)". Podniosła nadto, że organ I instancji wadliwie zastosował przepisy unijne, które nie są wiążące dla podatnika. Spółka wystąpiła zatem o uchylenie decyzji MUS, gdyż spełnione zostały wszystkie warunki niezbędne do zastosowania zerowej stawki VAT, bez względu na to, czy na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 16, czy także na podstawie pkt 8 i pkt 18 ustawy o VAT. Nabywca usług jest bowiem innymi podmiotem w rozumieniu art. 83 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT. Autor odwołania zauważył, że brak było podstaw do powoływania się przez organ I instancji na przepisy art. 148 Dyrektywy 2006/112/WE, gdyż art. 83 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w 2009 r. był korzystniejszy dla Spółki. 2.3. Dyrektor IS zgodził się z wykładnią art. 83 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT dokonaną przez organ I instancji i utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Zauważył, że wymienione w tym przepisie pojęcia "przewoźnik powietrzny" oraz "inny podmiot" należy rozumieć w zgodzie z przepisami art. 2 pkt 3 i pkt 13 oraz art. 164 Prawa lotniczego. Pojęcie "inne podmioty wykonujące głównie przewozy w transporcie międzynarodowym" dotyczy zaś wykonywania odpłatnego przewozu. Prowspólnotowa wykładnia art. 83 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT potwierdza trafność stanowiska wyrażonego przez organ I instancji. Nie dopatrzył się przy tym błędnej implementacji do krajowego porządku prawnego przepisów prawa wspólnotowego. Zdaniem Dyrektora IS, zmiana ustawy o VAT z dniem 1 kwietnia 2011 r. nie miała charakteru normatywnego, jedynie usunęła mogące pojawiać się wątpliwości interpretacyjne. Skoro kontrahent Spółki nie spełniał warunków, o których mowa w art. 83 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT, to bez znaczenia dla sprawy był fakt posiadania dokumentacji potwierdzającej, że samolot używany jest do lotów międzynarodowych. Dyrektor IS powołał się nadto na wyrok WSA w Poznaniu z 21 września 2010 r. (I SA/Po 479/10) oraz art. 148 lit. g) Dyrektywy 2006/112/WE. Dodał, że podziela ustalenia organu I instancji także co do bezspornego uchybienia skarżącej. 3.1. Z tym rozstrzygnięciem nie zgodziła się skarżąca, która pismem z [...] czerwca 2012 r. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na ostateczną w administracyjnym toku instancji decyzję Dyrektora IS. Występując o uchylenie obu zaskarżonych decyzji w całości, autor skargi postawił zarzuty naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 83 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT, a także naruszenie postanowień art. 120 i art. 121 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: "Op") poprzez uznanie, że organy działały zgodnie z prawem i w sposób budzący zaufanie. 3.2. W uzasadnieniu skargi jej autor podniósł, że nabywca usługi jest "innym podmiotem", o którym mowa w art. 83 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym przed 1 kwietnia 2011 r.). W sprawie nie znajdują zastosowania przepisy Prawa lotniczego. Skoro krajowe przepisy były korzystniejsze dla podatnika, tak jak w niniejszej sprawie, to organy nie mają prawa powoływać się na dyrektywy Unii Europejskiej, które wiążą państwa członkowskie, a nie ich obywateli. 3.3. Odpowiadając na skargę, Dyrektor IS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wystąpił o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga zasługuje na uwzględnienie. 4.1. Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się zatem do zbadania, czy organy administracji (podatkowe) w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w sposób przewidziany w art. 145 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: "u.p.p.s.a."). Dodać należy, że zgodnie z art. 134 § 1 u.p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. 