III SA/Wa 2198/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędziowie asesor WSA Konrad Aromiński, sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 25 lutego 2020 r. sprawy ze skargi G. S.K.A. z siedzibą w P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2019 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za maj 2016 r. 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] maja 2019 r. nr [...], 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz G. S.K.A. z siedzibą w P. kwotę 597 zł (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Postanowieniem z [...] lipca 2019 r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: Dyrektor IAS lub organ odwoławczy) utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. (dalej Naczelnik US lub organ pierwszej instancji) z [...] maja 2019 r. nr [...] o przedłużeniu terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za maj 2016 r., do 30 września 2019 r., wykazanego przez G. spółka komandytowo – akcyjna (dalej: strona, spółka lub skarżąca). Z uzasadnienia powyższego postanowienia wynikało, że 15 czerwca 2016 r. do [...] Urzędu Skarbowego w R. wpłynęła złożona przez spółkę deklaracja dla podatku od towarów i usług VAT-7 za maj 2016 r. wraz z wnioskiem o przyspieszenie terminu zwrotu podatku (VAT-ZT), z wykazaną kwotą nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 609.247,00 zł do zwrotu na rachunek bankowy spółki w terminie 25 dni. Naczelnik US postanowieniem z [...] maja 2019 r. na podstawie art. 274b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.; dalej: Ordynacja podatkowa) w zw. z art. 87 ust. 2 i 6 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174, z późn. zm., dalej ustawa o VAT), przedłużył termin dokonania zwrotu podatku do 30 września 2019 r. W zażaleniu na powyższe postanowienie spółka wniosła o jego uchylenie, zarzucając naruszenie art. 274b § 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT oraz art. 120, art. 121 § 1 i art. 124 Ordynacji podatkowej. Strona podniosła, że organ podatkowy wydając zaskarżone postanowienie nie przedłużył skutecznie terminu dokonania zwrotu, gdyż postanowienie to zostało doręczone po upływie terminu, który miał być przedłużony. Postanowienie organu podatkowego z [...] lipca 2016 r. przedłużało termin dokonania zwrotu podatku VAT za maj 2016 r. do bliżej nieokreślonego terminu, jakim było określenie: "do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika". Powołując się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2016 r. sygn. akt I FPS 2/16, spółka argumentowała, że postanowienie musi bezpośrednio wskazywać na jaki konkretny dzień organ wydłuża termin zwrotu podatku. W takim stanie rzeczy, skoro pierwotne postanowienie jest wadliwe, to również każde kolejne, w tym przedmiotowe postanowienie jest wadliwe i powinno być wyeliminowane z obrotu prawnego. Wskazanym na wstępie postanowieniem z [...] lipca 2019 r. Dyrektor IAS utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika US z [...] maja 2019 r. Dyrektor IAS stwierdził, że organ pierwszej instancji zasadnie uznał, ze istnieją przesłanki do weryfikacji zwrotu podatku wykazanego przez stronę w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za maj 2016 r. Organ odwoławczy odnosząc się do uzasadnienia Naczelnika US, ustalił, że organ ten wszczął w spółce kontrolę podatkową w zakresie zasadności zwrotu podatku za ww. okres i w związku z tym postanowieniem z [...] lipca 2016 r. przedłużył termin dokonania zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za maj 2016 r. w kwocie 605.247,00 zł do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia spółki w ramach prowadzonej kontroli podatkowej. W wyniku analizy dokumentacji księgowej ustalono, że w rejestrze zakupu za maj 2016 r. spółka wykazała podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych, m.in., przez M. sp. z o.o., S. sp. z o.o., P., N. spółka komandytowo-akcyjna, E. sp. z o.o. Suma podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT zakupu