III SA/Wa 2196/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Aneta Lemiesz, Sędziowie sędzia WSA Tomasz Janeczko, sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Katarzyna Nartanowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 września 2016 r. sprawy ze skargi P. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 9 kwietnia 2015 r. nr IPPB5/423-1274/14-7/KS w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę Organizacja pracodawców pod nazwą P. (dalej "Skarżąca" lub "Strona") w dniu [...] grudnia 2014 r. złożyła wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. We wniosku przedstawiła zdarzenie przyszłe, z którego wynika, że jest ogólnopolską organizacją pracodawców (konfederacją) utworzoną na podstawie ustawy z dnia 23 maja 1991 r. o organizacjach pracodawców (Dz. U. Nr 55, poz. 235 ze zm.), posiadającą nieograniczony obowiązek podatkowy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Podstawowym celem Strony jest ochrona praw pracodawców oraz reprezentowanie i wspieranie ich interesów gospodarczych i niegospodarczych wobec organów władzy i administracji publicznej oraz innych organizacji interesu zbiorowego, w tym związków zawodowych ("Cele Statutowe"). W ramach realizacji Celów Statutowych, Strona prowadzi działalność m.in. kulturalną lub naukową polegającą w szczególności na: a) organizacji konkursu Liderzy Odpowiedzialnego Biznesu, którego celem jest wyróżnienie i nagrodzenie tych firm, które na tle branży, w której działają, wyróżniają się szczególną dbałością o przestrzeganie standardów odpowiedzialnego biznesu i jednocześnie wychodzą naprzeciw wyzwaniom branży w kontekście odpowiedzialnego biznesu, b) organizacji cyklu debat "Nowe otwarcie. Strona rządowa - pracodawcy", c) organizacji Polskiego Kongresu Gospodarczego, którego celem jest stworzenie platformy rzetelnej, twórczej dyskusji nad postulowanymi, niezbędnymi relacjami i powiązaniami między nauką, a biznesem, d) organizacji projektu "Koalicja na rzecz odpowiedzialnego biznesu". Skarżąca planuje założyć celową spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością ("SPV"), w której będzie jedynym udziałowcem. SPV będzie prowadziła szeroko rozumianą działalność gospodarczą, z wyłączeniem: a) działalności polegającej na wytwarzaniu wyrobów przemysłu elektronicznego, paliwowego, tytoniowego, spirytusowego, winiarskiego, piwowarskiego, a także pozostałych wyrobów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 1,5%, oraz wyrobów z metali szlachetnych albo z udziałem tych metali lub dochodów uzyskanych z handlu tymi wyrobami, b) działalności polegającej na oddaniu środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych do odpłatnego używania na warunkach określonych w art. 17a - 17k ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 397 ze zm.), – dalej zwanej też "ustawą" lub "updop". Wygenerowany przez SPV dochód zostanie wypłacony na rzecz Strony w formie dywidendy. Strona planuje przeznaczyć część (lub całość) dochodu SPV na działalność kulturalną lub naukową. W uzupełnieniu wniosku Skarżąca podała, że rozważa utworzenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W., która prowadzić będzie działalność pod firmą: P.E. Adresem do doręczeń dla SPV w momencie jej zawiązania będzie ul. [...]. Ponadto wskazała, że zgodnie z § 4 statutu Strony: "Podstawowym celem Pracodawców RP jest ochrona praw pracodawców oraz reprezentowanie i wspieranie ich interesów gospodarczych i niegospodarczych wobec organów władzy i administracji publicznej oraz innych organizacji interesu zbiorowego, w tym związków zawodowych.". Nie można jednak wykluczyć, że w przyszłości dojdzie do zmiany statutu (§ 4 statutu), w wyniku którego działalność kulturowa i naukowa zostanie bezpośrednio wpisana w celach statutowych Strony. Zgodnie z § 6 statutu Strony, jej zadania realizowane są w szczególności poprzez: a) zajmowanie stanowisk i prezentowanie opinii we wszystkich sprawach związanych z gospodarką, stosunkami pracy, warunkami działania pracodawców, b) inspirowanie