III SA/Wa 219/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędziowie Sędzia WSA Andrzej Góraj, Asesor WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Protokolant Ewa Chojnacka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 kwietnia 2009 r. sprawy ze skargi F. Spółka z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz F. Spółka z o.o. z siedzibą w W. kwotę 10.188 zł (słownie: dziesięć tysięcy sto osiemdziesiąt osiem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynikało, iż w dniu 3 listopada 2005 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. wszczął kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczenia przez spółkę z o.o. "F." - powoływaną dalej jako "Skarżąca" lub "Spółka" podatku od towarów i usług za maj 2005 r. Kontrolę zakończono sporządzeniem protokołu, podpisanego przez pełnomocnika Spółki w dniu 7 listopada 2005 r. Spółka nie wniosła zastrzeżeń do zawartych w protokole ustaleń. W trakcie kontroli stwierdzono, że w ewidencji sprzedaży za maj 2005 r. Skarżąca wykazała sprzedaż ze stawką 22% w kwocie 147,55 zł, podatek VAT 32,46 zł. Kwoty ujęte w ewidencji sprzedaży znajdują odzwierciedlenie w deklaracji VAT-7 za maj 2005 r., w której wykazano sprzedaż ze stawką 22% w kwocie 147 zł, VAT 32 zł. Zgodnie z ustaleniami kontroli dla udokumentowania wykazanej transakcji nie wystawiono faktury, a powyższa pozycja obejmowała kwoty z faktury zakupu numer [...] z dnia 29 maja 2005 r., wystawionej przez Przedsiębiorstwo [...] S. Sp. z o.o., dotyczącej zakupu 1 butelki alkoholu "Johnie Walker Black" Według opisu widniejącego na odwrocie powyższej faktury był to "alkohol zakupiony na cele reprezentacji i spożyty w trakcie rozmów z kontrahentami w miesiącu maju 2005 r." Wartość netto ww. faktury zaksięgowana została na koncie 402-102-2 "Reprezentacja i reklama - limitowana podatkowo". W ewidencji sprzedaży za miesiąc 05/2005 ani w deklaracji VAT - 7 Spółka nie wykazała żadnych innych transakcji. Z ustaleń kontroli wynikała nadto, iż transakcja wykazana w ewidencji sprzedaży za miesiąc maj 2005 r. nie miała charakteru odpłatnego. Z opisu na fakturze zakupu przedmiotowego alkoholu wynika, że został on zakupiony na cele reprezentacji i spożyty w trakcie rozmów z kontrahentami w miesiącu maju 2005r. Oznacza to, że spożycie przedmiotowego alkoholu w analizowanej sytuacji miało związek z prowadzonym przedsiębiorstwem. Towar ten nie został zużyty na cele osobiste pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych. W ocenie organu podatkowego pierwszej instancji prowadzenie rozmów z kontrahentami Spółki nie zalicza się bowiem do osobistej sfery działań, lecz osoba je prowadząca występuje w imieniu Spółki. Należy przyjąć, iż celem takich rozmów jest osiągnięcie korzyści przez Spółkę, a zatem wydatek poniesiony na poczęstunek w 1 Sygn. akt III SA/Wa 219/09 trakcie rozmów ma związek z prowadzonym przedsiębiorstwem. Poczęstowanie kontrahenta alkoholem lub innym napojem nie stanowi także przekazania towaru bez wynagrodzenia lub darowizny na cele inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem. Ustawodawca rozróżnił czynność przekazania od zużycia towarów. Opodatkowaniu podlega zużycie towarów przez ściśle wymienione grono osób (pracowników itd.) na ich cele osobiste. Czynność nieodpłatnego zużycia towarów przez inne osoby (na cele reprezentacji i reklamy w ramach działalności przedsiębiorstwa) nie podlega zatem opodatkowaniu. Poczęstunek został zrealizowany w ramach wydatków na cele reprezentacji i reklamy Oznacza to, że sam podatnik zakwalifikował wydatek poniesiony na zakup alkoholu jako koszt uzyskania przychodu, a zatem jako wydatek w swej istocie związany z prowadzeniem przedsiębiorstwa i ponoszony w celu uzyskania przychodów w ramach tego przedsiębiorstwa. Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, iż zużycie alkoholu w trakcie rozmów z kontrahentami nie stanowiło żadnej z czynności podlegających opodatkowaniu. Nie zostało również udokumentowane fakturą wewnętrzną. Ponieważ Spółka nie wykonała w maju 2005 r. żadnych czynności opodatkowanych, stosownie do treści art. 86 ust. 19 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. - dalej zwanej jako "ustawa VAT"), nie miała prawa występować o zwrot bezpośredni podatku VAT. Zgodnie bowiem z powołanym przepisem jeżeli w okresie, o którym mowa w art. 86 ust. 10, 11, 12, 16 lub 18 ww. ustawy podatnik nie wykonał czynności opodatkowanych, kwotę podatku naliczonego za ten okres przenosi się do rozliczenia na następny okres rozliczeniowy. W związku z powyższym zdaniem organu podatkowego pierwszej instancji kwota podatku naliczonego w wysokości 995.790 zł, wynikająca z dokumentów potwierdzających dokonanie zakupów towarów i usług w kontrolowanym miesiącu, powinna być wykazana w poz. 55 deklaracji VAT-7 jako kwota do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Na podstawie powyższych ustaleń Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. -wszczął wobec Spółki postępowanie podatkowe w sprawie określenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za miesiąc maj 2005 r. W trakcie postępowania, pełnomocnik Spółki złożył wyjaśnienia oraz podniósł, iż w jego ocenie w protokole z kontroli nie wskazano jakichkolwiek uchybień w stosunku do działań Skarżącej. Spółka nie zgodziła się z interpretacją przepisu art. 7 ust. 2 ustawy VAT, prezentowaną przez organ podatkowy, twierdząc 2 Sygn. akt III SA/Wa 219/09 że poczęstunek alkoholem mieści się w pojęciu "wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia"; pełnomocnik Skarżącej podniósł także, że obecnie obowiązująca ustawa o VAT nie uzależnia (nie ogranicza) kwoty zwrotu od wartości sprzedaży; a także wskazał że dla udokumentowania przekazania alkoholu zostały wystawione dwie faktury wewnętrzne: 1) z dnia 29 maja 2005 r. numer 001/05-2005 na kwotę netto 59,03 zł, VAT 12,99 zł, za przekazanie butelki 0,4 I "Johnie Walker Black" zakupionej w dniu 29 maja 2005 r. butelki "Johnie Walker Black" 1,0 I na cele, o których mowa w art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy VAT; 2) z dnia 29 maja 2005 r. numer 002/05-2005 na kwotę netto 88,52 zł, VAT 19,47 zł, za przekazanie 0,6 I "Johnie Walker Black" zakupionej w dniu 29 maja 2005 r. butelki "Johnie Walker Black" 1,0 I na cele, o których mowa w art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy VAT. Zdaniem Spółki, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy VAT, Spółka miała obowiązek rozliczyć podatek należny, nawet gdyby faktury dotyczyły czynności niepodlegających opodatkowaniu. W protokole kontroli na stronie 5 widnieje stwierdzenie: "Powyższa pozycja nie została udokumentowana fakturą wewnętrzną". Spółka twierdzi, że nie wniosła zastrzeżeń do treści protokołu, ponieważ cytowane "stwierdzenie jest o tyle prawidłowe, że istotnie pozycja nie została udokumentowana jedną fakturą wewnętrzną jak to wprost opisali kontrolujący. Zdaniem Spółki gdyby w protokole zostało zawarte stwierdzenie, iż "Powyższa pozycja nie została udokumentowana fakturą lub fakturami wewnętrznymi" - Spółka podniosłaby zastrzeżenie co do stanu faktycznego opisanego w protokole, gdyż byłoby to sprzeczne ze stanem faktycznym." W ocenie organu podatkowego pierwszej instancji powyższe wyjaśnienia odnośnie nie złożenia zastrzeżeń do protokołu z kontroli z powodu użycia liczby pojedynczej zamiast liczby mnogiej w odniesieniu do faktur korygujących były niezasadne. Organ podniósł, że podmiot kontrolowany obowiązany był przedłożyć wszystkie dokumenty dotyczące rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2005 r. Skoro wymienionych dokumentów nie okazano kontrolującym w trakcie kontroli (przeprowadzonej w listopadzie 2005r.), ani nie wniesiono zastrzeżeń do stwierdzenia zawartego w protokole ("Powyższa pozycja nie została udokumentowana fakturą wewnętrzną"), organ uznał, że faktury wewnętrzne nie istniały ani w kontrolowanym okresie ani w trakcie kontroli podatkowej. 2. Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] maja 2006 r. przyjmując powyższe ustalenia kontroli podatkowej na podstawie art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.- dalej 3 Sygn. akt III SA/Wa 219/09 zwanej jako "ustawa Ord. pod."), art. 99 ust. 12, art. 86 ust. 19, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, ust. 2, art. 109 ust. 5 ustawy VAT określił kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym do zwrotu na rachunek bankowy za miesiąc maj 2005 r. w wysokości 0 zł; określić kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiąc maj 2005 r. w wysokości 995.790 zł, zażądał zwrotu nienależnie dokonanego w dniu 28 grudnia 2005 r. zwrotu podatku VAT w kwocie 995.758 zł wraz z odsetkami liczonymi od dnia następującego po dniu doręczenia niniejszej decyzji do dnia dokonania wpłaty; ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2005 r. w wysokości 298.727 zł. 3. Od powyższej decyzji Skarżąca złożyła odwołanie, w którym zarzuciła naruszenie art. 122 w zw. z art. 210 § 4 ustawy Ord. pod. z uwagi na to, iż w w zaskarżonej decyzji pojawiły się sprzeczne ze stanem faktycznym ustalenia, co do zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy podatku dochodowym od osób prawnych, jak również brak jakichkolwiek ustaleń mogących stanowić podstawę do twierdzenia, iż podatnik zawyżył kwotę podatku naliczonego od dokonywanych zakupów towarów i usług. Skarżąca zarzuciła ponadto naruszanie art. 5. ust 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 2 i ust. 3 ustawy VAT przez bezprawne uznanie, iż zużycie towarów na cele reprezentacyjne nie stanowi nieodpłatnej dostawy towarów na potrzeby osobiste, a więc czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, Skarżąca zarzuciła także naruszenie art. 88 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 88 ust. 3 pkt 3 ustawy VAT, zgodnie z którym wydatki podatnika, które nie mogą być- zaliczone do kosztów uzyskania, przychodów dają prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego pod warunkiem, że zostaną uznane za opodatkowaną dostawę towarów w przypadku określonym w art. 7 ust. 2 ustawy, naruszenie art. 109 ust. 5 ustawy VAT, przez bezprawnie zastosowanie sankcji w postaci ustalenia tzw. 30% dodatkowego zobowiązania podatkowego, w sytuacji, w której nie udowodniono podatnikowi zawyżenia kwoty zwrotu różnicy podatku, a jedynie stwierdzono, iż w rozliczeniu za maj 2005 r. kwota podatku naliczonego zamiast do zwrotu na rachunek podatnika powinna zostać przeniesiona do rozliczenia podatku za następny okres rozliczeniowy, zastosowania w wydanej decyzji art. 89 ust. 19 ustawy VAT, stanowiącego normę niezgodną z zasadą neutralności podatku od wartości dodanej, wynikającą z art. 2 Pierwszej Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw 4 Sygn. akt III SA/Wa 219/09 Członkowskich w zakresie podatków obrotowych oraz art. 17 ust. 1 i art. 18 ust. 4 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku. W uzasadnieniu odwołania Skarżąca podniosła, iż spółka powstała w dniu 20 maja 2005 r., a jej podstawowym przedmiotem działalności jest m.in. wykonywanie robót ogólnobudowlanych związanych ze wznoszeniem budynków, kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek (działalność deweloperska). Wskazał nadto, że działalność zainicjowana w maju 2005 r. wiąże się z ponoszeniem dużych nakładów inwestycyjnych, przed wystąpieniem sprzedaży typowej dla tego typu tj. zbywaniem lokali mieszkalnych i użytkowych opodatkowanych należnym podatkiem od towarów i usług. W maju 2005 r. Spółka otrzymała fakturę w związku z zapłatą