III SA/Wa 2183/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Sylwester Golec, sędzia WSA Maciej Kurasz, Protokolant starszy referent Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 lutego 2014 r. sprawy ze skargi B.T. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] kwietnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę W dniu 25 stycznia 2013 r. do Ministra Finansów wpłynął wniosek B. T. (zwanego dalej "Skarżącym") o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości. Skarżący przedstawiając stan faktyczny wskazał, że nieruchomość położona przy ul. [...] w W. jest zlokalizowana na obszarze objętym unormowaniem dekretu z 26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze m. st. Warszawy (Dz. U. z 1945 r. Nr 50, poz. 279 dalej zwany "dekretem"). Akt ten wszedł w życie z dniem ogłoszenia (art. 12 dekretu), tj. w dniu 21 listopada 1945 r. (Dz. U. z 21 listopada 1945 r.). Zgodnie z jego art. 1, nieruchomość położona przy ul. [...] z dniem ogłoszenia ww. aktu przeszła na własność gminy m. st. Warszawy. W dniu 27 maja 1990 r. grunt stał się własnością [...], co zostało potwierdzone decyzjami Wojewody W. nr [...], [...], [...] z [...] maja 1991 r. oraz [...] z [...] lipca 1992 r. Skarżący zwrócił uwagę, iż według art. 36 ust. 1 ustawy z 25 marca 1994 r. o ustroju miasta stołecznego Warszawy (Dz. U. z 1994 r. nr 48, poz. 195), mienie należące do dzielnic-gmin przekazuje się właściwym gminom warszawskim w tym przypadku Gminy Warszawa - Centrum. Według art. 20 ust. 1 ustawy z 15 marca 2002 r. o ustroju miasta stołecznego Warszawy (Dz. U. z 2002 r. nr 41, poz. 361) mienie gmin warszawskich staje się z mocy ustawy mieniem m. st. Warszawy. Skarżący zaznaczył, iż objęcie nieruchomości przez gminę nastąpiło 24 września 1947 r., tj. w dniu ogłoszenia w Dzienniku Urzędowym nr 18 Rady Narodowej i Zarządu Miejskiego m. st. Warszawy. Adwokat J. D., pełnomocnik M. B. złożył w dniu 23 października 1947 r. wniosek o przyznanie prawa własności czasowej, zachowując termin przewidziany w art. 7 ust. 1 dekretu. Do wniosku dołączono zaświadczenie Wydziału Hipotecznego Sądu Okręgowego w W., stwierdzające, że "Nieruchomość w m. st. Warszawie Nr [...]" położona przy ul. [...] zawierała powierzchnię 1544,37 m2. Prawo własności posiadał M. B., który sprzedał wszystkie należące do niego prawa do nieruchomości gruntowej położonej przy ul. [...] wraz z dwoma 3-pietrowymi budynkami mieszkalnymi S. W. i L. W., w równych częściach niepodzielnie (umowa notarialna z 21 grudnia 1951 r. Rep. Nr [...]). Złożony wniosek z 23 października 1947 r. został rozpoznany decyzją Naczelnika W. z [...] marca 1974 r. odmawiającą S. i L. W. przyznania prawa użytkowania wieczystego gruntu z jednoczesnym przejęciem na własność budynków. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. decyzją z [...] listopada 2000 r. ([...]) stwierdziło nieważność ww. decyzji. Została ona utrzymana w mocy decyzją z [...] czerwca 2001 r. ([...]). Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 28 lutego 2003 r. sygn. akt I SA 1943/01 oddalił skargę najemców lokali na decyzję SKO. W dalszej części Skarżący podniósł, że na mocy aktu notarialnego z 13 sierpnia 2004 r. Rep. A Nr [...], J. W. i J. W. (spadkobiercy po S. W.), A. W., P. W. i J. W. (spadkobiercy po L. W.) zbyli udziały w spadku na rzecz B. i J. T.. Wniosek z 23 października 1947 r. został rozpoznany decyzją Prezydenta W. z [...] sierpnia 2005 r. nr [...]. Decyzja została uchylona na mocy decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z [...] marca 2006 r. ([...]). Kolejna decyzja nr [...] z [...] czerwca 2007 r. również została uchylona decyzją Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z [...] grudnia 2007 r. ([...]). Na mocy decyzji Prezydenta W. nr [...] z [...] listopada 2010 r., [...] z [...] grudnia 2010 r., [...] z [...] grudnia 2010 r. ustanowiono prawo użytkowania wieczystego na okres 99 lat do udziału 0,55500 części zabudowanego gruntu o powierzchni 361 m2, 03160 części zabudowanego gruntu o powierzchni 353 m2 oraz do nieruchomości o powierzchni 515 m2 na rzecz B. i J. T.; odmówiono ustanowienia prawa użytkowania wieczystego do pozostałej części udziałów przyznanych właścicielom poszczególnych lokali w nieruchomości. Na mocy umowy w formie aktu notarialnego z 24 marca 2011 r. Rep. A [...] B. i J. T. nabyli prawo użytkowania wieczystego ww. nieruchomości a na podstawie aktu notarialnego Rep. [...] z [...] stycznia 2012 r. ustanowili odrębną własność poszczególnych lokali w nieruchomości. Na mocy umowy z 23 maja 2012 r. Rep. A [...] dokonano sprzedaży lokalu mieszkalnego i garażu wraz z udziałem we współwłasności nieruchomości wspólnej, stanowiącej prawo użytkowania wieczystego gruntu. Skarżący stoi na stanowisku, że On oraz jego żona J. T. są niewątpliwie właścicielami nieruchomości budynkowych położonych przy ul. [...] (z wyłączeniem części sprzedanej przez Skarb państwa lub Gminę W.) stanowiącej dawną nieruchomość warszawską oznaczoną Nr hip. [...]