zróżnicowanych form integracji środowiska pracodawców oraz koordynację akcji mających na celu utrwalenie dobrego wizerunku pracodawców w opinii społecznej, c) prowadzenie działalności szkoleniowej, informacyjnej i doradczo-konsultingowej, d) prowadzenie studiów i badań, wymianę poglądów i popularyzację wiedzy ekonomicznej, społecznej, prawnej, organizacyjnej oraz w zakresie zarządzania, e) popularyzację kształcenia ustawicznego, f) udział w negocjacjach umów zbiorowych pracy oraz tworzenie społecznych mechanizmów rozstrzygania sporów zbiorowych i udział w ich rozstrzyganiu, g) inspirowanie inicjatyw gospodarczo-społecznych oraz prowadzenie doradztwa organizacyjnego, prawnego, ekonomicznego i technicznego oraz wykonywanie ekspertyz, h) występowanie w imieniu pracodawców i przedsiębiorców do organizacji i instytucji państwowych i samorządowych oraz reprezentowanie ich przed innymi osobami prywatnymi i organizacjami pozarządowymi, i) delegowanie swoich przedstawicieli do organów doradczych, agend rządowych i samorządowych, j) organizowanie zespołów doradczych oraz zatrudnianie pracowników i ekspertów do wykonywania zadań statutowych, k) delegowanie swoich przedstawicieli do organizacji międzynarodowych i tworzenie stałych przedstawicielstw poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej, l) wspieranie polskich pracodawców oraz przedsiębiorców w pozyskaniu pomocy finansowej z funduszy Unii Europejskiej, m) tworzenie fundacji, funduszy oraz ustanawianie stypendiów, n) promocję członków w publikacjach wydawanych przez Pracodawców RP. Zdaniem Strony ze statutu jednoznacznie wynika możliwość realizacji celów statutowych poprzez działania mieszczące się w zakresie działalności kulturalnej i naukowej, tj. działania, o których mowa w § 6 lit. a, b, c, d, e, g, m, n statutu Skarżącej. W związku z powyższym Skarżąca zadała następujące pytania: 1. Czy prawidłowe jest stanowisko Strony, iż dochód SPV, który zostanie wypłacony na rzecz Skarżącej w formie dywidendy i zostanie przeznaczony przez Skarżącą na działalność kulturalną lub naukową ściśle powiązaną z Celami Statutowymi Skarżącej, będzie wolny od opodatkowania podatkiem dochodowym na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 5 updop? 2. Czy wypłacona z SPV na rzecz Strony dywidenda będzie podlegała zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, jeżeli zgodnie z art. 26 ust. 1a updop Strona złoży oświadczenie o przeznaczeniu wypłaconych środków w postaci otrzymanej dywidendy na Cele Statutowe i na te cele rzeczywiście w przyszłości środki te będą spożytkowane? W ocenie Skarżącej dochód SPV, który zostanie wypłacony w formie dywidendy i zostanie przeznaczony przez Skarżącą na działalność kulturalną lub naukową ściśle powiązaną z Celami Statutowymi Skarżącej będzie wolny od opodatkowania podatkiem dochodowym na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 5 updop. Uzasadniając swoje stanowisko Skarżąca wskazała, że zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 updop, wolne od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych są "dochody spółek, których udziałowcami (akcjonariuszami) są wyłącznie organizacje działające na podstawie ustawy - Prawo o stowarzyszeniach, a których celem statutowym jest działalność wymieniona w pkt 4 - w części przeznaczonej na te cele oraz przekazanej na rzecz tych organizacji". Do celów statutowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 updop, zaliczyć należy: "działalność naukowa, naukowo - techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego". Zgodnie z art. 18 ust. 2 ustawy z dnia 23 maja 1991 roku o organizacjach pracodawców (Dz. U. z 2004 r. Nr 240, poz. 2407), "związki pracodawców, ich federacje i konfederacje korzystają ze zwolnień podatkowych przewidzianych dla stowarzyszeń.". Organizacje pracodawców mogą prowadzić działalność gospodarczą zasilającą finansowanie ich działalności statutowej. Przepisy ustawy o organizacjach pracodawców nie określają form prowadzenia tej działalności, pozostawiając tę