III SA/Wa 219/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia WSA del. Maria Grabowska (spr.), Asesor WSA Marta Waksmudzka-Karasińska, Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 maja 2005 r. sprawy ze skargi S. sp. z o.o. w likwidacji na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2004 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę III SA/Wa 219/05 UZASADNIENIE Dyrektor Izby Skarbowej w W. zaskarżoną decyzją, wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a, art. 21 § 1 pkt 1 i 2 , art. 68 § 1, art. 70 § 1-4 i art. 70 b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa nazywana dalej Ordynacją , ( Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm. ) w związku z art. 10 ust. 2, art. 19 ust. 1i 2, art. 25 ust. 1 pkt 3 oraz art. 27 ust. 5 i 6 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz.U. Nr 11, poz. 50 , ze zm. ) oraz § 54 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz.U. Nr 156, poz. 1024, ze zm. ), uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2003 r. Nr [...] w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego od towarów i usług za miesiąc sierpień 1998 r. oraz w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za sierpień i grudzień 1998 r. Utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję w pozostałej części, w zakresie określenia zobowiązania podatkowego za grudzień 1998 r. oraz w zakresie określenia wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, do przeniesienia na następny miesiąc lipiec i listopad 1998 r. III SA/Wa 219/05 W uzasadnieniu wskazał, że prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony jest ograniczone przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. Zgodnie z § 54 ust. 4 pkt 5 lit.a przywołanego rozporządzenia, w przypadku wystawienia faktur, faktur korygujących lub dokumentów celnych stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie mogą być podstawą do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. A zatem faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży, jest bezskuteczna prawnie i nie może wywoływać skutków podatkowych u odbiorcy faktury. Organ odwoławczy podzielił ustalenia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W., że w miesiącu lipcu sierpniu i grudniu 1998 r. doszło do zawyżenia podatku naliczonego, przez ujęcie w rozliczeniu za poszczególne miesiące 1998 r. faktur wystawionych przez firmę A.– A. A. za wykonanie sieci komputerowej i elektrycznej w obiektach P. S.A. w W. i W., oraz obiekcie M. Spółka z o.o. w K., mimo że czynności udokumentowane przez wskazane faktury nie zostały faktycznie wykonane przez firmę A. A. A. Dokonując ustaleń, organ opierał się na pierwszych zeznaniach A. III SA/Wa 219/05 A., w których przyznała , że jej związek z firmą A. ograniczał się do podpisywania faktur. Organ podatkowy uznał za niewiarygodne zeznania złożone później, wobec wzajemnych sprzeczności między zeznaniami , braku potwierdzenia późniejszych zeznań dowodami księgowymi, lub innymi dokumentami, z których wynikałby fakt zatrudniania pracowników przez firmę A., czy zapłaty za wykonane usługi. Wskazał na niemożność osobistego wykonania usług przez A. A. z uwagi na [...]. Okoliczności te, zdaniem organu odwoławczego pozwalały organowi pierwszej instancji na ustalenie, że między stronami wskazanymi w fakturach nie doszło do sprzedaży usług. Organ podzielił stanowisko , że zakup korków do butelek od firmy O. nie jest kosztem uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych ( Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, ze zm.), a zatem strona, zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, nie ma prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z dokumentu SAD, potwierdzający dokonanie wskazanego zakupu. Zdaniem organu, w postępowaniu nie zostały naruszone przepisy Ordynacji, a działania organu były oparte na przepisach obowiązującego prawa. Przeprowadzenie dowodu z protokołu kontroli oraz zeznań świadków złożonych w postępowaniu karnym, było prawnie III SA/Wa 219/05 dopuszczalne, materiał ten został włączony do postępowania, strona miała zapewniony czynny udział w postępowaniu i została zawiadomiona o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Organ uznał za niecelowe przesłuchanie wszystkich pracowników firmy L., wobec złożenia przez nich zeznań przed organem pierwszej instancji oraz z uwagi na fakt, że okoliczności na które mieli być przesłuchani, tj. możliwość wykonania sieci komputerowej i elektrycznej przez L., nie miały znaczenia w sprawie. Nie uwzględnił także wniosku o przesłuchanie pracowników firmy A., wobec niemożności wskazania ich danych personalnych przez A. A.. Ponadto, z uwagi na treść art. 70 § 1 Ordynacji, Dyrektor Izby Skarbowej w związku z wydaniem zaskarżonej decyzji po upływie 5-letniego okresu do wydania decyzji, uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego za miesiąc sierpień, jak również w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie za miesiąc sierpień i grudzień 1998 r., z uwagi na przedawnienie możliwości ustalenia sankcji za te okresy. W skardze, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, pełnomocnik S. Spółka z o.o. w likwidacji zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 Ordynacji, art. 180 § 1, art. 188, art. 191 przywołanej ustawy, oraz naruszenie III SA/Wa 219/05 art. 19 ust. 1 i 2 w zw. z art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w zw. z § 54 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, przez pozbawienie spółki prawa do obniżenia podatku należnego VAT o podatek naliczony, wykazany w fakturach zakupu towarów i usług, w sytuacji gdy brak jest dowodów, że usługi nie zostały wykonane przez podmiot wystawiający sporne faktury na rzecz spółki. Zdaniem skarżącego, z materiału dowodowego wynika, że spółka nabyła gotowe usługi instalacyjne, których wykonanie było dokumentowane protokołami odbioru, wykonawcą tych usług była firma A.– A. A., zaś wykonawcą usługi dla klienta końcowego była skarżąca. Podniósł, iż istnieją wątpliwości, czy materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu karnym mógł być wykorzystany w postępowaniu podatkowym, zakwestionował ponadto wartość dowodową zeznań A. A. w toku postępowania karnego, jako złożonych pod przymusem, wyrażając pogląd, że organy winny uznać za wiarygodne wyłącznie jej zeznania złożone 12 lipca 2000 r. i 24 czerwca 2003 r. Zarzucił, że niespójne zeznania A. A. nie mogą oznaczać dla strony konsekwencji w postaci stwierdzenia przez organ, że faktura dokumentuje czynność, która faktycznie nie została wykonana. Wskazał na naruszenie art. 122, art. 188 i art. III SA/Wa 219/05 191 Ordynacji, poprzez nieuwzględnienie wniosku skarżącej o przesłuchanie w charakterze świadków pracowników skarżącego na okoliczność możliwości wykonania przez nich instalacji, co skutkuje niewyjaśnieniem stanu faktycznego, oraz nie przesłuchanie pracowników firmy A. i rozstrzygnięcie na podstawie niekompletnego materiału dowodowego. Zdaniem skarżącego, w stosunku do firmy A. opodatkowana została sama czynność wystawienia faktury VAT, skoro organ pierwszej instancji opodatkował czynności które, jak twierdzi, nie zostały wykonane przez A. i co do których nie można stwierdzić, że zostały wykonane przez skarżącą, co stanowi naruszenie art. 2 w zw. z art. 33 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz art. 217 Konstytucji RP. Przyjęcie, że usługa nie została wykonana przez firmę A.– A. A., przy braku dowodów, że została wykonana przez L., winno skutkować zdaniem skarżącego, neutralnością tych transakcji z punktu widzenia opodatkowania podatkiem VAT. Skarżący wniósł o uchylenie w części zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W.. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. III SA/Wa 219/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd, oceniając legalność zaskarżonej decyzji stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ) w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. Nr 153, poz. 1270 , ze zm. ), nie dopatrzył się naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. prawa materialnego lub procesowego w stopniu uzasadniającym uchylenie albo stwierdzenie nieważności wydanej przez niego decyzji. Stosownie do art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, przy czym kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku, określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. Zasada ustalona we wskazanym przepisie podlega ograniczeniom określonym w samej ustawie oraz w przepisach rozporządzenia w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. W sprawie będącej przedmiotem rozpoznania, obejmującej podatek od towarów i usług za 1998 r., III SA/Wa 219/05 jest to rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. § 54 rozporządzenia zawiera ograniczenia dotyczące możliwości obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, stanowiąc w ust. 4 pkt 5 lit. a, że faktury zawierające czynności , które nie zostały dokonane , nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego, zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Spór między stronami sprowadzał się do rozstrzygnięcia, czy wystawione przez firmę A.– A. A. faktury: nr [...] z 30 lipca 1998 r., nr [...] z 31 sierpnia 1998 r., dotyczące wykonania sieci komputerowej i elektrycznej w obiekcie P. S.A. w W., nr [...] z 4 grudnia 1998 r. za wykonanie instalacji sieci komputerowej i elektrycznej w obiekcie P. we W. oraz [...] z 5 grudnia 1998 r. za wykonanie sieci elektrycznej w obiekcie M. Spółka z o.o., dokumentowały czynności, które faktycznie zostały wykonane przez tę firmę. Zgodnie z art. 122 Ordynacji, stanowiącym naczelną zasadę prawa podatkowego, skonkretyzowaną w art. 187 powołanej ustawy, organy podatkowe mają obowiązek zebrać w sposób wyczerpujący i rozpatrzyć materiał dowodowy i stosownie do art. 191 Ordynacji ocenić na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Organy III SA/Wa 219/05 podatkowe dokonując ustaleń, że między skarżącym a firmą A.