. Jego zdaniem oddanie w wieczyste użytkowanie gruntu warszawskiego skomunalizowanego dekretem z dnia 26 października 1945 r. w przypadku spełnienia ubiegającego się o to dotychczasowego właściciela tego gruntu (jego następców prawnych) przesłanek przewidzianych w tym akcie prawnym, ma niewątpliwie charakter rekompensacyjny. Według Skarżącego odzyskanie prawa wieczystej dzierżawy z czynszem symbolicznym lub prawa zabudowy za opłatą symboliczną (art. 7 dekretu) obecnie prawa wieczystego użytkowania, było ustawowo zagwarantowaną formą rekompensaty. Ponadto jego zdaniem oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste nie może być utożsamione ze zwrotem własności jednakże stanowi swoisty substytut zwrotu własności, w sytuacji gdy ubieganie się o zwrot własności jest niemożliwe ze względu na brak do tego podstaw prawnych w dekrecie komunalizacyjnym. Według Skarżącego prawo wieczystego użytkowania jest silnym prawem rzeczowym (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12.04.2000r. K 8198) co pozwala na potraktowanie ustanowienia wieczystego użytkowania jako swoistej restytucji stosunków własnościowych sprzed komunalizacji. Skarżący reasumując stwierdził, iż przychód uzyskany w wyniku zawartej w dniu 23 maja 2012 r. w formie aktu notarialnego umowy sprzedaży lokalu mieszkalnego, garażu oraz związanego z własnością lokalu udziału we współwłasności nieruchomości wspólnej, która stanowi prawo użytkowania wieczystego gruntu, na którym posadowiony jest budynek przy ul. [...]nie stanowi źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.; dalej zwana "u.p.d.o.f."). Skarżący w związku z powyższym zapytał: Czy przychód ze wspomnianej umowy sprzedaży lokalu mieszkalnego oraz części prawa użytkowania wieczystego z dnia 23 maja 2012 r. podlega opodatkowaniu na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.? Stanowisko Skarżącego opierało się na założeniu, że przychód z przedmiotowej umowy sprzedaży nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W jego przekonaniu powyższe wynika z faktu, że: 1) nabycie nieruchomości budynkowej, z której wyodrębniony został lokal mieszkalny nastąpiło wraz z nabyciem przez Niego i Jego żonę praw do spadków po S. i L. W. od ich spadkobierców, to jest w 2004 r., a więc potencjalny obowiązek podatkowy w zakresie przychodu ze sprzedaży nieruchomości bądź jej części wygasł z końcem 2009 r. tj. przed datą zawarcia umowy sprzedaży lokalu, 2) ustanowienie na Jego rzecz i jego żony prawa użytkowania wieczystego nie stanowiło nabycia tego prawa w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.; Skarżący odnosząc się punktu 1 zaznaczył, iż decyzja z dnia [...] marca 1974 r. odmawiająca przyznania ówczesnym właścicielom nieruchomości budynkowej prawa użytkowania wieczystego do nieruchomości gruntowej z jednoczesnym przejęciem na własność Skarbu Państwa wszystkich budynków znajdujących się na tej nieruchomości została uznana za nieważną na podstawie art. 156 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. Nr 30, poz. 168 ze zm.; dalej zwanej "K.p.a."). Tym samym w momencie ostatecznego stwierdzenia nieważności powyższej decyzji na mocy decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] czerwca 2001 r. własność nieruchomości budynkowej powróciła do jej właścicieli. Zdaniem Skarżącego wspomniana nieruchomość weszła w skład masy spadkowej i została skutecznie przez Niego nabyta umową z dnia [...] sierpnia 2004 r. Następnie przechodząc do punktu 2 podkreślił, iż stanowisko w zakresie aktu ustanowienia prawa użytkowania wieczystego na rzecz byłych właścicieli lub ich następców prawnych jest szeroko rozpowszechnione zarówno w orzecznictwie jak i interpretacjach organów podatkowych. Skarżący podniósł, iż zostało ono wyrażone między innymi w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 7 maja 2002 r. (sygn. III RN 18/02) zgodnie z którym wydanie na podstawie art. 7 ust. 1 dekretu z dnia 26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze m. st. Warszawy decyzji ustanawiającej prawo użytkowania wieczystego gruntu na rzecz byłego właściciela (jego następców prawnych) oraz zawarcie przez Prezydenta W. z byłym właścicielem (jego następcami prawnymi) umowy użytkowania wieczystego gruntu warszawskiego nie może być traktowane jako nabycie prawa wieczystego użytkowania gruntów w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Sprzedaż (odpłatne zbycie) tak ustanowionego prawa wieczystego użytkowania nie jest zatem źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, także wówczas gdy została dokonana przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ustanowienie użytkowania wieczystego oraz przed upływem pięciu lat od wydania decyzji administracyjnej o ustanowieniu użytkowania wieczystego i zawarciem umowy o ustanowieniu tego prawa. W jego ocenie stanowisko takie wynika z faktu, że ustanowienie prawa użytkowania wieczystego następuje w wyniku wydania decyzji opartej na dekrecie, która ze swego założenia miała charakter quasi restytucyjny, tzn. nie prowadzi do zwrotu prawa własności, ale przyznaje byłym właścicielom gruntu ograniczone prawo rzeczowe o treści i wartości gospodarczej zbliżonej do prawa własności w celu możliwie pełnego odzwierciedlenia