zaliczki związanej z nabyciem nieruchomości gruntowej, a równocześnie wykazała jako sprzedaż alkohol zużyty w firmie na potrzeby reprezentacyjne, od którego zużycia rozliczono należny podatek od towarów i usług uznając, iż nastąpiła nieodpłatna dostawa towaru w rozumieniu art. 7 ust. 2 i ust. 3 ustawy VAT. Skarżąca opisała ponownie stan faktyczny sprawy, wskazując iż w maju 2005 r. nabyła dwie butelki alkoholu, w łącznej kwocie netto 147,55 zł, podatek VAT 32,46 zł. Od tego nabycia odliczyła kwotę podatku naliczonego, a następnie w tym samym miesiącu przekazała nabyty alkohol na cele konsumpcji (poczęstunek w firmie) uznając, iż czynność taką należy uznać za nieodpłatną dostawę towaru podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Strona podniosła, że o ile wydatek na nabyty alkohol został zaksięgowany przez Spółkę na koncie limitowanej podatkowo reprezentacji i reklamy, nie mógł być przez nią uznany za koszt uzyskania przychodów, w rozumieniu odpowiednich przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - dalej określanej jako u.p.d.p. Zgodnie z treścią art. 16 ust. 1 pkt 28 tej ustawy, za koszt uzyskania przychodów uznaje się wydatek na reprezentację i reklamę do wysokości 0,25% przychodu, chyba że reklama prowadzona jest w środkach masowego przekazu lub publicznie w inny sposób. W maju 2005 r. przychód Skarżącej wynosił 2.503,54 zł, co oznacza, że wydatki reprezentacyjne na kupno alkoholu księgowane w koszty uzyskania przychodów mogły stanowić 6,26 zł. Zatem nabyte w maju 2005 r. alkohole w wartości netto wynoszącej 147,55 zł nie mogły zostać uznane za koszty uzyskania przychodów u Skarżącej. To oznacza, zdaniem Spółki, że spożycie alkoholu w firmie nie mogło być uznane za związane z 5 Sygn. akt III SA/Wa 219/09 prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą lecz konsumpcją na potrzeby osobiste. Strona zarzuca, iż jej zdaniem do jej sytuacji ma zastosowanie art. 88 ust 1 pkt 2 ustawy VAT w związku z art. 88 ust 3 pkt 3 ustawy. Ustawodawca pozwala odliczyć podatek naliczony od wydatków podatnika nie mogących stanowić kosztów uzyskania przychodów, o ile podatnik wykaże je jato wydatki związane z towarami nieodpłatnie przekazywanymi lub zużywanymi na potrzeby osobista podatnika oraz innych osób opisanych w art. 7 ust. 2 ustawy, które to towary zostaną opodatkowane podatkiem należnym. Spółka zarzuciła również, iż wydanie decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w związku z treścią art. 109 ust. 5 ustawy VAT było niezgodne z przepisami wspólnotowymi. Dyrektor Izby Skarbowej w W. po rozpatrzeniu zarzutów odwołania decyzją z dnia [...] listopada 2006 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ wyższego stopnia w całości podzielił stanowisko zaprezentowane w zaskarżonym rozstrzygnięciu. Organ odwoławczy uznał, iż wobec Spółki nie może mieć zastosowanie przepis art. 7 ust. 2 ustawy VAT, bowiem w przedmiotowej sprawie zaistniało zużycie towaru mającym związek z prowadzonym przedsiębiorstwem. W ocenie organu przepis na który powołuje się Skarżąca - art. 7 ust. 3 ustawy VAT dotyczy przekazania towarów a nie ich zużycia, a ponadto dotyczy wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT towarów przekazanych na cele inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem. W skardze Spółka zarzuciła skarżonej decyzji naruszenie: art. 122 w zw. z art. 210 § 4 ustawy Ord. pod., wobec niezgodnych ze stanem faktycznym twierdzeń, że podatnik wykazał w deklaracji złożonej za maj 2005 r. kwotę zawyżonego zwrotu różnicy podatku, podczas gdy przeprowadzone postępowanie dowodowe w żaden sposób nie zakwestionowało powstałej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wynikającej z dokonanych przez podatnika w maju 2005 r. transakcji zakupu towarów. Skarżąca podniosła, że poczynione przez nią w maju 2005 r. wydatki na alkohol