wystawionych przez ww. podmioty i rozliczonego przez spółkę w rejestrze zakupu za maj 2016 r. wynosiła ogółem 829.136,06 zł. Kwota ta przewyższa kwotę wnioskowanego przez stronę zwrotu podatku od towarów i usług. Wobec części ww. kontrahentów spółki prowadzone były lub są obecnie kontrole podatkowe lub celno-skarbowe. Ponadto, jak ustalił Dyrektor IAS, w deklaracji VAT-7 za maj 2016 r. spółka wykazała wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów na rzecz czeskich podmiotów: U. s.r.o., K. s.r.o. oraz B. s.r.o. z wartością podstawy opodatkowania wynoszącą 2.198.342,00 zł i stawką podatku VAT w wysokości 0%. W związku z powyższym organ pierwszej instancji wystąpił do administracji podatkowej Republiki Czeskiej o udzielenie informacji na temat tych podmiotów. Otrzymana od administracji podatkowej Republiki Czeskiej odpowiedź wymaga dalszej analizy w kontekście prawidłowości i rzetelności transakcji, m.in., w świetle dotychczas zebranych informacji dotyczących źródła pochodzenia towaru będącego przedmiotem sprzedaży. Wyjaśnienie ww. okoliczności jest niezbędne celem oceny zasadności zwrotu. Z uwagi na brak obiektywnej możliwości dokonania oceny przez organ podatkowy w chwili wydania przedmiotowego postanowienia w oparciu o przeprowadzone do tej pory czynności sprawdzające zasadność zwrotu, uzasadnione było przedłużenie terminu zwrotu do 30 września 2019 r. Organ odwoławczy stwierdził, że materiał dowodowy i informacje znajdujące się w aktach sprawy dostatecznie wskazują, że organ podatkowy pierwszej instancji w zaskarżonym postanowieniu zasadnie dokonał przedłużenia terminu zwrotu podatku wynikającego z rozliczenia spółki, ponieważ w terminie przewidzianym dla tego zwrotu nie dysponował jeszcze dowodami, które mogłyby potwierdzić lub nie prawidłowość dokonanego przez spółkę rozliczenia w związku z prowadzoną weryfikacją. Natomiast przyczyną przedłużenia terminu zwrotu była obawa wystąpienia nadużyć podatkowych, którym "sprzyja" transgraniczny charakter i konstrukcja transakcji, a zadaniem organu jest prewencja i przeciwdziałanie nadużyciom podatkowym. W sytuacji prowadzenia kontroli podatkowej u strony, na dzień wydawania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu, organ podatkowy niewątpliwie nie dysponował kompletnymi dowodami, w oparciu o które mógłby rozstrzygnąć kwestię zasadności zwrotu podatku od towarów i usług za maj 2016 r. Ustosunkowując się do zawartych w zażaleniu argumentów strony odnoszących się do naruszenia zasady neutralności i proporcjonalności, Dyrektor IAS wskazał, iż państwa członkowskie mają uzasadniony interes w podejmowaniu odpowiednich kroków w celu ochrony swych interesów finansowych, a zwalczanie ewentualnych nadużyć, czy też unikania opodatkowania, jest celem uznanym i wspieranym przez przepisy dyrektyw. Dodał przy tym, że jeżeli wątpliwości odnośnie do zwrotu podatku są uzasadnione, to podatnik nie może skutecznie kwestionować samej okoliczności przedłużenia terminu dokonania tego zwrotu. W ocenie organu odwoławczego, Naczelnik US instancji orzekając o przedłużeniu terminu zwrotu nie działał w sposób dowolny, a stanowisko co do konieczności weryfikacji zasadności zwrotu jest uzasadnione w stanie faktycznym sprawy i zostało wykazane powyżej. W zaskarżonym postanowieniu wskazano przyczyny przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku wykazanej w deklaracji podatkowej VAT-7 za maj 2016 r. uzasadniające konieczność zastosowania instytucji przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Zdaniem Dyrektora IAS, zaskarżone rozstrzygnięcie odpowiada dyspozycji art. 217 § 1 i § 2 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Wbrew stanowisku Strony, zaskarżone postanowienie nie narusza również zasad wyrażonych w art. 120, art. 121 i art. 124 Ordynacji podatkowej. Za bezzasadny organ odwoławczy uznał także zarzut braku skutecznego przedłużenia terminu zwrotu, z uwagi na fakt, iż postanowienie organu podatkowego pierwszej instancji z [...] maja 2019 r. zostało doręczone po