pierwotnego stanu prawnego. Skarżący zaznaczył, iż zgodnie z ustaloną linią orzeczniczą Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrażoną w uchwale składu 7 sędziów NSA z dnia 17 grudnia 1996 r. (FPS 7/96) "przywracając stan prawny, który istniał przed wydaniem decyzji o wywłaszczeniu, decyzja o zwrocie nieruchomości pełni funkcję restytucyjną (...) Przywraca bowiem prawo własności nieruchomości jej poprzedniemu właścicielowi lub jego następcom prawnym (...). Decyzja o zwrocie powoduje przejście prawa własności na dotychczasowego właściciela, jednakże nie kreuje tego prawa: przywraca tylko wcześniej panujące stosunki prawnorzeczowe." Skarżący zwrócił uwagę, że wniosek o ustanowienie tego prawa został złożony w 1947 r., natomiast ostateczna decyzja w tym przedmiocie zapadła pod koniec 2010 r. W jego ocenie gdyby przedmiotowy wniosek został rozpoznany w rozsądnym terminie prawo użytkowania wieczystego zostałoby już ustanowione na rzecz pierwotnego właściciela i byłoby przenoszone na kolejnych właścicieli razem z własnością nieruchomości budynkowych. W takiej sytuacji Skarżący i Jego żona otrzymałby to prawo w 2004 r. W konsekwencji, uznanie że nabycie prawa do użytkowania wieczystego nastąpiło w momencie jego ustanowienia tj. w 2011 r., a w konsekwencji jego sprzedaż w 2012 r. podlega obowiązkowi podatkowemu, prowadziłoby to obciążenia Skarżącego i Jego żony konsekwencjami błędów organu administracji, co nie może być akceptowane w świetle zasad ogólnych prawa administracyjnego, w szczególności zasady legalizmu (art. 6 K.p.a.), zasady pogłębiania zaufania obywateli do organów Państwa (art. 8 K.p.a.), konstytucyjnych standardów demokratycznego państwa prawa oraz zasad wykładni prawa, zgodnie z którymi wszelkie wątpliwości interpretacyjne tłumaczy się na korzyść podatnika. Minister Finansów (zwany dalej także "Ministrem") w interpretacji indywidualnej z dnia 29 kwietnia 2013 r. uznał stanowisko Skarżącego za prawidłowe w odniesieniu do sprzedaży lokalu mieszkalnego oraz nieprawidłowe w odniesieniu do sprzedaży części prawa użytkowania wieczystego. W uzasadnieniu zwrócił uwagę, że art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. formułuje generalną zasadę, że nie płaci się podatku dochodowego, jeśli od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości lub ich części lub udziału w nieruchomości oraz prawa użytkowania wieczystego gruntów upłynęło 5 lat. W związku z tym, jeśli od końca roku, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości lub ich części lub udziału w nieruchomości oraz prawa użytkowania wieczystego upłynęło 5 lat, sprzedaż tej nieruchomości oraz prawa użytkowania wieczystego nie podlega w ogóle opodatkowaniu. W ocenie Ministra w niniejszej sprawie za dzień nabycia lokalu mieszkalnego będącego przedmiotem sprzedaży należy uznać datę zawarcia umowy sprzedaży, tj. [...] sierpnia 2004 r. Tym samym należy stwierdzić, iż pięcioletni termin, określony zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., upłynął z końcem 2009 r. W związku z tym sprzedaż lokalu mieszkalnego nie stanowi źródła przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z uwagi na upływ pięcioletniego terminu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy. Organ odnosząc się do momentu ustalenia daty nabycia prawa wieczystego użytkowania przez Skarżącego, wskazał, iż prawo własności w systemie prawnym jest traktowane jako prawo o najszerszej treści i w porównaniu z innymi prawami, jako prawo najsilniejsze w stosunku do rzeczy. Zaznaczył jednocześnie, iż własność jest bezterminowym prawem - trwa tak długo, jak długo istnieje rzecz, która jest przedmiotem własności. W dopuszczonych prawem sytuacjach - u podstaw zwrotu wywłaszczonej nieruchomości (także przejętej wskutek karnego przymusu) leży wola prawowitego właściciela, a w przypadku jego śmierci wola jego spadkobierców. Tym samym prawo użytkowania wieczystego jest silnym prawem rzeczowym, lokującym się w hierarchii tych praw bezpośrednio po prawie własności, a przed ograniczonymi prawami rzeczowymi, co pozwala na potraktowanie ustanowienia użytkowania wieczystego jako swoistej restytucji stosunków własnościowych. W ocenie Ministra oddanie w użytkowanie wieczyste gruntu skomunalizowanego dekretem z dnia 26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze m.st. Warszawy, w wypadku spełnienia przesłanek przewidzianych w tym akcie prawnym przez ubiegającego się o to dotychczasowego właściciela tego gruntu lub jego następców prawnych, miało niewątpliwie charakter rekompensacyjny. W przekonaniu Organu z art. 7 ust. 1 ww. dekretu wynika, iż prawodawcy niewątpliwie chodziło o zrekompensowanie dotychczasowym właścicielom (ich następcom prawnym) przejścia na własność gminy miasta Warszawy gruntów stanowiących dotąd ich własność. W dekrecie od razu uregulowano kwestię stosownych rekompensat. Odzyskanie prawa wieczystej dzierżawy z czynszem symbolicznym lub prawa zabudowy za opłatą symboliczną (art. 7 ust. 1 dekretu, obecnie prawa wieczystego użytkowania) było ustawowo zagwarantowaną formą rekompensaty. Zdaniem Ministra Skarżący nabył w drodze