4.2. Na proces stosowania prawa składa się szereg etapów i elementów. I tak, w pierwszej kolejności organ stosujący prawo powinien zidentyfikować odpowiednią normę prawa materialnego, której zastosowanie może wchodzić w rachubę odnośnie rozpatrywanej sprawy. Następnie poprzez dokonanie wykładni tej normy, winien zrekonstruować jej treść i w oparciu o wynikające stąd wnioski, stwierdzić ustalenie, jakich faktów jest konieczne z punktu widzenia zastosowania tej normy. Ustalenie tych faktów winno nastąpić według reguł prawa procesowego, a zwłaszcza tych reguł, które dotyczą postępowania dowodowego. Końcowym etapem jest dokonanie subsumcji, tj. przyporządkowanie ustalonego stanu faktycznego do hipotezy normy prawa materialnego. Rolą Sądu pierwszej instancji jest zaś kontrola prawidłowości tego działania, z uwzględnieniem przepisów art. 134 i art. 145 u.p.p.s.a. 4.3. W rozpoznawanej sprawie spór dotyczy wykładni art. 83 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT. Zdaniem organów, skoro nabywca usług, o których mowa w tym przepisie, nie jest przewoźnikiem lotniczym w rozumieniu art. 2 pkt 16 Prawa lotniczego, który świadczy odpłatnie usługi przewozu lotniczego, to znaczy, że skarżąca nie nabyła prawa do zastosowania preferencyjnej stawki VAT (0%) dla spornych usług. Zmiana wykładanego przepisu, która weszła w życie od 1 kwietnia 2011 r., zdaniem Dyrektora IS nie miała przy tym charakteru normatywnego. Organy dokonały prounijnej wykładni omawianego przepisu w związku z art. 148 lit. g) Dyrektywy 2006/112/WE. Skarżąca uważa zaś, że jej kontrahent pomimo tego, że nie jest przewoźnikiem lotniczym, to jednak był "innym podmiotem", o którym mowa w art. 83 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT. Dlatego przysługiwało jej prawo do zastosowania preferencyjnej stawki VAT (0%) celem opodatkowania usług udokumentowanych sporną fakturą. Zastosowania w sprawie nie mają nadto przepisy art. 2 pkt 16 Prawa lotniczego oraz art. 148 lit. g) Dyrektywy 2006/112/WE. Stan faktyczny rozpoznawanej sprawy jest bezsporny. 4.4. Ramy materialnoprawne. Zgodnie z art. 83 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym w 2009 roku), stawkę podatku w wysokości 0% stosuje się do usług związanych z obsługą startu, lądowania parkowania, obsługą pasażerów i ładunków oraz innych o podobnym charakterze usług świadczonych na rzecz przewoźników powietrznych oraz innych podmiotów wykonujących głównie przewozy w transporcie międzynarodowym. 5.1. Zdaniem Sądu, obie decyzje organów podatkowych dotknięte są wadą naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 83 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT, poprzez zastosowanie rozszerzającej, a przez to niedopuszczalnej wykładni tego przepisu. Wystąpiła zatem przesłanka przewidziana w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) u.p.p.s.a. uzasadniająca uchylenie obu zaskarżonych decyzji. Wykładnia językowa art. 83 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT prowadzi bowiem do wniosku, że stawkę podatku 0% stosuje się do usług wymienionych w omawianym przepisie, świadczonych na rzecz dwóch rodzajów podmiotów, tj. "przewoźników powietrznych" i "innych podmiotów wykonujących głównie przewozy w transporcie międzynarodowym". Pojęcia te nie zostały zdefiniowane w przepisach ustawy o VAT. Zdaniem Sądu, brak jest wystarczających podstaw do wniosku, że te dwie grupy podmiotów w istocie nie różnią się od siebie. A do takiego fałszywego wniosku prowadzi argumentacja organów podatkowych. W szczególności, brak jest podstaw do stosowania w ramach wykładni systemowej zewnętrznej przepisów Prawa lotniczego do "innych podmiotów wykonujących głównie przewozy w transporcie międzynarodowym". Z treści przepisów prawa krajowego, w szczególności z art. 83 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT, nie wynika nadto, że przewozy te muszą być odpłatne. Wniosek taki odnośnie stanu prawnego obowiązującego w 2009 r. można uzasadniać wyłącznie w ramach prounijnej wykładni przepisów prawa krajowego, powołując się na przepisy art. 148 Dyrektywy 2006/112/WE. Jednak zdaniem Sądu, w realiach niniejszej sprawy brak jest do tego, aby nakładać na podatników obowiązki, które nie wynikają z przepisów prawa krajowego, o czym mowa niżej (pkt 5.2.). Wbrew stanowisku organów podatkowych, zmiana art. 83 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT, która weszła w życie od 1 kwietnia 2011 r. miała charakter normatywny, dostosowując prawa krajowego do przepisów unijnych, czyli do art. 148 lit. g) Dyrektywy 2006/112/WE. 