sprawę do decyzji władz statutowych organizacji. Decyzja taka może być podjęta w ramach określonych przepisami ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. Prawo działalności gospodarczej (Dz.U. Nr 101, poz. 1178). Organizacje pracodawców w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej traktowane są bowiem tak samo, jak inne podmioty gospodarcze. Mogą one prowadzić działalność gospodarczą samodzielnie, we własnym imieniu i na własny rachunek, bądź utworzyć w tym celu wyodrębniony jednostkę organizacyjną. Mogą także prowadzić działalność gospodarczą w formie udziału w spółkach prawa handlowego, np. w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Dochód osiągnięty z działalności gospodarczej może być przeznaczony wyłącznie na realizację zadań statutowych organizacji. Nie może być natomiast wydany na inne, poza statutowe cele. W szczególności dochód ten nie może być przeznaczony do podziału między członków organizacji. O tym, na jakie cele statutowe zostanie przeznaczony dochód z działalności gospodarczej, decyduje właściwy organ związku pracodawców, federacji lub konfederacji. Przepisy przewidują również pewne uprzywilejowanie podatkowe organizacji pracodawców, postanawiając, że związki te i ich zrzeszenia korzystają, tak jak związki zawodowe pracowników, ze zwolnień podatkowych na zasadach przewidzianych dla stowarzyszeń, określonych w updop. W konsekwencji, skoro Skarżąca: a) jako organizacja pracodawców korzysta ze zwolnień podatkowych przewidzianych dla stowarzyszeń oraz b) przeznaczy otrzymane środki na działalność kulturalną lub naukową ściśle związaną z Celami Statutowymi Strony, to dochód SPV będzie wolny od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia [...] kwietnia 2015 r. stanowisko Skarżącej w zakresie pytania nr 1 uznał za nieprawidłowe. Wyjaśnił, że w zakresie pytania nr 2 zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie. Organ interpretacyjny stwierdził, że Skarżąca nie jest i nie może być organizacją działającą na podstawie ustawy Prawo o stowarzyszeniach, o której mowa w art. 17 ust. 1 pkt 5, gdyż jest "ogólnopolską organizacją pracodawców (konfederacją) utworzoną na podstawie ustawy o organizacjach pracodawców, co powoduje, że celowa spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, której Skarżąca będzie jedynym udziałowcem, nie może korzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 5 updop. Skarżąca, po wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której zarzuciła zaskarżonej interpretacji naruszenie prawa, poprzez błędne dokonanie wykładni art. 17 ust. 1 pkt 5 updop w związku z art. 18 ust. 2 ustawy o organizacjach pracodawców. Uzasadniając skargę Skarżąca wskazała, że interpretacja narusza prawo, gdyż w procesie wykładni zbadano jedynie literalne brzmienie art. 17 ust. 1 pkt 5 updop, powołując się na prymat wykładni językowej, i całkowicie pomijając dokonanie wykładni art. 18 ust. 2 ustawy o organizacjach pracodawców. Organ nie dokonał wykładni tego przepisu pomimo tego, że został on wymieniony we wniosku o wydanie interpretacji, w części E.3 "Wskazanie przepisów prawa podatkowego będących przedmiotem interpretacji indywidualnej" w poz. 61. W ocenie Skarżącej Organ w sposób nieprawidłowy powołał się na pogląd, w myśl którego jedynie w sytuacjach wątpliwych, gdy językowa wykładnia nie doprowadza do ustalenia jednoznacznej treści normy prawnej, należy skorzystać z innych metod wykładni. Prymat wykładni językowej, na którą powołał się Organ, oznacza konieczność rozpoczęcia i zakończenia procesu dekodowania norm prawnych dokonując wykładni językowej przy zastosowaniu wykładni systemowej, celowościowej i funkcjonalnej. Nie jest jednak możliwe dokonanie prawidłowej interpretacji przepisów prawa istniejących równolegle w jednym systemie prawnym poprzez odseparowanie ich od siebie oraz z pominięciem wykładni systemowej, celowościowej i funkcjonalnej. W ocenie Skarżącej Minister dopuścił się naruszenia prawa, poprzez dokonanie wadliwej wykładni przepisów umieszczonych w