umowy sprzedaży wszelkie prawa i roszczenia wynikające z art. 7 dekretu. W związku z tym w przedmiotowej sprawie nie doszło do restytucji wcześniej panujących stosunków prawnorzeczowych. Skarżący nie był w przeszłości właścicielem, ani spadkobiercą właściciela skomunalizowanej nieruchomości warszawskiej, ale na mocy odpłatnej czynności cywilnoprawnej, tj. umowy sprzedaży z dnia [...] sierpnia 2004 r., stał się podmiotem uprawnionym, na podstawie przepisów dekretu, do żądania ustanowienia i oddania w użytkowanie wieczyste gruntu. W znaczeniu prawnym ustanowienie na rzecz Skarżącego użytkowania wieczystego nieruchomości stanowiło zatem nabycie prawa użytkowania wieczystego. Tym samym ustanowienie na rzecz Skarżącego prawa użytkowania wieczystego nieruchomości stanowi jego nabycie w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., co znajduje odzwierciedlenie, np. w wyroku WSA w Warszawie z dnia 29 września 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 1541/06. Organ wskazał, że prawo użytkowania wieczystego gruntu Skarżący nabył w dniu 24 marca 2011 r. Wobec powyższego, sprzedaż części prawa użytkowania wieczystego gruntu będzie stanowiła przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W dalszej części Minister zwrócił uwagę, iż rozpatrując skutki podatkowe jego sprzedaży należy wziąć pod uwagę przepisy u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r. Tym samym zaznaczył, iż zgodnie z art. 30e ust. 4 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r. po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1 a pkt 3 (PIT-39), wykazać dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131. W związku z powyższym Minister stoi na stanowisku, że odpłatne zbycie lokalu mieszkalnego w ogóle nie stanowi źródła przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z uwagi na upływ pięcioletniego terminu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Jednocześnie w jego ocenie sprzedaż części prawa użytkowania wieczystego stanowi źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. podlegające opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art. 30c ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym 1 stycznia 2009 r. Tym samym dochód ten może korzystać ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., w części w jakiej zostanie wydatkowany, nie później niż w okresie 2 lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie na cele mieszkaniowe, określone w art. 21 ust. 25 ww. ustawy. Ponadto organ wskazał, iż zgodnie z art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej zwana "O.p."). wydana interpretacja dotyczy tylko Skarżącego. Nie wywołuje natomiast skutków prawnych dla jego małżonki. Minister odnosząc się do powołanych we wniosku wyroków sądowych, stwierdził, iż rozstrzygnięcia te zapadły w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego interpretację. Jednocześnie nie stanowią wiążącej wykładni ani źródła prawa powszechnie obowiązującego, tym samym nie stanowią podstawy wydania interpretacji indywidualnej. Minister Finansów, w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, skierowane przez Skarżącego, stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji. Skarżący pismem z 23 lipca 2013 r. zaskarżył ww. interpretację w części dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości w odniesieniu do sprzedaży części prawa użytkowania wieczystego, zarzucając jej naruszenie art. 14b § 1 w zw. z art. 120 O.p. i w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. oraz art. 121 § 1 O.p. W związku z powyższym wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu zaznaczył, że decyzje wydane na podstawie art. 7 ust. 1 dekretu mają charakter restytucyinv zarówno w stosunku do poprzedniego właściciela jak i jego następców prawnych. W konsekwencji pojęcie "nabycia" w przedmiotowym stanie faktycznym w ogóle nie występuje i nie można zastosować art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. W jego ocenie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. ogranicza w sposób istotny swobodę dysponowania prawem własności i innymi prawami w tym przepisie wymienionymi. Z tej przyczyny, jako przepis o charakterze wyjątkowym, musi być interpretowany ściśle, a wątpliwości prawne powinny być wyjaśniane na korzyść podatnika. Tym samym zaznaczył, iż kryterium przyjęte w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. c u.p.d.o.f. nie może mieć zastosowania w stosunku do użytkowania wieczystego nabytego na podstawie dekretu, ponieważ prowadzi ono do nieuzasadnionej nierówności wobec prawa poprzez nieuwzględnienie specyfiki okresu historycznego, w którym przyszło byłym właścicielom gruntów warszawskich dochodzić należnej im z mocy prawa rekompensaty. Skarżący odnosząc się do przyjętego przez organ uproszczenia, iż pojęcie następców prawnych jest tożsame z pojęciem spadkobierców podkreślił, że nabywcy są następcami prawnymi zarówno w kontekście prawidłowej wykładni przepisów art. 1052 i 1053 K.c., poglądów doktryny jak i ustalonego orzecznictwa. W jego ocenie nabywcę spadku w zakresie wynikających z niego uprawnień należy w