spożyty w ramach spotkań z kontrahentami, zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych. Alkohol spożyty został wyłącznie przez osoby będące kontrahentami firmy podczas gdy Strona podnosiła w trakcie postępowania, że alkohol był spożywany m.in. przez członków zarządu firmy F. a więc przez osoby wymienione w treści art. 7 ust. 2 ustawy VAT. Spółka zarzuciła naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 2 ustawy VAT, przez bezprawne uznanie, że 6 Sygn. akt III SA/Wa 219/09 spożywany w siedzibie Spółki alkohol nie może być uznany za dostawę towaru na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem, w szczególności przekazaniem lub zużyciem towaru na potrzeby osobiste podatnika lub jego pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków organów stanowiących osób prawnych, a zatem czynność opodatkowaną podatkiem należnym. Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 88 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 88 ust. 3 pkt 3 ustawy VAT, których treść pominięto przy rozstrzygnięciu sprawy, a z których wynika, że wydatek podatnika na nabyte towary, który nie może. zostać uznany za koszty uzyskania przychodów umożliwia odliczenie kwoty podatku naliczonego pod warunkiem uznania, iż stanowi wydatek związany z dostawą towarów w przypadkach określonych w art. 7 ust. 2 ustawy VAT, jeżeli czynności te zostały opodatkowane. Spółka podniosła także zarzut naruszenia art. 109 ust. 5 ustawy VAT, przez bezprawne zastosowanie sankcji w formie ustalenia tzw. dodatkowego zobowiązania podatkowego, gdy podatnikowi nie udowodniono wykazania w deklaracji złożonej za maj 2005 r. kwoty zwrotu różnicy wyższej od należnej, a jedynie uznano, że kwota podatku naliczonego od dokonanych zakupów, wykazana w deklaracji za ten miesiąc do zwrotu na rachunek bankowy powinna zostać przeniesiona do rozliczenia następnego miesiąca. Zarzucono ponadto naruszenie art. 2 Pierwszej Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych oraz art. 17 ust. 1 i art. 18 ust. 4 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (dalej zwanej jako Szósta Dyrektywa), poprzez zastosowanie w wydanej decyzji art. 89 ust. 19 ustawy VAT, stanowiącego normę niezgodną z powyższą zasadą neutralności podatku od wartości dodanej, oraz art. 27 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r., w związku z zastosowaniem wobec podatnika art. 109 ust. 5 ustawy VAT, który to przepis ustala tzw. środek specjalny w postaci sankcji tzw. 30% dodatkowego zobowiązania podatkowego. W uzasadnieniu skargi Skarżąca zaprezentowała argumentację zbieżną z zarzutami odwołania od decyzji organu pierwszej instancji. 6. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. 7. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie postanowieniem z dnia 9 października 2007 r. na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. 7 Sygn. akt III SA/Wa 219/09 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - powoływanej dalej jako "p.p.s.a.") zawiesił postępowanie sądowe w sprawie. Powodem zawieszenia postępowania było wniesienie przez Sąd krajowy pytania prawnego do ETS w sprawie zgodności z prawem wspólnotowym przepisów dotyczących ustalania sankcji na podstawie art. 109 ust. 5 i ust. 6 ustawy VAT. 8. Po podjęciu zawieszonego postępowania pełnomocnik Skarżącej przesłał do Sądu pismo, w którym przywołał treść orzeczenia ETS z dnia 11 grudnia 2008 r. Sygn. C-371/07, które w jego ocenie może być pomocne w rozpoznawaniu przedmiotowej sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie. 9. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a), a także gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Wyjaśnić również należy, iż stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie niewskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę. Przenosząc określone w przepisach ustawy p.p.s.a. kryteria oceny zaskarżonego aktu administracyjnego na grunt przedmiotowej sprawy Sąd uznał, iż zaskarżona do Sądu decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie utrzymująca w mocy decyzję organu pierwszej instancji w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2005 r. narusza przepisy prawa materialnego jak i prawa procesowego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Na wstępie 8 Sygn. akt III SA/Wa 219/09 wskazać należy, iż istota sporu w przedmiotowej sprawie dotyczy dwóch kwestii. Po pierwsze spór w sprawie dotyczy wykładni przepisów art. 7 ust. 2 i ust. 3 ustawy VAT w brzmieniu obowiązującym w maju 2005 r. Drugim elementem spornym jest sprawa wystawienia faktur wewnętrznych stwierdzających przekazanie towarów na cele określone w art. 7 ust. 2 ustawy VAT. 10. Odnosząc się do pierwszego aspektu sprawy Sąd uznał, iż wykładnia przepisu art. 7 ust. 2 i ust. 3 ustawy VAT w brzemieniu obowiązującym w rozpoznawanej sprawie zaprezentowana przez organy podatkowe obu instancji jest nieprawidłowa. Sąd w tej kwestii podzielił stanowisko zaprezentowane przez Skarżącą spółkę. Wskazać bowiem należy, iż zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności: 1) przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, 2) wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny -jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części. Podkreślić także należy, iż na podstawie ustawy z dnia 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 90, poz. 756) zmieniono z mocą od dnia 1 czerwca 2005 r. dyspozycję art. 7 ust. 3 ustawy VAT, nadając mu następującą treść: przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek. Powyższe przepisy miały być zbieżne z przepisem art. 5 ust. 6 Szóstej Dyrektywy, zgodnie z którym miał zastosowanie przez podatnika towarów stanowiących część aktywów jego przedsiębiorstwa do celów prywatnych jego lub jego pracowników, lub też pozbycie się ich nieodpłatnie albo bardziej ogólnie użycie ich do celów innych niż prowadzona przez niego działalność, jeśli podatek od wartości dodanej od powyższych towarów lub ich części składowanych podlegały w całości lub w części składowanych podlegały w całości odliczeniu, będzie traktowane jako dostawa odpłatna. Jednakże jako takie nie jest traktowane przekazanie próbek towarów lub towarów stanowiących prezenty o małej wartości do celów działalności podatnika. Przepis art. 7 ust. 2 ustawy VAT stanowi implementację art. 5 ust. 6 9 Sygn. akt III SA/Wa 219/09 Szóstej Dyrektywy. Nie ulega wątpliwości, iż art. 5 ust. 6 Szóstej Dyrektywy zgodnie ze stanowiskiem wyrażonym w orzecznictwie ETS, należy interpretować tak, że każde nieodpłatne wydanie towarów podatnika (czyli przekazanie ich poza przedsiębiorstwo) stanowiących część jego majątku związanego z działalnością gospodarczą, jeżeli podatek naliczony związany z tymi towarami został odliczony, stanowi dostawę towarów za wynagrodzeniem (a w konsekwencji podlega opodatkowaniu) - bez względu na to, czy zostało dokonane w ramach działalności gospodarczej, czy też do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyłączeniem przypadków, gdy podatnik w związku ze swoją działalnością przekazuje prezenty o małej wartości lub próbki. Tym samym należy przyjąć, że celem unormowania art. 5 ust. 6 Szóstej Dyrektywy jest wskazanie na konieczność opodatkowania każdego nieodpłatnego zbycia towarów przedsiębiorstwa podatnika, w stosunku do których podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego (Z. Modzelewski, G. Mularczyk, Ustawa o VAT. Komentarz, Warszawa 2006, s. 130). Trzeba przy tym powtórzyć, że powyższa konstatacja wynika nie tyle z samego literalnego brzmienia art. 5 ust. 6 Szóstej Dyrektywy, lecz z uwzględniającej brzmienie tego przepisu i cel dyrektywy wykładni tego przepisu zaprezentowanej przez ETS. W ocenie