upływie terminu, który miał być przedłużony. Dyrektor IAS podał, że skoro zaskarżone postanowienie Naczelnika US z [...] maja 2019 r. zostało doręczone stronie 17 maja 2019 r., a zatem przed terminem wynikającym z poprzedniego postanowienia organu podatkowego pierwszej instancji z [...] stycznia 2019 r. przedłużającego termin dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za maj 2016 r., do 31 maja 2019 r., to zaskarżone postanowienie wywiera skutki prawne w postaci kolejnego przedłużenia terminu zwrotu zgodnie z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w związku z art. 212 Ordynacji podatkowej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na powyższe postanowienie, spółka wniosła o jego uchylenie oraz o uchylenie poprzedzającego je postanowienia organu pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu postanowieniu strona zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w zw. z art. 274b § 1 Ordynacji podatkowej oraz naruszenie przepisów proceduralnych, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 124 oraz art. 210 § 4 w zw. z art. 219 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi spółka podniosła, że postanowienie z [...] lipca 2016 r. przedłużało termin dokonania zwrotu podatku naliczonego nad należnym za maj 2016 r. do bliżej nieokreślonego terminu, jakim było określenie: do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika. Wskazane postanowienie nie zawiera dokładnej daty (określonej w dniach), do której następowało przedłużenie terminu zwrotu podatku za maj 2016 r., co oznacza, że postanowienie nie zawiera standardu, o którym mowa w uchwale siedmiu sędziów NSA z 24 października 2016 r. o sygn. akt I FPS 2/16. Zdaniem spółki, skoro pierwotne postanowienie o przedłużeniu terminu dokonania zwrotu podatku za maj 2016 r. jest wadliwe, to każde kolejne postanowienie przedłużające termin zwrotu za maj 2016 r., w tym przedmiotowe postanowienie z [...] maja 2019 r. - są wadliwe i powinny zostać wyeliminowane z obrotu prawnego. Skarżąca wskazała ponadto, że postanowienie z [...] kwietnia 2017 r., przedłużało termin dokonania zwrotu VAT za maj 2016 r., do 30 czerwca 2017 r. Natomiast kolejne postanowienie przedłużające termin zwrotu do 29 września 2017 r. zostało doręczone pełnomocnikowi strony 3 lipca 2017 r., czyli po terminie przewidzianym do zwrotu podatku. Również postanowienie z [...] września 2017 r. przedłużało termin dokonania zwrotu VAT za maj 2016 r., do 31 stycznia 2018 r., natomiast kolejne postanowienie przedłużające termin zwrotu do 30 maja 2018 r. zostało doręczone pełnomocnikowi strony 6 lutego 2018 r., czyli po terminie przewidzianym do zwrotu podatku. Zdaniem strony, skoro poprzedzające postanowienia skutecznie nie przedłużały terminu zwrotu podatku, to również postanowienie z [...] maja 2019 r. nie jest skuteczne. Skarżąca wskazała też, że o wadliwości wydawanych w sprawie postanowień w sposób definitywny przesądzają wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, mianowicie: postanowienie z [...] lipca 2016 r. uchylone zostało wyrokiem z 29 sierpnia 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 3513/17; postanowienie z [...] czerwca 2017 r. - uchylone wyrokiem z 25 września 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 3967/17; postanowienie z [...] września 2017 r. - uchylone wyrokiem z 25 września 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 681/18; postanowienie z [...] stycznia 2018 r. - uchylone wyrokiem z 12 lutego 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1725/18; postanowienie z [...] maja 2018 r. uchylone wyrokiem z 21 marca 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 2408/18. Jednocześnie strona zarzuciła, że twierdzenia Dyrektora IAS, jakoby Naczelnik US posiadał wątpliwości co do zasadności zwrotu VAT za maj 2016 r., nie mają oparcia w treści uzasadnienia postanowienia organu podatkowego, ponieważ postanowienie to w swej treści nie wskazywało na te okoliczności. Organ podatkowy powinien wskazać na powody odmowy dokonania zwrotu w ustawowym terminie i przedstawić istniejące w tym przedmiocie wątpliwości oraz wskazać, dlaczego uznał, że takie wątpliwości wystąpiły, tymczasem z treści postanowienia z [...] maja 2019 r. takie okoliczności nie wynikają. Skarżąca podniosła też, że na chwilę obecną zwrot podatku za maj 2016 r. został faktycznie wstrzymany na prawie trzyletni okres, a taki termin uznawany jest w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej za nierozsądny i tym samym naruszający zasadę neutralności oraz proporcjonalności. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga zasługiwała na uwzględnienie. Sprawa dotyczy kolejnego przedłużenia terminu do dokonania zwrotu różnicy podatku VAT w kwocie 609.247,00 zł, wykazanej w deklaracji VAT-7 za maj 2016 r. Podstawę wydania postanowienia organu pierwszej instancji w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu do 30 września 2019 r. stanowił, między innymi, art. 274b § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 87 ust. 2 i 6 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. W art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT ustawodawca przewidział możliwość przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Zgodnie z tym przepisem, zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Przepis ten stosuje się odpowiednio do terminu zwrotu przyspieszonego określonego w art. 87 ust. 6 ustawy VAT, co wyraźnie wynika ze sformułowania zawartego w części końcowej tego przepisu. Na tle powyższych przepisów, w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego trafnie podnosi się, że zastosowanie instytucji przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT stanowi w istocie wyjątek od zasady natychmiastowości zwrotu. Regulacje dotyczące tej materii w założeniu mają stanowić rozwiązanie charakteryzujące się ważeniem sprzecznych interesów podatnika oraz Skarbu Państwa. Podatnik zainteresowany jest otrzymaniem natychmiastowego zwrotu kwoty nadpłaconego podatku VAT (w zgodzie z zasadą neutralności). Z kolei organy podatkowe, weryfikując zasadność dokonania zwrotu zainteresowane są wyeliminowaniem potencjalnych oszustw podatkowych i nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu podatku VAT działających na szkodę Skarbu Państwa (zob. np. wyrok NSA z 3 sierpnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1025/18, wyrok, podobnie tak, jak inne orzeczenia krajowych sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu, dostępny w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych CBOSA pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Dlatego też, w tego rodzaju sprawach – w ramach oceny wykładni i stosowania przepisów dotyczących analizowanej instytucji – nieodzowne staje się dostrzeganie dwóch przeciwstawnych sfer ochrony interesów prawnych, tj. sfery interesów podatnika oraz sfery interesów Skarbu Państwa. Na potrzebę takiego postrzegania instytucji przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT zwrócono uwagę, m.in., w uchwale NSA z dnia 24 października 2016r. sygn. akt I FPS 2/16. We wspomnianej uchwale, jakkolwiek odnosiła się ona wprost do zagadnienia kontroli instancyjnej i zaskarżalności tego rodzaju postanowień, podkreślono, że w ramach przedłużenia terminu zwrotu podatku istotne jest określenie daty, do której będzie trwała weryfikacja zasadności zwrotu. NSA w składzie siedmiu sędziów podkreślił, że "Tylko przedłużenia według dat dają możliwość zachowania i respektowania wspomnianej już reguły, że przedłużyć można tylko taki termin, który jeszcze nie upłynął". Tym samym w powołanej uchwale NSA zwrócił uwagę na dwie istotne kwestie. Po pierwsze, na konieczność przedłużania zwrotu do konkretnego terminu (daty). Po drugie, na dopuszczalność przedłużenia tylko takiego terminu, który jeszcze nie wyekspirował. W związku z powyższym przyjąć należy, że próba przedłużenia terminu po jego upływie nie może być skuteczna. Ewentualne wydanie postanowienia przedłużającego termin już po jego upływie