obrocie prawnym traktować jak spadkobiercę, a więc mającego legitymację do złożenia wniosku o zwrot nieruchomości (Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 kwietnia 2007 r. I OSK 844/06 LEX nr 329149). Jednocześnie zdaniem Skarżącego nabywca spadku od spadkobiercy poprzedniego właściciela nieruchomości, któremu odmówiono przyznania własności czasowej do gruntu na podstawie art. 7 dekretu o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze m. st. Warszawy, jest stroną w rozumieniu art. 28 K.p.a. w postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji odmawiającej przyznania własności czasowej (Wyrok Składu Siedmiu Sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 października 2003 r., OSA 4/03). Według Skarżącego Minister dokonując wykładni art. 7 ust. 1 dekretu nie zastosował wykładni językowej. Nie przedstawił żadnej reguły odstępstw uzasadniającej tego typu działanie. Ponadto w jego ocenie Organ nie odniósł się do treści merytorycznej stanowiska Skarżącego, a tym samym w ogóle pominął przedstawioną linię orzeczniczą. Minister Finansów nie przedstawił jakichkolwiek argumentów uzasadniających odejście od ogólnie przyjętych ustaleń orzecznictwa i doktryny. Nie podjął najmniejszej próby polemiki zarówno ze stanowiskiem Skarżącego jak i wyklarowanego orzecznictwa. Zdaniem Skarżącego absolutyzowanie uznaniowości Ministra Finansów zaprzeczyło istocie instytucji interpretacji indywidualnej. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Skarżący pismem z dnia 31 stycznia 2014 r. w nawiązaniu do otrzymanej odpowiedzi na skargę podtrzymał stanowisko wyrażone w skardze z dnia 23 lipca 2013 r. Jednocześnie wniósł o nieuwzględnienie stanowiska strony przeciwnej, uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania. Skarżący podniósł, iż organ całkowicie zignorował przedstawione przez Niego poglądy i argumenty co w konsekwencji prowadzi do wniosku, iż jego rozstrzygnięcie ma charakter całkowicie dowolny. Jego zdaniem sporna interpretacja nie zawiera jakichkolwiek informacji wskazujących na uwzględnienie orzecznictwa sądów przez Organ. Jednocześnie zaznaczył, iż Minister dokonując interpretacji art. 7 dekretu odstąpił od dopuszczalnego literalnego brzmienia tego przepisu. W jego przekonaniu wskazana norma wyraźnie odnosi się do następców prawnych właściciela podczas, gdy sporna interpretacja podatkowa zawiera zapisy o właścicielu oraz spadkobiercy właściciela przyjmując domyślnie, iż następcami prawnymi są jedynie spadkobiercy. Skarżący ponadto uznał wnioski organu za pozbawione jakichkolwiek argumentów i tez uzasadniających ich racjonalność. W jego ocenie stanowią one wyłącznie aprioryczne założenie nieznajdujące oparcia w obowiązujących przepisach prawnych. Reasumując Skarżący uznał się za następcę prawnego w rozumieniu art. 7 dekretu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Stosownie do treści art.1 §1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) w związku z art. 1 i 3 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., zwaną dalej "p.p.s.a"), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę organów administracji publicznej. Kontrola, o której mowa, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowo - administracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie m.in. w przypadkach pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanych w indywidualnych sprawach (art.3 §2 pkt 4a p.p.s.a.). W myśl art. 146 §1 p.p.s.a, sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Należy również podkreślić, iż zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W świetle tak określonej sądowej kognicji uznać należy, iż zaskarżona interpretacja podlega oddaleniu albowiem odpowiada prawu i przy jej wydaniu nie naruszono ani wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego, ani też przepisów Ordynacji podatkowej określających zasady i tryb wydawania interpretacji indywidualnych w sprawach podatkowych. Istota sporu między stronami dotyczy tej części Interpretacji, która odnosi się do skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości w odniesieniu do sprzedaży części prawa użytkowania wieczystego. W ocenie Skarżącego, Organ wydając Interpretację naruszył w tym zakresie zarówno przepisy prawa proceduralnego, o których mowa w art. 14b § 1 w zw. z art. 120 O.p. i art. 121 § 1 O.p., jak i przepisy prawa materialnego, poprzez nieprawidłowe zastosowanie w sprawie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f, gdyż decyzje wydane na podstawie art. 7 ust. 1 dekretu mają charakter restytucyinv zarówno w stosunku do poprzedniego właściciela jak i jego następców prawnych, a w konsekwencji pojęcie "nabycia" w przedmiotowym stanie faktycznym w ogóle nie występuje i nie można zastosować art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Odnosząc się w pierwszej kolejności do naruszeń przepisów procesowych przy wydaniu zaskarżonej Interpretacji Sąd zauważa, że zgodnie z art. 14b § 1 O.p. minister właściwy do spraw finansów publicznych na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów7 prawa podatkowego (interpretację indywidualna). Z