III SA/Wa 2184/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Dariusz Czarkowski, asesor WSA Marta Sarnowiec-Cisłak, Protokolant referent Klaudia Staręga, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 grudnia 2023 r. sprawy ze skargi D.W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] lipca 2023 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. D.W. (dalej: strona, wnioskodawca lub skarżący) wystąpił o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej stawki ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych dla przychodów z tytułu kar umownych. We wniosku przedstawiono stan faktyczny i zdarzenie przyszłe, z którego wynikało, że zainteresowani – D.W. i B.C. - prowadzą działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej i wnioskodawca nie prowadzi jej w żadnej innej formie organizacyjnej. Podstawowy przedmiot działalności tej spółki obejmuje wynajem budynków (PKD 68.20.Z Wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi). Zgodnie z wyborem zainteresowanych, przychody z tej działalności gospodarczej są opodatkowane ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych. We wniosku wskazano także, że spółka cywilna zakończyła w 2021 r. inwestycję polegającą na budowie budynku usługowo- handlowego w W. z przeznaczeniem na wynajem. W związku z realizacją powyższej inwestycji wspólnicy spółki cywilnej obciążyli podmiot będący wykonawcą prac budowlanych dotyczących budowy ww. budynku karą umowną za nieterminowe wykonanie prac i czynności przewidzianych w umowie o kompleksowe wykonawstwo prac budowlanych, w tym za opóźnienie w dochowaniu terminu końcowego odbioru inwestycji. Następnie wspólnicy spółki cywilnej złożyli wykonawcy oświadczenia o potrąceniu części wierzytelności o zapłatę powyższych kar umownych z wierzytelnościami wykonawcy wynikającymi z wystawionych przez niego faktur. W związku z powyższym wnioskodawca zapytał: 1. czy opisane kary umowne, uregulowane w drodze potrącenia, stanowią dla zainteresowanych przychód podlegający opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych? 2. Na wypadek uznania stanowiska wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe, jaka jest stawka ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych dla przychodów z tytułu opisanych kar umownych? Ad. 1 Zdaniem wnioskodawcy, opisane kary umowne, uregulowane w drodze potrącenia, nie stanowią dla zainteresowanych przychodu podlegającego opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych. Ad. 2. Na wypadek uznania stanowiska w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe, zdaniem wnioskodawcy, przychody z tytułu opisanych kar umownych są opodatkowane ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych według stawki 3%. Wnioskodawca uzasadniając swoje stanowisko co do odpowiedzi na pytanie nr 1 stwierdził, że w art. 14 ust. 2 pkt 4 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U.2022.2647, dalej ustawa o PIT), jako przychody z działalności gospodarczej klasyfikuje się "otrzymane kary umowne". Zatem w przypadku podatnika, którego przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej (w tym prowadzonej w formie spółki cywilnej) są opodatkowane ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, wykluczone jest opodatkowanie kar umownych otrzymanych w związku z prowadzoną działalnością podatkiem dochodowym na zasadach przewidzianych w przepisach ustawy z 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U.2022.2540 t.j., dalej ustawa ryczałtowa). Zdaniem wnioskodawcy, opisane kary umowne, którymi wspólnicy spółki cywilnej obciążyli wykonawcę prac budowlanych dotyczących budowy budynku handlowo-usługowego za opóźnienie w dochowaniu terminów przewidzianych w umowie o kompleksowe wykonawstwo prac budowlanych, nie są objęte zakresem opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych. Za wnioskiem tym przemawia w pierwszej kolejności to, że w art. 12 ust. 1 ustawy ryczałtowej nie przewidziano stawki ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, którym mogłyby być opodatkowane przychody z tego tytułu. Przepis ten nie zawiera regulacji określającej wprost stawkę ryczałtu dla przychodów z tytułu kar umownych. Natomiast art. 12 ust. 1 pkt 7 lit. e ustawy ryczałtowej, dotyczący ogólnie wszystkich