– A. A. nie doszło do wskazanych w fakturach operacji gospodarczych, opierały się na materiale postępowania kontrolnego przeprowadzonego u skarżącego ( poprzednia nazwa L. Spółka z o.o. ), do którego postępowania włączono wyniki kontroli firmy A. ( postanowienie z [...] lutego 2003 r. ) protokoły przesłuchania świadków, w tym A. A. złożone w postępowaniu karnym, włączone do materiału dowodowego postanowieniem z dnia [...] września 2003 r. oraz materiałach w tym zeznaniach świadków złożonych w postępowaniu podatkowym. Organy podatkowe dokonały szczegółowej analizy zeznań A. A. i oceniły jako najbardziej wiarygodne jej pierwsze zeznania złożone w dniu 8 czerwca 2000 r. w postępowaniu karnym, w Komendzie [...] Policji w W.. Dokonując oceny wiarygodności zeznań organy wskazały na trzykrotną zmianę przez nią zeznań, sprzeczność między zeznaniami dotyczącą zasadniczej kwestii – wykonania usługi, brak dowodów księgowych lub innych dokumentów potwierdzających zatrudnienie osób, które miały wykonywać usługi w firmie A., niemożność osobistego wykonania prac przez A. A. z uwagi na zaawansowaną ciążę. Odmawiając wiary zeznaniom świadka W. A., D. A. i G. S., wskazały na sprzeczność z pierwszymi zeznaniami III SA/Wa 219/05 A. A., oraz powiązania osobowe i rodzinne pomiędzy w/w świadkami a świadkiem A. Ocena zeznań świadków została dokonana z zachowaniem zasady swobodnej oceny dowodów, określonej w art. 191 Ordynacji, zgodnie z którą organy podatkowe przy ocenie wiarygodności i mocy dowodów nie są skrępowane żadnymi regułami ustalającymi wartość poszczególnych dowodów, lecz dokonują tej oceny w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania przy wszechstronnym rozważeniu materii dowodowej. Nie można zgodzić się z zarzutem skarżącej spółki, że zeznania złożone w postępowaniu karnym nie mogły być uznane za dowód w sprawie. Postępowanie podatkowe zostało wszczęte postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2003 r. i stosownie do art. 181 Ordynacji, materiały zgromadzone w toku postępowania karnego są dowodami w postępowaniu podatkowym. Pojęcie "materiały" ma zakres szeroki, obejmuje wszystkie dowody , w tym zeznania świadków, jakie mogą przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Zasada prawdy obiektywnej wyrażona w art. 122 Ordynacji nie oznacza, że organy muszą przeprowadzić wszystkie możliwe dowody. Niezasadne jest przeprowadzanie dowodów na okoliczności, które nie mają istotnego znaczenia w sprawie. Za taki dowód, w ocenie Sądu, organy podatkowe prawidłowo uznały dowód z przesłuchania wszystkich pracowników L. Spółka z o.o. na III SA/Wa 219/05 okoliczność, że spółka nie mogła we własnym zakresie wykonać czynności objętych zakwestionowanymi fakturami. Organy podatkowe prawidłowo oceniły, że istotą sprawy jest ustalenie, czy firma A.– A. A. faktycznie wykonała czynności objęte fakturami. Organy nie miały obowiązku ustalać jaki podmiot tę czynność w rzeczywistości wykonał. Z powyższych względów w ocenie Sądu nie nastąpiło naruszenie art. 180 i 188 Ordynacji. Art. 188 Ordynacji nakłada na organ obowiązek uwzględnienia wniosku strony o przeprowadzenie dowodu, wyłącznie w przypadku, gdy przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy. Nie można zarzucić organom podatkowym naruszenia przepisów postępowania przez nieuwzględnienie wniosku skarżącego o przesłuchanie świadków pracowników firmy A., skoro A. A. nie wskazała żadnych danych pozwalających na zidentyfikowanie tych osób. W ocenie Sądu uzasadnienie decyzji spełnia wymogi określone w art. 210 § 4 Ordynacji. Zawiera wskazanie faktów uznanych za udowodnione, omówienie dowodów, ze wskazaniem przyczyn z jakich organy dowodom odmówiły wiarygodności oraz wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji. Niezasadny jest zarzut dotyczący naruszenia w przedmiotowej sprawie art. 2, art. 33 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym oraz art. 217 Konstytucji RP. Art. 33 ustawy został zastosowany wobec firmy III SA/Wa 219/05 A. A. A., nie został zaś zastosowany wobec skarżącego. W stosunku do skarżącego zakwestionowano wyłącznie jego prawo do odliczenia podatku naliczonego, wykazanego w fakturach stwierdzających czynności, które według ustaleń organów nie zostały faktycznie wykonane. W ocenie Sądu dokonane przez organy podatkowe ustalenia, że faktury wystawione przez firmę A.–A. A. nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży usług i nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur, nie wykraczały poza ramy swobodnej oceny dowodów. Sąd nie dopatrzył się także innych uchybień proceduralnych wskazywanych przez skarżącego w stopniu, który mógłby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Mając na uwadze powyższe należało stwierdzić, że brak jest przesłanek do uwzględnienia skargi i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi , należało skargę oddalić.