5.2. Rację należy przyznać skarżącej co do tego, że organy państwa członkowskiego nie mogą powoływać się na bezpośrednią skuteczność dyrektywy wobec osób fizycznych i prawnych i nakładać na nie - poprzez stosowanie wykładni zgodnej z celami dyrektywy - obowiązków z niej wynikających, które jednak nie zostały lub zostały niewłaściwie określone w przepisach krajowych - zob. orzeczenia ETS z 19 stycznia 1982 r. w sprawie Ursula Becker (C - 8/81) i z 8 października 1987 r. w sprawie Kolpinguis Nijmegen (C - 80/86). Prawo do bezpośredniego stosowania przepisów dyrektywy z pominięciem przepisów krajowych, nie może być wykorzystywane przez organy państwa w celu ograniczenia praw wynikających z przepisów krajowych. Jeżeli podatnik stosuje niezgodne z dyrektywą przepisy krajowe, organy państwowe nie mogą tego skutecznie kwestionować na podstawie dyrektywy (por. komentarz J. Martiniego oraz Ł. Karpiesiuka, VAT w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, Warszawa 2005 r., s. 26, do powołanego orzeczenia ETS w sprawie Kolpinguis Nijmegen). Przepisy prawa krajowego należy wykładać, mając zasadniczo na uwadze stosowne regulacje prawa wspólnotowego (unijnego). Jednak zasada ta nie ma charakteru bezwzględnie obowiązującego. W szczególności nie obowiązuje wówczas, gdy regulacja unijna ma charakter dyrektywy (ze swej istoty skierowanej do państw członkowskich, mających obowiązek doprowadzenia prawa krajowego do stanu, realizującego zapisy zawarte w dyrektywach), a jej przepisy nie zostały prawidłowo zaimplementowane do prawa krajowego, pomijając obowiązki wynikające z przepisów dyrektywy. Wówczas nie może być stosowana taka wykładnia przepisów prawa krajowego, która będzie prowadziła do nakładania na podatnika takich obowiązków, które nie zostały wyrażone wprost w prawie krajowym. 5.3. W świetle powyższych rozważań uznać należy, że zastosowania w realiach niniejszej sprawy, na tym etapie postępowania nie znajdują poglądy wyrażone przez ETS w wyroku z 16 września 2004 r. (C – 382/02) oraz przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w powołanym przez Dyrektora IS wyroku z 21 września 2010 r. (I SA/Po 479/10; Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej: "CBOSA", adres: www.cbois.nsa.gov.pl). 6. Zarzuty skargi Sąd uznał zatem za zasadne odnośnie naruszenia prawa materialnego, tj. art. 83 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT. Za chybione Sąd uznał zaś zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 120 i art. 121 Op, gdyż organy działały na podstawie obowiązujących przepisów, tyle tylko, że dokonały rozszerzającej, a przez to wadliwej, wykładni przepisu prawa materialnego. Stan faktyczny rozpoznawanej sprawy jest przy tym bezsporny i został prawidłowo ustalony przez organy podatkowe. 7. Ponownie rozpoznając sprawę Naczelnik MUS obowiązany będzie zatem przyjąć, że nabywca usług jest "innym podmiotem", o którym mowa w art. 83 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym w 2009 r. W realiach niniejszej sprawy brak jest podstaw do stosowania przepisów Prawa lotniczego w celu dokonywania wykładni systemowej zewnętrznej tego pojęcia oraz stosowania przez organy podatkowe art. 148 lit. g) Dyrektywy 2006/112/WE w celu nałożenia na podatnika takich obowiązków, które nie zostały wyrażone wprost w prawie krajowym przed 1 kwietnia 2011 r. Obowiązkiem Naczelnika MUS będzie także rozważenie, czy istnieją podstawy do kontynuowania postępowania podatkowego w niniejszej sprawie w świetle dokonanych ustaleń faktycznych, gdyż Spółka zawyżyła wartość podatku naliczonego za grudzień 2009 r. (okoliczność bezsporna), jednak w związku z wynikami kontroli podatkowej złożyła skorygowaną deklarację VAT - 7. 8. Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 135 u.p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. Zakres, w jakim uchylony akt nie może być wykonany, Sąd określił zgodnie z art. 152 u.p.p.s.a. (pkt 2). O zwrocie kosztów postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 2 oraz art. 209 u.p.p.s.a. Do zwróconych kosztów postępowania Sąd zaliczył 862 zł tytułem uiszczonego przez skarżącą wpisu stosunkowego od skargi, jak w punkcie trzecim sentencji wyroku.