kolei, zgodnie z art. 120 ustawy O.p., organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Przepis ten nawiązuje do zasady praworządności, która jest podstawową zasadą państwa prawnego zapisaną w art. 7 Konstytucji. Działanie na podstawie przepisów prawa oznacza więc działanie w ramach zakreślonych przez art. 87 Konstytucji RP, który wskazuje źródła powszechnie obowiązującego prawa. Działanie na podstawie przepisów prawa, to z jednej trony działanie przez organ właściwy, a z drugiej - przestrzeganie zarówno przepisów prawa materialnego jak i procesowego. Należy zauważyć, że jakkolwiek art. 120 O.p. nakłada obowiązki wyłącznie na organ podatkowy, to i podatnik obowiązany jest do działania zgodnego z prawem, w tym także do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych określonych w ustawie. Obowiązki podatnika wynikają z art. 83 i 84 Konstytucji oraz ustaw podatkowych. Zasada praworządności wymaga, aby oba interesy publiczny, jak i podatnika zostały należycie wyważone. Podkreślić należy, że art. 120 O.p. oznacza, iż w postępowaniu podatkowym nie ma zastosowania zasada, że dozwolone jest wszystko to, co nie zostało przez prawo zakazane. Naruszenie zasady praworządności powoduje nieważność decyzji podatkowej, gdy ta została wydana bez podstawy prawnej lub z rażącym naruszeniem prawa. W ocenie Sądu, Organ wydając zaskarżoną interpretacje, oparł się na mających zastosowanie w sprawie, przepisach prawa. Indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego nie może być utożsamiana z naruszeniem zasady, która w istocie zabrania podejmowania rozstrzygnięć w oparciu o okoliczności inne, niż wynikające z obowiązujących przepisów. I tak, w szczególności, w zaskarżonej interpretacji Organ odniósł się do momentu ustalenia daty nabycia prawa wieczystego użytkowania przez Skarżącego poprzez wskazanie, że prawo własności w systemie prawnym jest traktowane jako prawo o najszerszej treści i w porównaniu z innymi prawami, jako prawo najsilniejsze w stosunku do rzeczy. Ponadto w wydanej interpretacji wskazano, że oddanie w użytkowanie wieczyste gruntu skomunalizowanego dekretem z dnia 26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze m.st. Warszawy, w wypadku spełnienia przesłanek przewidzianych w tym akcie prawnym przez ubiegającego się o to dotychczasowego właściciela tego gruntu lub jego następców prawnych, miało niewątpliwie charakter rekompensacyjny. Przywołując przepis art. 7 ust. 1 Organ wskazał, że w okolicznościach sprawy nie doszło do restytucji wcześniej panujących stosunków prawno rzeczowych albowiem Skarżący nie był w przeszłości właścicielem, ani spadkobiercą właściciela skomunalizowanej nieruchomości warszawskiej, gdyż na mocy odpłatnej czynności cywilnoprawnej, tj. umowy sprzedaży z dnia [...] sierpnia 2004 r,. stał się podmiotem uprawnionym do żądania ustanowienia i oddania w użytkowanie wieczyste gruntu. W znaczeniu prawnym ustanowienie na rzecz Skarżącego użytkowania wieczystego nieruchomości stanowiło zatem nabycie prawa użytkowania wieczystego. Tym samym uznać trzeba, że przytaczając właściwe przepisy materialne i dokonując ich wykładni, wbrew twierdzeniom Skarżącego, Organ nie naruszył wskazywanych przepisów postępowania o wydanie interpretacji, tj. art. 14b § 1 w zw. z art. 120 O.p. W ocenie Sądu, nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 121 § 1 O.p., poprzez nie odniesienie się przez Organ do treści merytorycznej stanowiska Wnioskodawcy oraz pominięcie przedstawionych wyroków sądowych na poparcie swojego poglądu i "odejście od ogólnie przyjętych ustaleń orzecznictwa i doktryny". Odnosząc się do tego zarzutu, wskazać należy za Organem, że zgodnie z art. 121 § 1 O.p., postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Należy podkreślić, że żaden przepis nie nakazuje bezwzględnego stosowania w postępowaniu w sprawie wydawania interpretacji indywidualnych orzecznictwa sądowego oraz stosowanie go niejako "z urzędu". Zgodnie z art. 14a ustawy O.p., Organ Interpretacyjny dąży do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, w szczególności, dokonując jego interpretacji, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (interpretacje ogólne). Znaczenia wskazanego wyżej pojęcia "przy uwzględnieniu" nie zawiera powołana ustawa Ordynacja podatkowa, wobec tego należy posłużyć się definicją słowa "uwzględniać" w jego słownikowym znaczeniu, zgodnie z którym "uwzględniać", to brać pod uwagę, w rachubę (por. Mały Słownik Polskiego pod redakcją S. Skorupka, H. Auderska, Z. Łempicka. Wydawnictwo Naukowe PWN. Warszawa 1993. s. 873). Jakkolwiek orzecznictwo sądów może kształtować pewną linię orzecznictwa, ale uwzględnianie, jak wskazano powyżej, jest to branie pod uwagę, w rachubę, a nie nakaz stosowania orzecznictwa sądów w prawie podatkowy m przez analogię, gdyż zgodnie z art. 153 p.p.s.a. jedynie ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność była przedmiotem zaskarżenia. Dodatkowo należy wskazać, że przy wydawaniu interpretacji indywidualnych organy podatkowe dokonując oceny stanowiska wnioskodawcy nie są zobligowane do wypowiadania się i analizy