Sądu nie ma żadnych przeszkód, aby kierując się prowspólnotową wykładnią przepisu art. 7 ust. 2 ustawy VAT w brzmieniu obowiązującym w maju 2005 r. ustalić jego rozumienie w zgodzie z wykładnią i celem art. 5 ust. 6 Szóstej Dyrektywy. Oznacza to, że przepis ten należałoby interpretować tak, że każde nieodpłatne wydanie towarów przez podatnika (czyli przekazanie ich poza przedsiębiorstwo) stanowiących część jego majątku związanego z działalnością gospodarczą, jeżeli podatek naliczony związany z tymi towarami został odliczony, stanowi dostawę towarów za wynagrodzeniem (a w konsekwencji podlega opodatkowaniu) - bez względu na to, czy zostało dokonane w ramach działalności gospodarczej, czy też do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyłączeniem przypadków, gdy podatnik w związku ze swoją działalnością przekazuje prezenty o małej wartości lub próbki. Przy wykładni tego przepisu, zmierzającej do jego spójnego rozumienia, należy wskazać na konieczność odróżnienia celu czynności przekazania towarów przedsiębiorstwa od związku tej czynności z jego funkcjonowaniem. Celem bezpośrednim każdego nieodpłatnego przekazania towaru przedsiębiorstwa osobie trzeciej jest przede wszystkim zaspokojenie jej potrzeb konsumenckich (cel niezwiązany z przedsiębiorstwem - ust. 2), lecz z punktu 10 Sygn. akt III SA/Wa 219/09 widzenia funkcjonowania i interesu przedsiębiorstwa podatnika zaspokojenie potrzeb osoby trzeciej może być obojętne, jako w ogóle niewiążące się z jego działalnością (np. przekazanie towarów na cele osobiste podatnika, pracowników, itd.) lub też realizowane jest w związku z jego funkcjonowaniem i rozwojem działalności. To właśnie wskazuje, że celu przekazania towarów przedsiębiorstwa podatnika nie można utożsamiać ze związkiem tej czynności z jego działalnością z którą może w ogóle nie być związana lub pozostawać w bezpośrednim związku, stanowiąc realizację zadań przedsiębiorstwa. Na szczególną uwagę w sprawie zasługuje to, iż wykładnia art. 7 ust. 2 i ust. 3 została już dokonana w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 maja 2007 r. Sygn. akt I FPS 5/06, w którym Sąd stwierdził, iż językowa wykładnia art. 7 ust. 2 ustawy VAT w brzemieniu obowiązującym w niniejszej sprawie (od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 30 maja 2005 r.) dokonywana z uwzględnieniem ratio legis przepisu, wynikającego z celów implementowanej w tym zakresie Szóstej Dyrektywy (art. 5 ust. 6), pozwala na stwierdzenie, że każde nieodpłatne przekazanie poza przedsiębiorstwo podatnika dających prawo do odliczenia podatku towarów nabytych w ramach jego przedsiębiorstwa, na cele konsumpcyjne innych osób, czyli cele niezwiązane z prowadzonym przedsiębiorstwem, podlega opodatkowaniu zarówno wtedy, gdy czynność ta nie ma żadnego związku z działalnością przedsiębiorstwa podatnika, nie służąc mu w jakikolwiek sposób (np. przekazanie towarów na cele osobiste podatnika, jego pracowników i wszelkie inne podobne prywatne darowizny) oraz gdy realizowana jest w związku tą działalnością stanowiąc fragment zadań przedsiębiorstwa (np. przekazywanie innym podmiotom towarów w celach reprezentacji i reklamy, sponsoringu, jako nagród przy sprzedaży premiowej itp.), za wyjątkiem przypadków przekazywania prezentów o małej wartości i próbek. NSA wskazał, iż w tym bowiem drugim przypadku, mimo że czynności te faktycznie realizowane są na rzecz innych podmiotów (służąc ich konsumpcji, a nie bezpośrednim celom przedsiębiorstwa), przekazywanie towarów ich odbiorcom w ramach realizacji przez przedsiębiorstwo np. czynności reprezentacji i reklamy lub sponsoringu wiąże się bezpośrednio z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. Taka zaś wykładnia wskazuje, że czynności te, do których bezpośrednio odwołuje się ustęp 3 w brzmieniu obowiązującym do 31 maja 2005 r., mieszczą się w zakresie