przychodów nieobjętych innymi stawkami, wyraźnie wyłącza z zakresu tej normy kary umowne. Mianowicie stawką "ogólną" (3%) podlegają przychody "o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 2, 5-10 i 19-22 ustawy o podatku dochodowym. Wyraźnie zatem ustawodawca pominął kary umowne (wskazane w art. 14 ust. 2 pkt 4 ustawy o PIT), co - biorąc pod uwagę szczegółowe wymienienie w art. 12 ustawy ryczałtowej poszczególnych (niektórych) punktów art. 14 ust. 2 ustawy o PIT - wskazuje, że jego wolą było objęcie stawką 3% jedynie niektórych kategorii przychodów z art. 14 ust. 2 ustawy o PIT. Literalna wykładnia nie pozostawia wątpliwości, że otrzymane kary umowne nie są objęte zakresem zastosowania tego przepisu. Również pozostałe regulacje art. 12 ustawy ryczałtowej, odwołujące się do poszczególnych punktów art. 14 ust. 2 ustawy oPIT (art. 12 ust. 1 pkt 4 lit. b, pkt 5 lit. h, pkt 6 lit. c) nie zawierają odesłania do art. 14 ust. 2 pkt 4 ustawy o PIT. Brak jest podstaw do uznania, że analizowane kary umowne stanowią przychody z tytułu podstawowej działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę cywilną w zakresie wynajmu i są opodatkowane stawką ryczałtu przewidzianą dla przychodów z tytułu tej działalności. Nie są to bowiem kary otrzymane (rozliczone) od najemcy i w związku z umową najmu. W zakresie odpowiedzi na pytanie nr 2, zdaniem strony, wniosek, że kary umowne są opodatkowane ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, musi opierać się na założeniu, iż brak wymienienia ich w poszczególnych jednostkach redakcyjnych art. 12 ust. 1 ustawy ryczałtowej (brak przypisania im stawki podatku) stanowi niezamierzoną przez ustawodawcę lukę prawną. Tego rodzaju brak może być wypełniany w drodze wykładni celowościowej z uwzględnieniem zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika. Przyjmując istnienie luki prawnej, jej usunięcie byłoby możliwe poprzez wnioskowanie w drodze analogii - zidentyfikowanie wśród przychodów wymienionych w art. 12 ust. 1 ustawy ryczałtowej, przychodów, które mają charakter najbardziej zbliżony do kar umownych. Taki charakter mają jedynie przychody wymienione w art. 12 ust. 1 pkt 7 lit e ustawy ryczałtowej, "o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 2, 5-10 i 19-22 ustawy o podatku dochodowym". Wspólną cechą tych przychodów jest to, że ich uzyskanie przez podatnika nie jest bezpośrednim efektem jego aktywności gospodarczej, polegającej na sprzedaży towarów lub świadczeniu usług. Co do zasady przychody te stanowią tzw. dochód bierny, niewiążący się z istotnym zaangażowaniem aktywów podatnika. Ponadto stanowią one jedynie uboczny, pośredni skutek prowadzenia działalności gospodarczej - w tym sensie, że podatnicy nie prowadzą działalności, której podstawowym, zasadniczym celem byłoby uzyskiwanie przychodów z powyżej wymienionych tytułów. Podobne pod tym względem cechy mają kary umowne otrzymywane przez usługobiorcę w związku z nienależytym wykonywaniem świadczenia przez usługodawcę: stanowią one dochód bierny, niewiążący się z zaangażowaniem istotnych aktywów podatnika, jak również nie pozostają w bezpośrednim związku z przedmiotem prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Zatem, jeśli opisane kary umowne podlegają opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, to powinny być opodatkowane na zasadach analogicznych jak przychody wymienione w art. 14 ust. 2 pkt 2, 5-10 i 19-22 ustawy o PIT. W interpretacji indywidualnej wydanej 20 lipca 2023 r., nr 0115-KDIT1.4011.398.2023.1.PSZ, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS lub organ) uznał powyższe stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Organ wskazał, że podatnik prowadzący działalność gospodarczą, dla której jako formę opodatkowania wybrał ryczałt od przychodów ewidencjonowanych, w zakresie ustalania przychodów z działalności zobowiązany jest stosować art. 14 ustawy o PIT, co wynika z ww. art. 6 ust. 1 ustawy ryczałtowej. Zatem kara umowna - wynikająca z umowy o współpracę - uzyskana od kontrahenta stanowić będzie przychód, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 4 ustawy o PIT. Przepisy ustawy ryczałtowej nie określają odrębnej stawki ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych dla otrzymanych