orzeczeń sądowych. Nie można zatem oczekiwać, aby oceniając stanowisko podatnika wyrażone w złożonym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Organy Interpretacyjne analizowały każdy wyrok sądowy. Wymogu tego nie narzuca, w szczególności, art. 14c § 2 O.p., zgodnie z którym w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna musi zawierać wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym, co w przedmiotowej sprawie uczyniono. Dlatego nie uwzględnienie w przedmiotowej interpretacji wyroków sądowych nie może być uznane za naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych. Wykładnia przepisu prawa oznacza odczytywanie rzeczywistej treści z niejasno sformułowanej normy. Jest więc ona konieczna wówczas, gdy na tle tekstu prawnego istnieją wątpliwości wymagające wyjaśnienia. Wynik podjętych w sprawie zabiegów interpretacyjnych może być uznany zatem za błędny tylko wówczas, gdy w efekcie przeprowadzonej wykładni treść określonej normy ustalona została wadliwie, a także wtedy, gdy z wyjaśnianego przepisu wyprowadzono treści w nim nie zawarte. Wreszcie, nawiązując do przytoczonych przez Skarżącego wyroków, podzielić należy pogląd Organu, iż zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu podatkowego wydającego interpretację w rozstrzyganej sprawie. Zgodnie bowiem z art. 87 Konstytucji RP, źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe, rozporządzenia i akty prawa miejscowego. Tak więc katalog źródeł prawa zawarty w cyt. przepisie nie wskazuje, w szczególności, orzecznictwa sądów, jako źródło prawa powszechnie obowiązującego. W konsekwencji uznać więc trzeba, że zarzut naruszenia art. 121 § 1 O.p. poprzez nieuwzględnienie przez Organ jako podstawę swojego stanowiska przywołanych przez Skarżącego wyroków, musiał być uznany przez tut. Sąd jako bezpodstawny. Dokonując oceny zasadności skargi pod kątem wskazywanych przez Skarżącego naruszeń prawa materialnego, w ocenie Sądu, nie zasługuje na uwzględnienie twierdzenie Skarżącego, że w okolicznościach sprawy wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji, nie doszło do nabycia prawa, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. oraz, że Organ dokonując interpretacji art. 7 dekretu, odstąpił od dopuszczalnego literalnego brzmienia tego przepisu. Z zaprezentowanego we Wniosku stanu faktycznego wynika w sposób jasny, że Skarżący w wyniku umowy z dnia [...] sierpnia 2004r. nabył prawo użytkowania wieczystego gruntu położonego na obszarze W.. Nabycie to nastąpiło wskutek realizacji uprawnień wynikających z. art. 7 ust. 1-4 Dekretu, które to uprawnienia Skarżący wraz z małżonką nabyli odpłatnie w wyniku zbycia udziałów w spadku od spadkobierców wywłaszczonego właściciela nieruchomości. W znaczeniu prawnym ustanowienie na rzecz Skarżącego i jego małżonki użytkowania wieczystego nieruchomości stanowiło nabycie prawa użytkowania wieczystego. W ocenie Sądu, nabycie to niewątpliwe należało uznać za nabycie w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. gdyż z treści tego przepisu oraz z treści innych przepisów u.p.d.o.f. nie można wysnuć wniosku, że ustawodawca konstruując ten przepis miał na myśli inne nabycie, niż nabycie w rozumieniu prawnym. Należy podkreślić, że również. Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 7 maja 2002 r. sygn. akt III RN 18/02 uznał, że ustanowienie użytkowania wieczystego nieruchomości na podstawie uprawnień wynikających z art. 7 ust. 1 -4 Dekretu jest nabyciem w znaczeniu prawnym. Jednakże Sąd Najwyższy w wyroku tym uznał, że celem ustawodawcy nie było objęcie opodatkowaniem sprzedaży użytkowania wieczystego nieruchomości, jeżeli sprzedaż ta została dokonana przez byłego właściciela tej nieruchomości lub jego następców prawnych, którzy użytkowanie wieczyste uzyskali w wyniku realizacji uprawnień wynikających z art. 7 ust. 1-4 dekretu. Sąd uznał, że w przypadku tych osób nie doszło do nabycia użytkowania wieczystego, gdyż osoby te były właścicielami, którym państwo mocą Dekretu odebrało własność nieruchomości i nigdy nie wywiązało się z określonych w dekrecie obowiązków w zakresie zrekompensowania właścicielom wywłaszczonych nieruchomości poniesionego przez nich uszczerbku majątkowego. W ocenie Sądu, tak samo należało potraktować spadkobierców byłych właścicieli nieruchomości, jeżeli to oni uzyskali użytkowanie wieczyste w wyniku realizacji uprawnień wynikających z art. 7 ust. 1-4 Dekretu, które przeszły na nich ze spadkodawców. Analizując wymieniony wyrok Sądu Najwyższego, skład orzekający w niniejszej sprawie doszedł do wniosku, że argumentacja Sądu Najwyższego opierała się na stwierdzeniu, że w sprawie, której dotyczył ten wyrok chodziło o osoby, które nie z własnej woli stały się stroną stosunku prawnego łączącego je z gminą na podstawie art. 7 Dekretu, którego treścią był obowiązek zrekompensowania strat poniesionych przez właścicieli nieruchomości wskutek komunalizacji gruntów na podstawie przepisów dekretu. W wyroku tym Sąd Najwyższy podkreślał, że w przypadku tych osób nie dochodziło do nabycia nowego dla uch osób składnika majątkowego, gdyż osoby te uzyskiwały