części E.3. wniosku o udzielenie interpretacji. Naruszenie wynika z faktu, że Organ podatkowy dokonał jedynie częściowej analizy interpretowanych przepisów prawa. Skarżąca dodała, że wykładnia art. 18 ust. 2 ustawy o organizacjach pracodawców jednoznacznie wskazuje, iż związki pracodawców oraz ich federacje i konfederacje korzystają z wszelkich zwolnień podatkowych przewidzianych dla stowarzyszeń. Oznacza to, że zwolnienie wynikającej z art. 17 ust. 1 pkt 5 updop ma zastosowanie także do organizacji pracodawców. W ocenie Skarżącej wadliwa wykładnia art. 17 ust. 1 pkt 5 updop w związku z art. 18 ust. 2 ustawy o organizacjach pracodawców, dokonana przez Ministra, w rażącym stopniu przeciwstawia się celowi wprowadzenia ulg podatkowych, jakim jest rozwój określonych obszarów życia społecznego i prowadzi do uniemożliwienia zrealizowania tego celu. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego w indywidualnych sprawach oraz zaskarżalne postanowienia wydawane w ramach postępowania o udzielenie interpretacji podatkowej. Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), w brzmieniu do dnia 15 sierpnia 2015 r., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, pomimo zasadności jednego z jej zarzutów. Zgodzić się należy z Ministrem Finansów, że podstawową metodą interpretacji tekstu prawnego jest metoda językowa, odwołująca się do gramatycznego znaczenia wyrazów konstruujących przepis. Z drugiej strony należy też zgodzić się Skarżącą, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, może okazać się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub zastosujemy inną wykładnię – celowościową, systemową albo funkcjonalną. Niemniej, w ocenie Sądu, te inne metody wykładni mogą być stosowane dopiero wówczas, gdy na gruncie językowym podjęte zabiegi interpretacyjne nie prowadzą do jednoznacznych wniosków, albo też prowadzą do wniosków co prawda jednoznacznych, ale za to sprzecznych z przyjętymi dla danego aktu prawnego czytelnymi założeniami aksjologicznymi, wniosków niedorzecznych, albo w końcu sprzecznych z aktem wyższego rzędu – ustawą, umową międzynarodową lub Konstytucją. O ile wykładnia językowa nie budzi takich zastrzeżeń, stosowanie innych metod dekodowania przepisu jest niedopuszczalne. W niniejszej sprawie art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi jednoznacznie, że zwolnieniu podatkowemu podlegają – pod pewnymi warunkami – dochody spółek, których udziałowcami (akcjonariuszami) są wyłącznie organizacje działające na podstawie Prawa o stowarzyszeniach. Beneficjentem tego zwolnienia są więc spółki, o ile ich jedynymi udziałowcami są wskazane organizacje, których podstawą ustrojową jest Prawo o stowarzyszeniach. Skarżąca niewątpliwie nie działa na podstawie Prawa o stowarzyszeniach – działa bowiem na podstawie ustawy o organizacjach pracodawców. Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 5 updop zwolnieniu z opodatkowania dochodu nie podlega "prowadzenie działalności gospodarczej w formie spółki", jak zdaje się twierdzić w skardze Skarżąca, lecz dochód ww. spółki o kwalifikowanych cechach. Prawdą jest, że w sensie potocznym i ekonomicznym spółka prawa handlowego prowadząca działalność gospodarczą jest formą takiej działalności samego udziałowca/akcjonariusza. Nie można jednak przy wykładni art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy abstrahować od właściwego, prawnego znaczenia pojęcia "spółka", i uznawać, że skoro formą prowadzenia działalności gospodarczej jest nabycie udziałów w spółce kapitałowej, to w rzeczywistości działalność taką prowadzi tenże udziałowiec/akcjonariusz. Zresztą rozważania Skarżącej co do dopuszczalnych form prowadzenia przez organizacje pracodawców działalności gospodarczej są o tyle bezprzedmiotowe, że przecież sama Skarżąca nigdy nie twierdziła, że jej dochód podlega zwolnieniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy lub na innej podstawie, lecz konsekwentnie pytała o zwolnienie z opodatkowania dochodu spółki, którą zamierza utworzyć. Akcentowanym przez