nie wywiera żadnych skutków prawnych (zob. również wyrok NSA z 9 stycznia 2001r., sygn. akt III SA 2803/99, PP z 2001 r., nr 10, s. 63, powołany w ww. uchwale). Powyższe reguły zachowują swoją aktualność również w przypadku kilkukrotnego przedłużania terminu zwrotu na podstawie art. 87 ust. 2 i 6 ustawy o VAT. Brzmienie tego przepisu – stosownie do przedstawionych wyżej uwag na temat wyposażenia organów w realne instrumenty pozwalające na weryfikację zasadności zwrotu w celu zapobieżeniu oszustwom i nadużyciom – nie zawiera bowiem ograniczenia, że przedłużenie terminu może być dokonane wyłącznie jednokrotnie. W konsekwencji, w ramach oceny postanowienia przedłużającego po raz kolejny termin zwrotu (tak jak w niniejszej sprawie) konieczne jest dokonanie ustaleń co do skuteczności przedłużenia terminu zwrotu uprzednio dokonanego. Tego rodzaju ustalenie faktyczne jest istotne z punktu widzenia wspomnianej zasady, że przedłużenie terminu zwrotu może nastąpić, jeśli tenże termin jeszcze nie upłynął (tak też WSA w Warszawie w wyroku z 29 sierpnia 2019 r., w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 476/19). Powyżej powołane poglądy sąd orzekający w sprawie w pełni podziela. W niniejszej sprawie termin zwrotu podatku VAT za maj 2016 r. był już kilkukrotnie przedłużany, mianowicie: postanowieniem z [...] lipca 2016 r. Naczelnik US przedłużył termin dokonania zwrotu do "czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia" (postanowieniem z [...] sierpnia 2017 r., Dyrektor IAS utrzymał w mocy to postanowienie; WSA w Warszawie wyrokiem z 29 sierpnia 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 3513/17 uchylił powyższe postanowienia oraz postanowienia Naczelnika US z [...] lipca 2016 r.); postanowieniem z [...] kwietnia 2017 r., Naczelnik US przedłużył termin dokonania zwrotu do 30 czerwca 2017 r., (postanowieniem z [...] czerwca 2017 r. Dyrektor IAS utrzymał w mocy to postanowienie; WSA w Warszawie wyrokiem z 29 sierpnia 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 2831/17 oddalił skargę); postanowieniem z [...] czerwca 2017 r. Naczelnik US przedłużył termin dokonania zwrotu do 29 września 2017 r. (postanowieniem z [...] października 2017 r., Dyrektor IAS utrzymał w mocy to postanowienie; WSA w Warszawie wyrokiem z 25 września 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 3967/17 uchylił powyższe postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika US z [...] czerwca 2017 r.); Co istotne w motywach wyroku wydanego w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 3967/17, WSA w Warszawie wskazał, że utrzymane w mocy przez Dyrektora IAS postanowienie Naczelnika US z [...] czerwca 2017 r. zostało doręczone skarżącej 3 lipca 2017r., tj. po upływie okresu przedłużenia wskazanego w poprzednim postanowieniu Naczelnika US z dnia [...] kwietnia 2017 r., czyli 30 czerwca 2017 r. Sąd podkreślił, że ustanowione w art. 87 ust. 2 i ust. 6 ustawy o VAT terminy są terminami prawa materialnoprawnego. Ich upływ wywołuje bowiem skutek materialnoprawny w postaci nabycia przez podatnika prawa do zwrotu różnicy podatku w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości (art. 99 ust. 12 ustawy o VAT). Materialnoprawny charakter terminów określony w art. 87 ust. 2 i 6 ustawy o VAT oznacza także, że po ich upływie organ podatkowy traci uprawnienie do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Utrwalone jest bowiem w orzecznictwie stanowisko, że skuteczne przedłużenie terminu możliwe jest jedynie przed jego upływem. Próba przedłużenia terminu po jego upływie nie będzie skuteczna, jeśli bowiem termin już upłynął, to nie ma czego przedłużać. postanowieniem z [...] września 2017 r. Naczelnik US przedłużył termin dokonania zwrotu do 31 stycznia 2018 r. (postanowieniem z [...] grudnia 2017 r. Dyrektor IAS utrzymał w mocy to postanowienie. WSA w Warszawie, mając na uwadze zarówno szczególnego rodzaju zależność pomiędzy kolejnymi postanowieniami w zakresie przedłużenia terminu zwrotu VAT za ten sam okres jak i związanie w sprawie wydanym wcześniej orzeczeniem, wynikające z art. 153 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018, poz. 1302, dalej p.p.s.a.)