kar umownych, które stanowią przychód wymieniony w art. 14 ust. 2 pkt 4 ustawy o PIT. W przypadku otrzymania kar umownych w związku z prowadzoną pozarolniczą działalnością gospodarczą, przychód ten opodatkowany jest stawką ryczałtu odpowiadającą stawce ryczałtu dla czynności (usług), w związku z którymi otrzymane zostały kary umowne. Natomiast wysokość stawek ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych została przez ustawodawcę ustalona w art. 12 ust. 1 ustawy ryczałtowej. Dlatego do przychodów uzyskiwanych przez zainteresowanych ze świadczenia usług w zakresie wynajmu budynków zastosowanie znajduje stawka ryczałtu 8,5% określona w art. 12 ust. 1 pkt 4 lit. d ustawy ryczałtowej. Kary umowne mają bowiem związek z usługami świadczonymi (obecnie i w przyszłości) przez spółkę polegającymi na wynajmie budynków. W konsekwencji organ uznał, że do przychodów z tytułu wskazanych we wniosku kar umownych zastosowanie znajdzie 8,5% stawka ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, właściwa dla prowadzonej działalności gospodarczej, określona w art. 12 ust. 1 pkt 4 lit. d ustawy ryczałtowej. Strona zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie powyższą interpretację indywidulaną w całości, zarzucając jej naruszenie: a) przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, tj. art. 14c § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U.2023.2383 z późn. zm.; dalej: O.p.), przez brak odniesienia się do argumentacji przedstawionej przez skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji na poparcie stanowiska wnioskodawcy; 2) przepisów prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 1 pkt 4 lit. d ustawy ryczałtowej, przez błędną ocenę, co do ich zastosowania, polegającą na nieuprawnionym uznaniu, że kary umowne za opóźnienie w dochowaniu terminów przewidzianych w umowie o kompleksowe wykonawstwo prac budowlanych otrzymane przez wnioskodawcę od wykonawcy usług budowanych stanowią "przychód z tytułu świadczenia usług wynajmu i obsługi nieruchomości własnych lub dzierżawionych (PKWiU 68.20.1)", podlegający opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych według stawki 8,5%. Powołując się na powyższe naruszenia strona wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje - skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadzała się do odpowiedzi na pytanie, czy opisane we wniosku kary umowne stanowią przychód podlegający opodatkowaniu na zasadach przewidzianych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych, a jeżeli tak, jaka stawka ryczałtu będzie miała wobec niego zastosowanie. Sąd w całości podzielił stanowisko organu wyrażone w zaskarżonej interpretacji. Na podstawie art. 6 ust. 1 ustawy ryczałtowej, opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają przychody osób fizycznych lub przedsiębiorstw w spadku z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 7a ust. 4 lub art. 14 ustawy o podatku dochodowym, z zastrzeżeniem ust. 1e i 1f, w tym również gdy działalność ta jest prowadzona w formie spółki cywilnej osób fizycznych, spółki cywilnej osób fizycznych i przedsiębiorstwa w spadku lub spółki jawnej osób fizycznych, zwanych dalej "spółką". Do przychodów przedsiębiorstwa w spadku nie stosuje się przepisu art. 12 ust. 10a. Zatem podatnik prowadzący działalność gospodarczą, dla której jako formę opodatkowania wybrał ryczałt od przychodów ewidencjonowanych, w zakresie ustalania przychodów z działalności zobowiązany jest stosować art. 14 ustawy o PIT. Stosownie do art. 14 ust. 1 ustawy o PIT, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Zgodnie natomiast z art. 14 ust. 2 pkt 4 ustawy o PIT, przychodem z działalności gospodarczej są również otrzymane kary umowne. Po pierwsze zatem kara umowna, wynikająca z umowy o współpracę uzyskana od kontrahenta, stanowić będzie przychód, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 4 ustawy o PIT. Skoro bowiem przychody z tytułu kar umownych znalazły się w ww. przepisie ustawy o podatku dochodowym, otrzymujący je ryczałtowiec powinien je opodatkować. Po drugie, sąd orzekający w sprawie stoi na stanowisku, zgodnie z którym, w przypadku otrzymania kar umownych w związku z prowadzoną pozarolniczą działalnością gospodarczą, przychód ten opodatkowany jest