Skarżącą iunctim pomiędzy opisanym zdarzeniem przyszłym, a sytuacją stowarzyszeń, jest - w jej ocenie - art. 18 ust. 2 ustawy o organizacjach pracodawców. Niemniej jednak ponownie zastosowana wykładnia literalna, tym razem w odniesieniu do tego przepisu, pozwala przyznać organizacjom pracodawców tylko takie zwolnienia, jakie przysługują jedynie stowarzyszeniom. Tymczasem, jak wyżej Sąd zaakcentował, art. 17 ust. 1 pkt 5 updop przyznaje zwolnienie spółkom, a nie stowarzyszeniom albo organizacjom pracodawców. Art.18 ust. 2 ustawy o organizacjach pracodawców nie ma więc w sprawie żadnego zastosowania i znaczenia. Co więcej - nie miałby takiego zastosowania i znaczenia nawet wówczas, gdyby Skarżąca funkcjonowała w oparciu o Prawo o stowarzyszeniach. Omawiany art. 18 ust. 2 w żadnych okolicznościach nie prowadzi do żadnego wniosku co do zwolnienia lub braku zwolnienia spółki z podatku dochodowego, gdyż jego podmiotowy zakres normowania jest inny, niż aktualny w niniejszej sprawie. Rozumowanie Strony polega więc na tym, że wszędzie tam, gdzie prawo podatkowe w jakikolwiek sposób normuje sytuację stowarzyszenia, w miejsce tego stowarzyszenia można "podstawić" organizację pracodawców. Jest to rozumowanie wadliwe – art. 18 ust. 2 ustawy pozwala bowiem jedynie na zastosowanie do tej organizacji zwolnienia podatkowego należnego stowarzyszeniu, a nie na "zamianę" stowarzyszenia na organizację pracodawców oraz wyprowadzenie z tej "zamiany" wniosku, że tak zmodyfikowany przepis zachowuje swoją niezmienioną treść i nadal zwalnia spółkę z opodatkowania. Powyższe wnioski wynikają, jak wyżej Sąd podkreślił, już z językowej wykładni omawianych przepisów, wnioski te nie są absurdalne, nie stoją w sprzeczności z żadnymi przepisami usytuowanymi wyżej w hierarchii źródeł prawa, nie przeczą też żadnym znanym i zamanifestowanym w tekście ustawy podatkowej lub ustawy o organizacjach pracodawców założeniom aksjologicznym Ustawodawcy. Nie wiadomo, jakie "obszary życia społecznego" miała Skarżąca na myśli wskazując na orzeczenia NSA o sygn. II FSK 1691/11. Uwzględnienie tego rodzaju argumentacji i stosowanie tego rodzaju rozumowania, które odnosi się do rzeczywistych intencji Ustawodawcy rozwiązania jakiegoś problemu społecznego, możliwe jest, jak to Sąd wyjaśnił, w warunkach językowej wieloznaczności przepisu albo jego sprzeczności z normami konstytucyjnymi. W niniejszej sprawie nie można racjonalnie twierdzić, że brak zwolnienia zamierzonej spółki z opodatkowania godzi w jakieś istotne wartości konstytucyjne albo jest absurdalny/nieracjonalny. Jest wręcz odwrotnie – to właśnie zwolnienie podatkowe stanowi odstępstwo od konstytucyjnej wartości powszechności i równości opodatkowania. Przepisy o charakterze wyjątku od reguły muszą podlegać wykładni ścisłej, aczkolwiek - abstrahując od argumentacji ściśle prawnej - nie jest wykluczone, że z punktu widzenia akcentowanych w skardze potrzeb społecznych zwolnienie z opodatkowania spółki, którą Skarżąca zamierza powołać, w warunkach opisanych we wniosku, byłoby wskazane. Decyzja w tym względzie należy jednak do Ustawodawcy, który – dodatkowo – powinien taką swoją decyzję wyrazić jasno w tekście ustawy podatkowej. W stanie prawnym poddanym ocenie Ministra w niniejszej sprawie nie istniał przepis, który na zadane pytanie Skarżącej o zwolnienie spółki pozwoliłby udzielić odpowiedzi twierdzącej. Przyznać należy, że Organ poświęcił zbyt mało miejsca kwestii wykładni art. 18 ust. 2 ustawy o organizacji pracodawców, skoro Skarżąca skonstruowała swój pogląd głównie na tej właśnie podstawie. Organ skoncentrował się na konieczności ścisłej wykładni wyjątków, nie wyjaśnił jednak w wystarczającym stopniu, dlaczego art. 18 ust. 2 tej ustawy nie pozwalał uznać stanowiska Skarżącej za prawidłowe. W ten sposób Minister naruszył co prawda art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, ale naruszenie to nie miało wpływu na poprawność interpretacji co do zasady. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 P.p.s.a., Sąd oddalił skargę.