., wyrokiem z 25 września 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 681/18, uchylił postanowienie Dyrektora IAS z [...] grudnia 2017 r. oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika US z [...] września 2017 r. przedłużające termin zwrotu podatku VAT za maj 2016 r. do 31 stycznia 2018 r. Sąd uznał, że skoro w wyroku z 25 września 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 3967/17 WSA w Warszawie przyjął, że termin ten wyekspirował to nie mógł być on przedłużony po raz kolejny); postanowieniem z [...] stycznia 2018 r. Naczelnik US przedłużył termin dokonania zwrotu do 30 maja 2018r. (postanowieniem z [...] kwietnia 2018 r. Dyrektor IAS utrzymał w mocy to postanowienie; WSA w Warszawie wyrokiem z 12 lutego 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1725/18 uchylił powyższe postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika US; powyższy wyrok jest prawomocny). W motywach tego wyroku podniesiono, że utrzymane w mocy przez Dyrektora IAS postanowienie Naczelnika US z [...] stycznia 2018 r. zostało doręczone skarżącej 6 lutego 2018 r., tj. po upływie okresu przedłużenia wskazanego w poprzednim postanowieniu Naczelnika US z [...] września 2017 r., czyli 31 stycznia 2018 r. Podkreślono, że ustanowione w art. 87 ust. 2 i ust. 6 ustawy o VAT terminy są terminami prawa materialnoprawnego. Ich upływ wywołuje bowiem skutek materialnoprawny w postaci nabycia przez podatnika prawa do zwrotu różnicy podatku w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości (art. 99 ust. 12 ustawy o VAT). Materialnoprawny charakter terminów określony w art. 87 ust. 2 w związku z ust. 6 ustawy o VAT oznacza także, że po ich upływie organ podatkowy traci uprawnienie do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Utrwalone jest bowiem w orzecznictwie stanowisko, że skuteczne przedłużenie terminu możliwe jest jedynie przed jego upływem. Próba przedłużenia terminu po jego upływie nie będzie skuteczna, jeśli bowiem termin już upłynął, to nie ma czego przedłużać. - postanowieniem z [...] maja 2018 r. Naczelnik US przedłużył termin dokonania zwrotu do 28 września 2018 r. (postanowieniem z [...] sierpnia 2018 r. Dyrektor IAS utrzymał w mocy to postanowienie; spółka zaskarżyła je do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z 21 marca 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 2408/18 uchylił postanowienie Dyrektora IAS z i poprzedzające je postanowienie Naczelnika US z [...] maja 2018r. przedłużające termin zwrotu do 28 września 2018 r. W motywach sąd ten powołując się na zależność pomiędzy kolejnymi postanowieniami w zakresie przedłużenia terminu zwrotu VAT za ten sam okres jak i związanie w sprawie wydanym wcześniej orzeczeniem uznał, że wydanie postanowienia Dyrektora IAS z [...] sierpnia 2018r. oraz poprzedzającego ten akt postanowienia Naczelnika US z [...] maja 2018 r. nastąpiło po upływie terminu do dokonania zwrotu podatku VAT za maj 2016 r. Powyższy wyrok jest prawomocny. - postanowieniem z [...] września 2018 r. Naczelnik US przedłużył termin dokonania zwrotu do 31 stycznia 2019 r. (postanowieniem z [...] grudnia 2018 r. Dyrektor IAS utrzymał w mocy to postanowienie; spółka zaskarżyła je do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie); - postanowieniem z [...] stycznia 2019 r. Naczelnik US przedłużył termin dokonania zwrotu do 31 maja 2019 r. (postanowieniem z [...] stycznia 2019 r. Dyrektor IAS utrzymał w mocy to postanowienie; spółka zaskarżyła je do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie). Następnie Naczelnik US postanowieniem z [...] maja 2019 r. przedłużył termin dokonania zwrotu do 30 września 2019 r. Sąd orzekający w tej sprawie miał na uwadze, że w powołanych powyżej wyrokach WSA w Warszawie stanął na stanowisku, że termin zwrotu różnicy podatku VAT za maj 2016 r. już wyekspirował i nie było możliwe jego przedłużenie. Orzeczenia te dotyczyły postanowień, które wydano wobec skarżącej za ten sam okres i które poprzedzały postanowienie Naczelnika US wydane w rozpoznanej sprawie, tj. [...] maja 2019 r. Ustalenia faktyczne i prawne zawarte w tych orzeczeniach niewątpliwie determinują kolejne rozstrzygnięcia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za maj 2016 r. Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą bowiem w sprawie organy, których działanie było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie (por. art. 153 p.p.s.a. oraz stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z 19 czerwca 2019 r. sygn. akt I FSK 689/19). W konsekwencji, mając na uwadze zarówno szczególnego rodzaju zależność pomiędzy kolejnymi postanowieniami w zakresie przedłużenia terminu zwrotu VAT za ten sam okres jak i związanie w sprawie wydanym wcześniej orzeczeniem, wynikające z art. 153 p.p.s.a., na gruncie rozpoznawanej sprawy, również należało przyjąć, że wydanie zaskarżonego postanowienia Dyrektora IAS z [...] lipca 2019 r. oraz poprzedzającego to orzeczenie postanowienia Naczelnika US z [...] maja 2019 r. nastąpiło po upływie terminu do dokonania zwrotu podatku VAT za maj 2016 r. Skoro bowiem tut. sąd w wyrokach z 25 września 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 3967/17 i III SA/Wa 681/18, z 12 lutego 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 1725/18 oraz w wyroku z 21 marca 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 2408/18 - przyjął, że termin ten już wyekspirował, to nie mógł być on przedłużony po raz kolejny. Sąd zauważa również, że wystąpienie naruszeń prawa w zakresie postanowień przedłużających termin zwrotu podatku VAT za maj 2016 r. – poprzedzających zaskarżone w niniejszej sprawie postanowienia – musiało prowadzić do uchylenia następujących po nich postanowień, jako przyjmujących w ramach swych ustaleń, wskazany w uchylonych postanowieniach poprzedni termin przedłużenia zwrotu. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę obowiązany był zatem do uwzględnienia skutku wynikającego z powołanych wyżej wyroków, w postaci uchylenia postanowień Dyrektora IAS oraz poprzedzających ich postanowień Naczelnika U wydanych w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT za maj 2016 r. W konsekwencji również na gruncie rozpoznawanej sprawy przyjąć należało, że postanowienia organów obu instancji zostały wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj. art. 87 ust. 2 i 6 ustawy o VAT. Wynikające z nich przedłużenie terminu zwrotu obiektywnie nie mogło nastąpić wobec stwierdzonej wcześniejszymi wyrokami tutejszego sądu wadliwości postanowień, na podstawie których wcześniej przedłużono termin zwrotu. Powyższe stwierdzenie naruszenia przepisów prawa materialnego czyni w istocie zbędnym ustosunkowanie się do przedstawionych w skardze zarzutów. Ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy uwzględni ocenę prawną przedstawioną w niniejszym wyroku. Organ podatkowy obowiązany będzie zatem uwzględnić, że termin zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za maj 2016 r. nie został skutecznie przedłużony. Mając powyższe na uwadze, Sąd - na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 135 p.p.s.a. – uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika US z [...] maja 2019 r. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 4 p.p.s.a. Koszty te stanowiły: wpis sądowy w wysokości 100 zł, opłata skarbowa od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł i koszty zastępstwa procesowego w wysokości 480 zł. Niniejsza sprawa została przy tym rozpoznana w trybie postępowania uproszczonego. Stosownie do art. 119 pkt 3 w zw. z art. 120 p.p.s.a. sprawa, w której przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym może być rozpoznana w trybie uproszczonym, czyli na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Sąd jednocześnie nie stwierdził konieczności rozpoznania skrawy na rozprawie, tak jak tego żądała skarżąca.