stawką ryczałtu odpowiadającą stawce ryczałtu dla czynności (usług), w związku z którymi otrzymane zostały kary umowne. Niewątpliwie w ustawie ryczałtowej ustawodawca nie odnosi się do samych kar umownych, jak również nie wskazuje bezpośrednio, jaką stawkę tego podatku zastosować do przychodów, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 4 ustawy o PIT. Na gruncie ustawy o PIT kary umowne otrzymane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą stanowią jej przychód stosownie do art. 14 ust. 2 pkt 4 tej ustawy. Taka też kwalifikacja potrąconej kary umownej została wskazana w zaskarżonej interpretacji podatkowej. Katalog możliwych do osiągnięcia przychodów w ramach działalności gospodarczej, do których przypisane są konkretne stawki podatkowe, zawarty w art. 12 ustawy ryczałtowej nie jest wyczerpujący w tym znaczeniu, że w ramach działalności gospodarczej, ze względu na jej specyfikę, mogą być osiągane przychody, do których ustawodawca nie wskazał konkretnej stawki. Trafnie organ dodatkowo przy tym wskazał, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej mogą być osiągane przychody, które nie zostały wymienione w art. 14 ustawy o PIT, ale ze względu na ich charakter do tego źródła są kwalifikowane. Nie oznacza to jednak - jak zdaje się wywodzić skarżący - luk prawnych. W opisanym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, niewątpliwie kara umowna została potrącona w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą skarżącego (zainteresowanych), natomiast głównym przedmiotem tej działalności jest świadczenie usług najmu. W przypadku otrzymania kar umownych w związku z prowadzoną pozarolniczą działalnością gospodarczą, przychód ten opodatkowany jest stawką ryczałtu odpowiadającą stawce ryczałtu dla czynności (usług), w związku z którymi otrzymane zostały kary umowne. Istniejący w tym zakresie związek należy rozumieć szeroko; przychód z tytułu kar umownych powstał w związku z nienależytym wykonaniem inwestycji pozostającej w związku z głównym zakresem prowadzonej przez skarżącego (zainteresowanych) działalności gospodarczej. Nie jest jednocześnie tak, jak zarzucił skarżący, że według organu, kara umowna została otrzymana w związku ze świadczeniem usług najmu. Jest to nieuprawniony skrót myślowy. Kary umowne zawsze pozostają bowiem w związku z daną czynnością - chodzi o związek z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą. Wysokość stawek ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych została przez ustawodawcę ustalona w art. 12 ust. 1 ustawy ryczałtowej. Stosownie do przepisu art. 12 ust. 1 pkt 4 lit. d tej ustawy, ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 8,5% przychodów do kwoty 100 000 zł oraz 12,5% przychodów od nadwyżki ponad kwotę 100 000 zł z tytułu świadczenia usług wynajmu i obsługi nieruchomości własnych lub dzierżawionych (PKWiU 68.20.1). Zatem należy przyjąć, że do przychodów uzyskiwanych przez zainteresowanych ze świadczenia usług w zakresie wynajmu budynków zastosowanie znajduje stawka ryczałtu 8,5% określona w art. 12 ust. 1 pkt 4 lit. d ustawy ryczałtowej. Z opisu przedstawionego we wniosku wynika, że spółka cywilna zakończyła w 2021 r. inwestycję polegającą na budowie budynku usługowo-handlowego z przeznaczeniem na wynajem. W związku z realizacją tej inwestycji wspólnicy spółki cywilnej obciążyli podmiot będący wykonawcą prac budowlanych karą umowną za nieterminowe wykonanie prac, w tym za opóźnienie w dochowaniu terminu. Niewątpliwie zatem kary umowne mają związek z usługami świadczonymi (obecnie i w przyszłości) przez spółkę cywilną, polegającymi na wynajmie budynków. W konsekwencji, do przychodów z tytułu wskazanych we wniosku kar umownych zastosowanie znajdzie 8,5% stawka ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, właściwa dla prowadzonej działalności gospodarczej, określona w art. 12 ust. 1 pkt 4 lit. d ustawy ryczałtowej. Wobec tego, że wszystkie przychody skarżącego otrzymywane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej są opodatkowane wg stawki 8,5%, również kara umowna jako przychód z tej działalności powinna być opodatkowana tą stawką w sytuacji, gdy ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym nie przewiduje odrębnej dla niego stawki. Nie można również