III SA/Wa 2199/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Małgorzata Jarecka (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Maciej Kurasz,, Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Protokolant ref. staż. Maksymilian Kulczycki, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 maja 2011 r. sprawy ze skargi E. J. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] maja 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz E. J. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. III SA/Wa 2199/10 UZASADNIENIE Zaskarżoną do Sądu interpretacją indywidualną z dnia [...] maja 2008 r. nr [...] (doręczonej w dniu 30 maja 2008 r.) Minister Finansów uznał za nieprawidłowe stanowisko skarżącej E. J. – Cały wyrażone we wniosku z dnia 14 lutego 2008 r. o wydanie pisemnej indywidualnej interpretacji prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. We wniosku o wydanie interpretacji skarżąca wskazała, że posiada udziały w spółce z ograniczona odpowiedzialnością. Obecnie planuje dokonanie wniesienia przedmiotowych udziałów jako wkładu niepieniężnego do spółki komandytowo-akcyjnej. Nie wykluczone, że w dalszej przyszłości spółka komandytowo-akcyjna dokona częściowego zbycia wniesionych udziałów. Na tle tak określonego stanu faktycznego Skarżąca sformułowała pytanie: czy wniesienie posiadanych udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialności do spółki komandytowo-akcyjnej spowoduje powstanie obowiązku podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych? Zdaniem Skarżącej wniesienie do spółki komandytowo-akcyjnej wkładu niepieniężnego w postaci udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością i objęcie w zamian za to udziałów w spółce komandytowo-akcyjnej nie stanowi przedmiotu opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych i konsekwentnie nie rodzi obowiązku rozpoznania przychodu podatkowego. Powyższe wynika wprost z treści art. 17 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej "u.p.d.o.f."). Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 tej ustawy za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny. Oznacza to zatem, iż przedmiot opodatkowania stanowią wyłącznie udziały (akcje) w spółkach kapitałowych, ewentualnie w spółdzielniach. Objęcie natomiast udziałów w spółce nie mającej osobowości prawnej nie skutkuje powstaniem przychodów z kapitałów pieniężnych, o których mowa wyżej. Brak jest również przepisu szczególnego wskazującego na opodatkowanie podatnika na moment objęcia udziałów w spółce osobowej w zamian za wkład niepieniężny. Spółka komandytowo-akcyjna w myśl art. 4 ust. 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych posiada status tzw. osobowej spółki prawa handlowego i jako taka nie posiada osobowości prawnej. Konsekwentnie objęcie udziałów w spółce komandytowo-akcyjnej, a więc w podmiocie nieposiadającym osobowości prawnej nie generuje obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. Potwierdzeniem prezentowanego stanowiska jest także interpretacja dokonana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] września 2007 r., nr [...]. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] maja 2008 r., nr [...] Minister Finansów stanowisko nie podzielił stanowiska skarżącej. W motywach wskazał, że zgodnie z art. 9 ust.1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Żaden z powołanych przepisów ustawy nie zwalnia z opodatkowania przychodów uzyskanych z tytułu wniesienia udziałów w spółce kapitałowej do spółki osobowej. Natomiast zgodnie z przepisem art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f., za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych. Jak wynika z cytowanego powyżej przepisu przychód z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną powstaje już w momencie przeniesienia własności tych udziałów (akcji) na ich nabywcę – niezależnie od daty faktycznej zapłaty. Pod pojęciem odpłatnego zbycia należy rozumieć każdą formą przeniesienia własności udziałów, akcji za wynagrodzeniem. Wniesienie zatem udziałów do spółki osobowej powoduje zmianę właściciela – właścicielem staje się bowiem spółka osobowa – stąd mamy do czynienia z odpłatnym zbyciem wniesionych udziałów. Zatem wniesienie udziałów do spółki osobowej jest przeniesieniem własności udziałów, za które wnioskodawcy przysługuje wkład w spółce osobowej o określonej wartości. Kwota odpowiadająca wartości otrzymanego wkładu w spółce osobowej stanowi w tym przypadku przychód, natomiast kosztem uzyskania tego przychodu będą wydatki poniesione na nabycie wniesionych