III SA/Wa 2185/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, sędzia WSA Dominik Gajewski (sprawozdawca), po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 28 kwietnia 2017 r. sprawy ze skargi J. R. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2016 r., nr [...] w przedmiocie pozostawienia odwołania bez rozpatrzenia oddala skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego w G., postanowieniem z dnia [...] czerwca 2015 r. wszczął z urzędu wobec J.R. (dalej: "Skarżąca") postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego. Następnie decyzją z dnia [...] sierpnia 2015 r. określił Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu uzyskanego z tytułu ww. sprzedaży w wysokości 21.825 zł. Organ I instancji stwierdził, że w dniu 18 października 2010 r. aktem notarialnym Rep. A Nr [...] Skarżąca wraz z małżonkiem – J.R., dokonał sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nr [...] położonego przy ul. [...] w W. za kwotę 236.000 zł. Przedmiotowa nieruchomość została nabyta, na zasadach wspólności ustawowej małżeńskiej, na podstawie umowy przekształcenia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu z dnia 6 marca 2008 r. Sprzedaż nastąpiła przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce nabycie, uzyskany z tej sprzedaży przychód, stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b) i art. 30e ust. 2 ustawy z dnia 2 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., zwanej dalej: u.p.d.o.f.) i podlegał opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżąca zwróciła się o ponowne rozpatrzenie sprawy, a w konsekwencji o umorzenie zobowiązania podatkowego określonego ww. decyzją. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] listopada 2015 r., uchylił ww. decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G., po ponownym rozpatrzeniu sprawy, decyzją z dnia [...] marca 2016 r. określił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia w dniu 18 października 2010 r. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nr [...], położonego w W. przy ul. [...], w kwocie 17.966 zł. W uzasadnieniu ww. decyzji organ pierwszej instancji stwierdził, iż udział każdego z małżonków w kosztach wynosi 50%, a zatem na Skarżącą przypadają koszty uzyskania przychodu w wysokości 20.444,26 zł oraz koszty odpłatnego zbycia w wysokości 3.000 zł. Pismem z dnia 20 kwietnia 2016 r., Skarżąca zwróciła się o ponowne rozpatrzenie sprawy dotyczącej sprzedaży ww. lokal, wskazując na brak świadomości co skutków zbycia lokalu przed upływem okresu 5 lat od jego nabycia. Ponadto Skarżąca wskazała na trudną sytuację materialną i majątkową, w związku z czym zwróciła się o umorzenie zobowiązania podatkowego. Organ odwoławczy wezwał Skarżącą do uzupełnienia odwołania w terminie siedmiu dni od dnia doręczenia wezwania, wskazano jakie niezbędne elementy powinno zawierać odwołanie od decyzji organu podatkowego (art. 222 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa – Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: O.p."). Organ odwoławczy pouczył również, iż niezastosowanie się do wezwania spowoduje, zgodnie z art. 228 § 1 i 2 O.p. w związku z art. 169 § 1 O.p., pozostawienie odwołania bez rozpatrzenia. Skarżąca w odpowiedzi na ww. wezwanie wskazała, że kolejne wydawane decyzję są niezrozumiałe i krzywdzące. Zaznaczyła, iż nie popełniła żadnego przestępstwa gospodarczego, uczciwie odprowadzała należności podatkowe. Dyrektor Izby Skarbowej w W., zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] czerwca 2016 r. pozostawił bez rozpatrzenia odwołanie z dnia 20 kwietnia 2016 r. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] marca 2016 r. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia odwołując się do treści art. 222 O.p. wskazał, że odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie. Przepis ten zobowiązuje podatnika do sprecyzowania w treści odwołania "zarzutu", przez co należy rozumieć wskazanie w odwołaniu uchybienia, które uzasadnia żądanie zawarte w odwołaniu. Treścią zarzutów przeciw decyzji powinno być wskazanie, na czym polegała wada stosowania prawa przez organ podatkowy przy wydawaniu decyzji w pierwszej instancji. Ponadto, w treści odwołania Skarżący powinien sprecyzować, czy domaga się uchylenia zaskarżonej decyzji, czy też jej zmiany, a jeśli tak, to w jakim zakresie. Treść art. 222 O.p. zobowiązuje również do przytoczenia dowodów uzasadniających żądanie, co oznacza wskazanie środków dowodowych potwierdzających prawdziwość zarzutów zgłoszonych przeciwko decyzji w odwołaniu. Skarżąca w piśmie z dnia 20 kwietnia 2016 r. nie sprecyzowała zarzutów przeciwko decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...].03.2016 r. ani nie wskazała dowodów, które uzasadniają odwołanie. Dlatego też organ odwoławczy wezwał Skarżącą do uzupełnienia odwołania, zgodnie z art. 222 O.p. Wobec niesprecyzowania zarzutów w wyznaczonym w ww. wezwaniu odwołania, pismo Skarżącej z dnia 20 kwietnia 2016 r. oraz z dnia 25 maja 2016 r., nie spełniało warunków wynikających z art. 222 O.p. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wskazała, że przedmiotowy lokal mieszkalny wykupiła w 2008 r. "za symboliczną złotówkę". Wskazała, że ww. lokal został przekształcony z suszarni na mieszkanie, które mieściło się na [...] piętrze, a następnie zostało sprzedane w 2010 r. za kwotę 236.000 zł. Następnie Skarżąca kupiła mieszkanie w M. przy ul. [...] m. [...], za kwotę 215.000 zł, ze względu na niski czynsz. Skarżąca powtórzyła, iż nie była świadoma skutków sprzedaży lokalu przed upływem 5 lat od jego nabycia. Wskazała, że wraz z małżonkiem są emerytami o niskich świadczeniach emerytalnych. Kwota zobowiązania podatkowego z tytułu zbycia przedmiotowego lokalu jest dla niej zbyt wysoka. Ponadto od 4 miesięcy małżonek Skarżącej jest pod stałą opieką Szpitala [...] w W. i jest [...]. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonym postępowaniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W toku sądowej kontroli zaskarżonego postanowienia, przeprowadzonej na podstawie kryterium zgodności z prawem, kluczową i najistotniejszą sporną kwestią w niniejszej sprawie, jest ocena, czy wniesione przez Skarżącą odwołanie od decyzji organu I instancji spełnia wymogi formalne, o których mowa w art. 222 O.p., a w dalszej kolejności, czy Skarżąca po otrzymaniu wezwania organu usunęła braki odwołania. Przedmiot sporu między stronami sprowadza się natomiast do odpowiedzi na pytanie, czy ww. odwołanie z dnia 20 kwietnia 2016 r. spełniało wymogi przewidziane przez przepisy Ordynacji podatkowej, w tym szczególnie te określone w art. 222 O.p. Jak wynika ze skarg stanowiska organu oraz Skarżącej są w tym zakresie rozbieżne i zostały przedstawione powyżej. Przystępując zatem do oceny prawnej zaskarżonego postanowienia należy podkreślić, że stosownie do treści przepisu art. 228 § 1 pkt 3 O.p., organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia pozostawienie odwołania bez rozpatrzenia, jeżeli odwołanie nie spełnia warunków wynikających z art. 222 O.p. Z kolei, w myśl brzmienia art. 222 O.p. odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie. Przepis ten zatem ustanawia wymogi formalne, jakie powinno spełniać odwołanie w postępowaniu podatkowym. W piśmiennictwie podatkowym, jak i w orzecznictwie sądowoadministracyjnym silnie prezentowany jest pogląd, że przepis ten powinien być interpretowany w sposób ścisły, a nadmierny rygoryzm w jego stosowaniu może prowadzić do ograniczenia jednego z podstawowych praw strony w postępowaniu podatkowym, jakim jest prawo do instancyjnej kontroli decyzji. Dlatego też, podkreśla się konieczność zachowania, przy stosowaniu tego przepisu, zasady proporcjonalności, a więc takiego podejścia do kwestii spełnienia warunków w nim ustanowionych, które zakłada jako punkt wyjścia do dokonywania oceny, prawo do odwołania strony, a nie dążenie do ograniczenia tego prawa (por. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki: Ordynacja podatkowa. Komentarz 2004, Unimex, Wrocław 2004, s. 752). Tak więc wymagania formalne stawiane środkom zaskarżenia w postępowaniu podatkowym ( art. 222 O.p.) muszą być oceniane w sposób nie kolidujący z zasadami dwuinstancyjności postępowania administracyjnego. Jeśli zatem z odwołania można wyczytać zarzuty stawiane decyzji oraz żądanie wnoszącego odwołanie, środkowi zaskarżenia nie można przypisać braków formalnych i uznać go za niedopuszczalny. Zwrócić należy również uwagę, iż odwołanie od decyzji jest rodzajem podania w rozumieniu art. 168 § 1 O.p. Jednakże jest to podanie, które musi spełniać określone w art. 222 O.p. warunki, musi bowiem zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania, wskazać dowody uzasadniające to żądanie. Wykładnia powołanego przepisu musi być dokonana w sposób ścisły i przez pryzmat podstawowego prawa strony do instancyjnej kontroli aktu administracyjnego. Należy mieć na względzie, że przepis ten wprowadza wyjątek od zasady odformalizowania treści podań w postępowaniu administracyjnym i nie może ograniczać prawa strony do dwuinstancyjnego postępowania (zob. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 3 kwietnia 2012 r., I SA/Po 108/12, LEX nr 1137127). Nie ulega wątpliwości, iż podatnik w odwołaniu od decyzji podatkowej nie musi używać terminu "zarzuty", wystarczy, że ze sformułowań odwołania wynika niezgodność z prawem kwestionowanego rozstrzygnięcia, zwłaszcza, gdy odwołanie wskazuje na istnienie innego stanu faktycznego, niż to wynika z treści zaskarżonej decyzji. Z kolei określenie istoty i zakresu żądania należy rozumieć jako obowiązek wnoszącego odwołanie wskazania czego w danym postępowaniu odwoławczym się domaga, w szczególności, czy domaga się zmiany czy też uchylenia decyzji, czy tylko jej części. Wskazanie natomiast dowodów uzasadniających żądanie dotyczy przytoczenia w odwołaniu tych dowodów, które potwierdzają żądania i wnioski strony; chodzi tu o te dowody, które składają się na materiał sprawy (zob. wyrok NSA z dnia 16 maja 2013 r., II FSK 1893/11, LEX nr 1329093). W pełni podzielając przedstawiony wyżej kierunek i sposób interpretacji przepisu art. 222 O.p. i przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanych spraw, Sąd w składzie orzekającym, oceniając przedmiotowe odwołanie w kontekście wymogów sformułowanych w art. 222 O.p., przyznaje w pełni rację organowi odwoławczemu, że odwołanie z dnia 20 kwietnia 2016 r. nie zawierało w swojej treści żadnego z wymogów określonych w art. 222 O.p. Zdaniem Sądu należy podzielić konstatację organu odwoławczego, że z przedmiotowego odwołania nie można było wyczytać ani jakichkolwiek zarzutów stawianych decyzji organu pierwszej instancji, ani skonkretyzowanego poprzez wskazanie istoty i zakresu, żądania wnoszącego przedmiotowe odwołanie. Zasadnie zatem organ rozpatrujący odwołanie, wezwał Skarżącą w trybie art. 169 § 1 w związku z art. 222 O.p. do usunięcia braków formalnych odwołania tj. o wskazanie zarzutów przeciw decyzji, określenie istoty i zakresu żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazania dowodów uzasadniających to żądanie. Skarżąca, ograniczyła się w istocie do wskazania, iż jej sytuacja "nie jest współmierna do zapłacenia naliczonej kwoty zobowiązania". Brak określenia w tymże odwołaniu istoty i zakresu żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wyartykułowania zarzutów przeciw decyzji, w ocenie Sądu prawnie dyskwalifikuje takie odwołanie i powoduje, że nie może ono być rozpatrzone w postępowaniu odwoławczym. Taka sytuacja niewątpliwie zaistniała w niniejszej sprawie. Reasumując, stwierdzić należy, że odwołanie Skarżącej z dnia 20 kwietnia 2016 r. nie spełniało w istocie rzeczy żadnego z wymogów określonych przepisem art. 222 O.p. i w konsekwencji nie pozwalało na podjęcie postępowania odwoławczego. Tym samym, w ocenie Sądu należało uznać, że w przedmiotowych sprawie zaszły przesłanki pozwalające na zastosowanie art. 228 § 1 pkt 3 O.p. W tym stanie rzeczy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) orzekł jak w sentencji.