przedmiotowym normy ustępu 2 art. 7 ustawy VAT. Tezy powyższej uchwały odnoszącej się do okresu przed 31 maja 2005 r. zostały uznane 11 Sygn. akt III SA/Wa 219/09 również za zasługujące na aprobatę w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 maja 2008 I FSK 600/07, dotyczącej wykładni art. 7 ust. 2 i ust. 3 ustawy VAT w brzmieniu obowiązującym po 1 czerwca 2005 r. Podnieść także należy, iż uchwała NSA z dnia 28 maja 2007 r. Sygn. akt I FPS 5/06 była podstawą ugruntowanego orzecznictwa sądów administracyjnych, którego przykładem jest m.in. wyrok z dnia 3 stycznia 2008 r. Sygn. akt I SA/Gd 340/07. 11. Sąd będąc związany na podstawie art. 269 § 1 p.p.s.a. stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonym w sentencji powyższej uchwały uznał, iż Skarżąca przekazując w maju 2005r. na cele reprezentacyjne w ramach rozmów z kontrahentami - ich konsumpcji alkoholu jako towaru nie należącego do kategorii prezentu o małej wartości dokonał nieodpłatnej dostawy w rozumieniu art. 7 ust. 2 i ust. 3 ustawy VAT w brzmieniu obowiązującym do 31 maja 2005 r. Mając powyższe na względzie Sąd stwierdził, iż wykładnia przepisów art. 7 ust. 2 i ust. 3 ustawy VAT zaprezentowana przez organy podatkowe w świetle powołanych tez orzeczeń ETS oraz zgodnej z wykładnią prowspólnotową uchwały NSA - nie zasługiwała na uwzględnienie. 12. Odnosząc się natomiast do drugiej kwestii spornej zaistniałej w niniejszej sprawie tj. wystawienia faktur wewnętrznych stwierdzających przekazanie towarów (alkoholu) na cele określone w art. 7 ust. 2 ustawy VAT Sąd wskazuje, iż w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zabrakło uzasadnienia prawnego opartego na przedstawionym w sposób zupełny stanie fatycznym sprawy, co do kwestii wystawienia faktur wewnętrznych przez Spółkę. Organ wyższego stopnia przyjmując za rozstrzygającą o wyniku sprawy wykładnię art. 7 ust. 2 i ust. 3 ustawy VAT całkowicie zbagatelizował istnienie wystawionych przez Skarżącą faktur wewnętrznych lub ich braku. Tym samym Sąd nie mógł ocenić legalności stanowiska organu w tym względzie uznając za zasadne zarzuty skargi co do naruszenia art. 122 w związku z art. 210 § 4 ustawy Ord. pod. 13.Zważywszy powyższe wskazać należy, iż organ podatkowy ponownie rozpatrując przedmiotową sprawę powinien skoncentrować się przy wydawaniu rozstrzygnięcia w szczególności na tym aspekcie sprawy. Powinien ocenić i ustalić czy faktury wewnętrzne były wystawione przez Spółkę, a przypadku stwierdzenia zgodnego z opisem znajdującym się w protokole kontroli podatkowej, że takie faktury wewnętrzne nie były sporządzone: czy ich brak w zestawieniu z wykazaniem przez Spółkę wartości dostawy w stosownych deklaracjach i ewidencjach stanowi 12 Sygn. akt III SA/Wa 219/09 uchybienie powodujące brak możliwości wykazania przez Spółkę dostawy o charakterze nieodpłatnym podlegającej opodatkowaniu zgodnie z zasadami określonymi w przepisie art. 7 ust. 2 i ust. 3 ustawy VAT w brzmieniu obowiązującym do 31 maja 2005 r. Sąd odnosząc się do powyższej kwestii poleca organowi zbadanie tego aspektu rozpoznawanej sprawy, w świetle poglądów piśmiennictwa oraz orzecznictwa ETS oraz wykładni przepisów ustawy VAT oraz wydanych na jej podstawie rozporządzeń wykonawczych. 14. Uznając, iż zaskarżona decyzja naruszała normy wynikające z przepisów prawa materialnego (zapadła przy błędnej interpretacji mających zastosowanie w niniejszej sprawie przepisów prawa materialnego), a także naruszała przepisy prawa procesowego, z uwagi na brak odniesienia się w sporządzonym uzasadnieniu zaskarżonego aktu administracyjnego do stanu faktycznego sprawy, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Zakres w jakim decyzja, którą uchylono nie może być wykonana określono w oparciu o przepis art. 152 p.p.s.a. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 ustawy p.p.s.a. 13