zgodzić się z zarzutem, że te same kary umowne, otrzymane w tych samych okolicznościach, byłyby inaczej opodatkowane - zależnie od rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności, bowiem sam fakt prowadzenia innego rodzaju działalności wyklucza zaistnienie tych samych okoliczności, natomiast kary umowne w ramach działalności gospodarczych o tym samym przedmiocie będą opodatkowane tą samą stawką. Poza tym stawki ryczałtu opisane w ustawie są właśnie różnicowane w zależności od przedmiotu prowadzonej działalności. Jednolite stawki, niezależnie od przedmiotu prowadzonej działalności, przewiduje ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych. Kwestia sposobu opodatkowania przychodu osiąganego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, co do zasady należy do sfery wyboru podatnika. Wątpliwości przedstawione w skardze dotyczące związku lub braku związku kar umownych z usługami i możliwości powiązania ich z przychodami z tytułu świadczonych usług jako zasadniczy przedmiot wniosku o wydanie interpretacji w niniejszej sprawie, wynikają z błędnego uznania ich jako pochodzących z najmu. Tymczasem kara umowna jest przychodem z prowadzonej działalności gospodarczej, której przychody w związku z określonym profilem działalności są opodatkowane według określonej stawki, która powinna mieć również zastosowanie do innych przychodów tej działalności, dla których ustawodawca nie przewidział odrębnej stawki ryczałtu. Niezasadny zatem okazał się zarzut naruszenia art. 12 ust. 1 pkt 4 lit. d ustawy ryczałtowej. Według zaś art. 14c § 1-2 O.p., interpretacja indywidualna zawiera, m.in., ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, a w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy - wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Postępowanie w sprawie wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego ogranicza się do udzielenia informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, podanego przez wnioskodawcę w zakresie postawionych przez niego pytania, które wyznacza zakres jego żądania. Interpretacja indywidualna jest rozstrzygnięciem, którego treść stanowią: wykładnia (odczytanie treści) wskazanego przez wnioskodawcę przepisu prawa podatkowego oraz opinia, co do możliwości zastosowania tego przepisu w sytuacji faktycznej opisanej przez wnioskodawcę. Co istotne, podstawą faktyczną interpretacji indywidualnej jest opis sytuacji faktycznej (zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego) przedstawiony przez wnioskodawcę. W zaskarżonej interpretacji dokonano pełnej odpowiedzi na postanowione we wniosku pytania. Zaskarżona interpretacja wskazuje jednocześnie, z jakich przyczyn stanowisko wnioskodawcy zostało uznane za nieprawidłowe. Wbrew zarzutom skarżącego w wydanej interpretacji zawarto zarówno ocenę stanowiska, jak i uzasadnienie tej oceny. Wobec uznania, że kary umowne stanowią przychód z działalności gospodarczej, organ zasadnie przyjął, że rozważanie czy stanowią one w skutkach ekonomicznych koszt inwestycji analogicznie jak upust (rabat) nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia w sprawie. Trafnie także w tym zakresie powołano się na stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrażonego w wyroku z 9 stycznia 2020 r., sygn. akt II FSK 160/18, zgodnie z którym na organie wydającym interpretację indywidualną spoczywa obowiązek dokonania wyczerpującej oceny stanowiska wnioskodawcy, albowiem daje to temu ostatniemu gwarancję, że zastosowanie się do interpretacji nie będzie mu szkodzić. Uzasadnienie powinno być na tyle wyczerpujące, aby wynikało z niego, że organ ocenił wszystkie istotne dla sprawy elementy stanu faktycznego oraz argumenty wnioskodawcy. Dopuszczalne przy tym jest pominięcie przez organ takich elementów stanu faktycznego oraz argumentów wnioskodawcy, które nie są istotne dla sprawy. W rezultacie za chybiony należało uznać także zarzut naruszenia art. 14c O.p. W tym stanie sprawy, orzeczono jak w wyroku, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie t.j. Dz.U.2023.1634 z późn. zm.). Powołane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, dostępne są w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych CBOSA pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl).