III SA/Wa 2171/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 marca 2015 r. sprawy ze skargi E. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn oddala skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "DIS" lub "organ odwoławczy") po rozpoznaniu odwołania wniesionego przez E. G. (dalej: "Skarżąca" lub "Strona") od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. (dalej: "NUS", "organ I instancji") z dnia [...] stycznia 2014 r. ustalającej zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w wysokości 78.007 zł od nabycia w lipcu 2007 r. tytułem darowizny od ojca T. G. środków pieniężnych w łącznej kwocie 409.307 zł, w związku z powołaniem się na czynność darowizny przed organem podatkowym w toku prowadzonego postępowania podatkowego, decyzją z dnia [...] maja 2014 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu wydanej decyzji DIS wyjaśnił, iż aktem notarialnym z dnia 18 lipca 2007 r. Skarżąca kupiła spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz własnościowe spółdzielcze prawo do garażu. Postanowieniem z dnia [...] maja 2013 r. NUS wszczął z urzędu wobec Skarżącej postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego za 2007 r. w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Tym samym poinformował Stronę, że poniesiony przez nią wydatek na zakup mieszkania w łącznej kwocie 409.653,10 zł nie znajduje pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów wynikających z zeznań podatkowych będących w posiadaniu organu podatkowego. W toku ww. postępowania, w oświadczeniu z dnia 24 czerwca 2013 r. Skarżąca podała m.in., że w badanym roku uzyskała kwotę 409.307 zł tytułem darowizny od ojca. Wyjaśniła równocześnie, że darowizna od ojca została dokonana w czterech transzach w dniach: 17, 18 oraz 20 lipca 2007 r. Powyższe Skarżąca potwierdziła w toku przesłuchania przed organem podatkowym w dniu 12 września 2013 r. Wskazała również, że otrzymana od ojca darowizna nie była zgłoszona do opodatkowania. Postanowieniem z [...] października 2013 r. NUS wszczął z urzędu wobec Skarżącej postępowanie w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn od otrzymanych od ojca darowizn środków pieniężnych. Natomiast decyzją z dnia [...] stycznia 2014 r. organ I instancji ustalił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w wysokości 78.007 zł od nabycia w lipcu 2007 roku tytułem darowizny od ojca środków pieniężnych w łącznej kwocie 409.307 zł, w związku z powołaniem się na czynność darowizny przed organem podatkowym w toku prowadzonego postępowania podatkowego. Wartość nabytego w drodze darowizny majątku pomniejszono o kwotę wolną od podatku w I grupie podatkowej zgodnie z art. 9 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz.U. z 2009 r., Nr 93, poz. 768 z późn. zm.; dalej: "u.p.s.d.") oraz na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 5 u.p.s.d. zwolnioną od podatku. Do ustalonej w ten sposób podstawy opodatkowania organ podatkowy zastosował 20% stawkę podatkową na podstawie art. 15 ust. 4 u.p.s.d. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżąca wnosiła o jej uchylenie, zarzucając organowi I instancji naruszenie: - prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 6 ust. 4 u.p.s.d. poprzez przyjęcie, że Strona "powołała się" na fakt nabycia darowizny; - prawa materialnego, tj. art. 68 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej: "O.p.") w związku z art. 6 ust. 1 pkt 4 u.p.s.d. Strona argumentowała, że w toku postępowania w zryczałtowanym podatku dochodowym organ podatkowy "ujawnił" fakt otrzymania darowizn przez jego mocodawczynię, co nie jest tożsame z "powołaniem się" przez nią na otrzymanie darowizn. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, w ocenie Strony, brak było wyjaśnienia różnicy pomiędzy tymi pojęciami. Ponadto zdaniem Skarżącej, fakt ujawnienia darowizn przez organ podatkowy byłby podstawą do wydania decyzji ustalającej wysokość podatku przy zastosowaniu zwykłej stawki podatkowej, gdyby w niniejszej sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Stanowisko takie, w ocenie Strony, znajdowało oparcie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 kwietnia 2011 r. sygn. akt II FSK 2105/09. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] maja 2014 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Uzasadniając swoje stanowisko organ podatkowy przywołał mające zastosowanie w sprawie przepisy podatkowe. Ponadto za bezsporne uznał, że w dniach 17, 18 oraz 20 lipca 2007 r. Strona otrzymała od swojego ojca darowizny środków pieniężnych w łącznej kwocie 409.307 zł oraz, że nie dokonała zgłoszenia tych darowizn do opodatkowania. W ocenie DIS, wbrew stanowisku Skarżącej, w niniejszej sprawie miało miejsce "powołanie się" na fakt otrzymania darowizn, a nie "ujawnienie darowizn przez organ I instancji". Wynika to, w opinii organu podatkowego z chronologii wydarzeń tj.: najpierw nastąpiło wszczęcie postępowania podatkowego w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego za 2007 r. w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych, a w toku tego postępowania, w oświadczeniu z dnia 24 czerwca 2013 r. dotyczącym źródeł finansowania zakupu mieszkania Strona powołała się na fakt otrzymania darowizn w lipcu 2007 r. Do dnia otrzymania tego oświadczenia organ I instancji nie miał wiedzy, że Strona nabyła majątek podlegający opodatkowaniu. DIS zaznaczył, że zgodnie z poglądami piśmiennictwa "powołanie" należy rozumieć jako odwołanie się do kogoś, do czegoś, podanie kogoś jako poręczyciela, świadka, oparcie się na czymś. Powołanie musi nastąpić - jak to wynika z treści przepisów art. 6 ust. 4 i art. 15 ust. 4 u.p.s.d. - przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku prowadzonych czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego na okoliczność dokonania tej darowizny, a należny podatek od tej darowizny nie został zapłacony. Analizując treść obu ww. przepisów organ odwoławczy zauważył, że ustawodawca nie wskazał w nich formy, w jakiej ma nastąpić to "powołanie się", podkreślając jedynie, że warunkiem koniecznym jest poinformowanie konkretnego organu o nabyciu podlegającym opodatkowaniu. W niniejszej sprawie, jak wyjaśnił organ podatkowy, powołanie się przez Stronę na fakt otrzymania darowizn spowodowało odnowienie obowiązku podatkowego, co w konsekwencji dało organowi podatkowemu prawo do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. Natomiast o podwyższonej stawce podatkowej o charakterze sankcyjnym przesądziła treść przepisu art. 15 ust. 4 u.p.s.d. W uzasadnieniu DIS wskazał jednocześnie, że nie podziela poglądu zaprezentowanego w wyroku NSA z dnia 8 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 2105/09. W ocenie organu II instancji, w każdym przypadku decydując się na ujawnienie dokonania czynności cywilnoprawnej w toku postępowania prowadzonego przez organ podatkowy podatnik musi liczyć się z konsekwencjami zapłaty należnego podatku. Organ podatkowy nie podzielił nadto stanowiska Strony odnośnie przedawnienia zobowiązania podatkowego, podkreślając, że dla określenia upływu terminu przedawnienia istotne znaczenie ma to, w jakiej dacie podatnikowi została doręczona decyzja ustalająca zobowiązanie podatkowe, zaś w niniejszej sprawie decyzja ta została doręczona Stronie w dniu 3 lutego 2014 r., a więc przed upływem terminu przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej określonego w art. 68 § 1 i 2 O.p., który zaczął biec od dnia powołania się na fakt darowizny tj. od 24 czerwca 2013 r. W skardze na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o jej uchylenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Przedmiotowej decyzji DIS zarzuciła rażące naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 15 ust. 4 u.p.s.d. poprzez przyjęcie, że "powołała się" na fakt nabycia darowizny oraz naruszenie art. 70 O.p. przez przyjęcie, że zgodnie z tym przepisem w sprawie nastąpiło przedawnienie prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego a nie przedawnienie zobowiązania podatkowego. Uzasadniając skargę Strona kontynuowała argumentację, iż nie nastąpiło w sprawie "powołanie się" przed organem podatkowym na fakt otrzymania darowizn. W ocenie Skarżącej, stanowisko organu odwoławczego, zgodnie z którym każde ujawnienie czynności cywilnoprawnej jest "powołaniem się" na tę czynność jest błędne zarówno na gruncie wykładni językowej jak i celowościowej. Ponadto wywodziła, iż skoro nie doszło w sprawie do "powołania się na okoliczność darowizny", to obowiązek podatkowy powstał w lipcu 2007 r. i tym samym przedmiotowe zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu z końcem 2012 r. W odpowiedzi na skargę DIS, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem zaskarżenia w niniejszej sprawie jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. w przedmiocie podatku z tytułu darowizny otrzymanej przez Skarżącą E. G. od ojca – T. G.. Okoliczności faktyczne sprawy były zasadniczo bezsporne. Jak ustaliły organy podatkowe, Skarżąca w trakcie postępowania podatkowego prowadzonego w zakresie ustalenia zobowiązania podatkowego za 2007r. w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, w oświadczeniu z dnia 24 czerwca 2013r. o wysokości i źródłach uzyskanych dochodów (przychodów) wyjaśniła, że w 2007 r. otrzymała m.in. w drodze darowizny od ojca kwotę 409.307,00 zł tytułem darowizny. Strona nie dokonała zgłoszenia o otrzymaniu darowizny. Skarżąca utraciwszy zwolnienie podatkowe nie zgłosiła faktu powstania obowiązku podatkowego właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego przez notyfikację tego zdarzenia w zeznaniu podatkowym. Istota sporu sprowadza się do tego, czy powyższe okoliczności wyczerpują przesłankę "powołania się podatnika przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego na okoliczność dokonania tej darowizny", o której mowa w art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768) – jak przyjęły organy podatkowe obu instancji i tym samym uzasadniają dokonane przez organy opodatkowanie darowizny podwyższoną stawką podatku od spadków i darowizn określoną w tym przepisie. Stosownie bowiem do powyższego przepisu nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych w drodze darowizny lub polecenia darczyńcy podlega opodatkowaniu według stawki 20 %, jeżeli obowiązek podatkowy powstał wskutek powołania się podatnika przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego na okoliczność dokonania tej darowizny, a należny podatek od tego nabycia nie został zapłacony. Z brzmienia powyższego przepisu wynika, że dla zastosowania sankcyjnej stawki podatku od darowizn istotne jest, aby na fakt nabycia darowizny powołał się sam podatnik i to w jednej z sytuacji wskazanych w tym przepisie, a mianowicie przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku: czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego. W ocenie Sądu taka sytuacja miała miejsce w rozpatrywanej sprawie. Wbrew twierdzeniu Skarżącej z akt sprawy wynika, że powołała się ona na fakt otrzymania darowizny od ojca. Na odmienną w tym zakresie ocenę nie ma wpływu powołany w skardze wyrok NSA z dnia 8 kwietnia 2011r, sygn. II FSK 2105/09. Wyrok ten zapadł bowiem w odmiennym stanie faktycznym. W sprawie tej podatnik w trakcie kontroli podatkowej w zakresie podatku od towarów i usług, złożył oświadczenie, że otrzymał nieudokumentowaną pożyczkę oraz że pożyczkodawca dokonał przelewów bankowych w celu sfinalizowania powyższej transakcji. Powyższe oświadczenie sprowadzało się zatem do informacji, że świadczenie pieniężne na podstawie ustnej umowy pożyczki zostało przekazane. W sprawie rozstrzygniętej wskazanym wyrokiem złożone oświadczenie podatnika było więc udzieloną organowi informacją służącą wyjaśnieniu okoliczności faktycznych związanych z transakcją, co do której przeprowadzono kontrolę zasadności ubiegania się o zwrot VAT. Natomiast w rozpatrywanej sprawie, prowadzone przez organy postępowanie dotyczyło źródeł finansowania wydatków poniesionych przez Skarżącą w 2007 r., a w złożonym w ramach tego postępowania oświadczeniu, jako jedno ze źródeł przychodów podlegających kontroli, Podatniczka wskazała darowiznę w wysokości 409.307,00 zł uzyskaną od ojca. Skarżąca sama, dobrowolnie odwołała się do faktu otrzymanych darowizn, wyjaśniając w ten sposób źródło pochodzenia środków wydatkowanych na zakup mieszkania. Złożone przez Skarżącą oświadczenie miało więc na celu wykazanie źródeł przychodu, do których wprost odnosiło się prowadzone postepowanie. Oświadczenie to było więc "klasyczną" formą powołania się przez podatnika na fakt otrzymania darowizny, o jakim mowa w art. 15 ust.4 u.p.s.d.. Nie stanowiło jedynie informacji udzielonej na marginesie postępowania podatkowego dla wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy. Analogiczny pogląd wyrażony został w wyroku NSA z dnia 17 kwietnia 2014, sygn. akt II FSK 1933/12, z tą jedynie różnicą, że w stanie faktycznym sprawy chodziło o powołanie się na umowę pożyczki. W ocenie Sądu powyższej oceny nie zmienia fakt powołania się przez Podatniczkę w odpowiedzi na wezwanie organu do złożenia wyjaśnień w zakresie źródła pochodzenia środków pieniężnych (por. wyrok WSA w Poznaniu z 15 maja 2012r., sygn. III SA/Po 7/12, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 8 kwietnia 2014r. I SA/Gl 963/13). Powołanie się przez Skarżącą na fakt otrzymania darowizny spowodowało odnowienie obowiązku podatkowego, co w konsekwencji dało organowi podatkowemu prawo do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn. Decyzja ta została doręczona pełnomocnikowi Skarżącej w dniu 3 lutego 2014r. Nie doszło zatem ani do przedawnienia prawa do wydania decyzji ( art. 68 par. 1 i 2 O.p.), ani do przedawnienia zobowiązania podatkowego ( art. 70 par. 1 O.p.), które to kwestie organ należycie wyjaśnił na 7 stronie uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Wobec bezzasadności zarzutów skargi, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.) skargę oddalił.