rekompensatę w postaci użytkowania wieczystego w zamian za odebrane im prawo własności nieruchomości. W przypadku następców prawnych była to rekompensata za składniki majątku, które wskutek niezgodnego z prawem postępowania organów państwa nie weszły do ich majątku w wyniku spadkobrania po wywłaszczonym właścicielu nieruchomości. Zatem w rzeczywistości w przypadku tych podmiotów dochodziło do przynajmniej częściowego naprawienia uszczerbku jaki powstał w ich majątku w wyniku wejścia w życie Dekretu i uchylenia się przez państwo do realizacji wszystkich jego postanowień. Należy podkreślić, że w przypadku tych osób rekompensata ta miała częściowy charakter, gdyż w zamian za utracone prawo własności nieruchomości osoby te otrzymywały użytkowanie wieczyste tej nieruchomości, które jak stwierdzono wcześniej, jest prawem którego treścią są uprawnienia słabsze niż w przypadku własności. W ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie ten pogląd Sądu Najwyższego należy uznać za słuszny. Dlatego też przestawiona argumentacja nie może mieć zastosowania w rozpoznawanej sprawie, gdyż Skarżący nie był właścicielem, ani spadkobiercą wywłaszczonej nieruchomości, a podmiotem uprawnień wynikających z art. 7 ust. 1 Dekretu stał się z własnej woli, w wyniku odpłatnej czynności prawnej. W przypadku Skarżącego nie można zatem mówić o quasi restytucyjnym i rekompensacyjnym charakterze nabycia prawa użytkowania wieczystego gruntu. Inaczej mówiąc, nie można mówić o rekompensacie w stosunku do tych osób, które z własnej woli i w wyniku odpłatnej czynności prawnej weszły w posiadanie roszczeń i uprawnień wynikających z art. 7 Dekretu, na podstawie którego przyznano im prawo użytkowania wieczystego nieruchomości. Z powyższych przyczyn, zdaniem Sądu, nie zasługuje na uwzględnienie stanowisko Skarżącego, że Organ dokonując interpretacji art. 7 Dekretu, odstąpił od dopuszczalnego brzmienia tego przepisu i że Skarżący jest następcą prawnym w rozumieniu tego przepisu, gdyż nabył prawo wieczystego użytkowania gruntu w trybie art. 1052 w zw. z art. 1053 K.c., a więc przeniesienie spadku nastąpiło w drodze sukcesji uniwersalnej. W odniesieniu do poglądów Skarżącego dotyczących konieczności uwzględnienia przez Organ przy wykładni komentowanych przepisów art. 32 Konstytucji RP, zdaniem Sądu, powyższa wykładnia nie narusza konstytucyjnej zasady równości poprzez dyskryminację następców prawnych nabywających prawa i roszczenia do wspomnianych nieruchomości w drodze umowy sprzedaży w stosunku do następców nabywających praw i roszczenia w drodze dziedziczenia. Pomijając fakt, że zasada ta nie charakteru bezwzględnego, podnieść należy, że cechą relewantną w przypadku sytuacji Skarżącego, w odróżnieniu od spadkobierców jest to, że stał się on podmiotem praw i obowiązków wynikających z art. 7 Dekretu z własnej woli i w wyniku odpłatnej czynności prawnej. Dodatkowo wskazać można, że art. 32 ust. i Konstytucji RP stanowi o równości obywateli wobec prawa. Zasada ta w prawie podatkowym była w przeszłości wielokrotnie przedmiotem kontroli konstytucyjnej. Trybunał Konstytucyjny uznaje, że zasada równości jest przestrzegana wtedy, gdy każdy obywatel może stać się adresatem, każdej z norm przyznających określone prawo obywatelskie. Nie można więc różnicować obywateli ze względu na kryteria powodujące powstanie zamkniętych kategorii o zróżnicowanym statusie prawnym (por. wyrok TK sygn. akt K 10/93). Realizacja konstytucyjnej zasady równości nie oznacza konieczności przyznawania wszystkim kategoriom obywateli jednakowych praw i jednakowych obowiązków. Niejednokrotnie prawidłowa realizacja tych zasad wymaga kształtowania praw i obowiązków w sposób zróżnicowany. Poszczególne kategorie podmiotów winny być traktowane równo, według jednakowej miary, tylko wówczas, gdy u podnóża określonych regulacji prawnych leży jednakowa sytuacja faktyczna tych kategorii podmiotów. Istnieje zatem prawo ustawodawcy do odmiennego kształtowania sfery praw i obowiązków poszczególnych kategorii podmiotów, jeżeli te odmienne zasady będą wynikać z odmienności ich sytuacji faktycznej. Sprawą podstawową dla oceny dochowania zasady równości jest ustalenie cechy istotnej, z uwagi na którą przepisy prawa dokonały zróżnicowania sytuacji prawnej swoich adresatów. Z konstytucyjnej zasady równości wynika więc dla ustawodawcy obowiązek równego traktowania obywateli i innych podmiotów. Zasada ta wiąże nie tylko, gdy ustawodawca ogranicza prawa lub obowiązki, ale także wtedy, gdy przyznaje prawa lub nakłada obowiązki. W każdym przypadku podmioty należące niewątpliwie do tej samej kategorii muszą być traktowane równo, a podmioty należące do istotnie różnych kategorii mogą być traktowane różnie. Zasada ta nie może być rozumiana jako bezwzględna konieczność nakazu wykładni zawsze na korzyść i zgodnie z wolą podatnika. Reasumując dotychczasowe rozważania, Sąd nie dopatrując się wskazanych w skardze naruszeń, a także innych uchybień, które obowiązany był zbadać z urzędu, a które uzasadniałyby uchylenie zaskarżonej interpretacji, na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku, oddalając skargę.