akcji w spółce kapitałowej. Tym samym należy uznać za nieprawidłowe stanowisko wnioskodawcy wskazujące, że czynność wniesienia udziałów do spółki komandytowo-akcyjnej nie ma charakteru odpłatnego, a zatem nie wywołuje skutków podatkowych na gruncie przepisu art.17 u.p.d.o.f. Stosownie do art. 30b ust. 1 tej ustawy, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu. Na podstawie art. 30b ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. dochodem, o którym mowa powyżej, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1 g, lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14. Zgodnie z generalną zasadą ustalania kosztów określoną w art. 22 ust.1 u.p.d.o.f. – kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 23 tej ustawy. Jak już wskazano wyżej generalną zasadą jest, że podatku dochodowego nie płaci się od przychodu, lecz od dochodu, czyli kwoty przychodu pomniejszonej o koszty jego uzyskania. Również dochód ze zbycia udziałów, jak stanowi art. 30b ust. 2 pkt 1 ustawy, oblicza się jako różnicę między sumą przychodów uzyskanych z tytułu tej sprzedaży, a kosztami uzyskania przychodów, określonymi w zależności od sposobu nabycia udziałów (w zamian za aport lub za gotówkę) odpowiednio na podstawie art. 22 ust. 1f lub art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. Ustawodawca regulując zasady ustalania kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży udziałów, uzależnił je od sposobu nabycia (objęcia) zbywanych udziałów: • gdy zbywane akcje (udziały) były objęte za pieniądze, zgodnie z art. 22 ust.1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są koszty poniesione m.in. w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 23. Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 tej ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie m.in. akcji (udziałów) w spółce mającej osobowość prawną. Wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu przy ustaleniu dochodu z odpłatnego ich zbycia. Kosztem nabycia akcji (udziałów) jest kwota, za którą zostały zakupione (objęte); • gdy zbywane akcje (udziały) były objęte za wkład niepieniężny, zastosowanie ma art. 22 ust. 1f u.p.d.o.f., w myśl którego koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości: - nominalnej wartości objętych akcji (udziałów) z dnia ich objęcia, jeżeli te akcje (udziały) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, - wartości przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg przedsiębiorstwa, określonej na dzień objęcia tych akcji (udziałów), nie wyższej jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia. Przychód ze sprzedaży udziałów należy pomniejszyć również o inne wydatki poniesione na ich nabycie (objęcie), np. opłaty notarialne, podatek od czynności cywilnoprawnych. W przypadku odpłatnego zbycia udziałów w spółce objętych przed dniem 1 stycznia 2001 r. w zamian za wkład niepieniężny, koszt uzyskania przychodów określa się na podstawie przepisów obowiązujących w roku objęcia tych udziałów – art. 7 ust. 9 ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 104, poz. 1104 ze zm.). Dochód ten powstanie w dacie wniesienia udziałów i będzie opodatkowany 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym, który należy wykazać w odrębnym zeznaniu rocznym (PIT-38). Osiągnięty ze sprzedaży dochód nie będzie podlegał łączeniu z innymi dochodami i nie wystąpi obowiązek jego wykazania w zeznaniach PIT-36 czy też PIT-37. Reasumując wniesione przez Skarżącą udziały spółki z o. o. w formie aportu do spółki komandytowo-akcyjnej powodują zmianę ich właściciela, gdyż stanie się nim spółka komandytowo-akcyjna. Mamy więc do czynienia z odpłatnym zbyciem wniesionych udziałów. Wartość objętego wkładu w spółce komandytowo-akcyjnej stanowić będzie w tym przypadku przychód, a kosztem uzyskania tego przychodu będą wydatki poniesione na nabycie wniesionych do spółki komandytowo-akcyjnej udziałów w spółce kapitałowej. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa z 5 czerwca 2008 r. skarżąca wniosła o uchylenie interpretacji. Zarzuciła naruszenie art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 30 czerwca 2008 r. Minister Finansów nie znalazł podstaw do zmiany interpretacji. Podtrzymał stanowisko wyrażone w interpretacji. W skardze złożonej na interpretację skarżąca wniosła o jej uchylenie oraz o zwrot kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. oraz niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 10 ust. 2 pkt 2 tej ustawy. W uzasadnieniu skargi powtórzyła argumentację zawartą we wniosku o udzielenie interpretacji. Dodatkowo podniosła, że nie sposób zgodzić się z wykładnią organu, jakoby pokrycie wkładów w spółce osobowej w formie wniesionego prawa majątkowego, jakim są udziały w spółce kapitałowej, było równoznaczne z odpłatnym ich zbyciem podlegającym opodatkowaniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. Nie jest zasadnym stanowisko organu, iż przez sam fakt zmiany właściciela rzeczonych praw majątkowych dochodziło do ich odpłatnego zbycia. Odpłatny to taki, za który się płaci. Odpłatność w swojej konstrukcji zakłada otrzymanie czegoś w zamian jako zapłatę, otrzymanie ekwiwalentu. Wniesienie wkładu jest realizacją dyspozycji art. 3 Kodeksu spółek handlowych, zgodnie z którym przez umowę spółki handlowej wspólnicy zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu przez wniesienie wkładów (dążeniem do wspólnego celu w tym przypadku nie będzie zbycie – a właśnie wniesienie). Nie następuje ono w zamian – wniesienie to wykonanie zobowiązania do wniesienia, warunku sine qua non zostania wspólnikiem spółki osobowej. Nieodpłatność wniesienia wkładu potwierdza charakter pojęcia "udziału" w spółce osobowej. W szczególności udział w spółce osobowej nie odpowiada pojęciu udziału w spółkach kapitałowych, jako udziału w kapitale zakładowym. Wspólnicy posiadają jedynie określone w przepisach kodeksu oraz umowie spółki uprawnienia dotyczące majątku spółki. Wniesienie wkładu do spółki osobowej na gruncie Kodeksu spółek handlowych jest czynnością jednostronną wnoszącego wkład, w wyniku dokonania której nie otrzymuje on w zamian odpłatności. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji. Wyrokiem z dnia 13 lutego 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 2419/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił, zaskarżoną interpretację indywidualną Ministra Finansów (organ normatywnie upoważniony – Dyrektor Izby Skarbowej w W.) W ocenie Sądu zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem art. 14d ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm., zwanej dalej w skrócie: - "Ordynacja podatkowa"). Na skutek skargi kasacyjnej wniesionej od powyższego wyroku przez Ministra Finansów Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 25 sierpnia 2010 r., sygn. akt II FSK767/09, uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie wskazując, że w uchylonym wyroku Sąd przyjął błędną wykładnię przepisów art. 14d i art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Na wstępie przypomnieć należy, że we wniosku o wydanie interpretacji Skarżąca wskazała, że posiada udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością i planuje wniesienie przedmiotowych udziałów jako wkładu niepieniężnego do spółki komandytowo-akcyjnej. Na tle takiego stanu faktycznego Skarżąca sformułowała pytanie, czy wniesienie posiadanych udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialności do spółki komandytowo-akcyjnej spowoduje powstanie obowiązku podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych? Zdaniem Skarżącej wniesienie do spółki komandytowo-akcyjnej wkładu niepieniężnego w postaci udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością i objęcie w zamian udziałów w spółce komandytowo, która nie ma osobowości prawnej – nie rodzi obowiązku rozpoznania przychodu z art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.f. Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe twierdząc, że opisana wyżej czynność stanowi w istocie odpłatne zbycie udziałów, generuje przychód z kapitałów pieniężnych o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.f., który podlega opodatkowaniu. W ocenie Sądu stanowisko Ministra Finansów jest nieprawidłowe, a skarga zasługuje na uwzględnienie. Po pierwsze zwrócić należy uwagę, że Skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji odwołała się do normy zawartej w art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.f. Wskazując, iż z literalnego brzmienia tego przepisu wynika, że przychodem z kapitałów pieniężnych jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny Z oczywistego faktu, jakim jest brak osobowości prawnej spółki komanadytowo-akcyjnej, Skarżąca wywodzi brak obowiązku zapłaty podatku od tak otrzymanego przychodu. Tymczasem organ podatkowy dokonał interpretacji prawa podatkowego w oparciu o przepisu art. 17 ust. 1 pkt 6 lit.a u.p.d.f., który to stanowił o przychodzie z kapitałów pieniężnych należnych z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych. Analizując przedstawiony w interpretacji stan faktyczny organ uznał, że pod pojęciem odpłatnego zbycia należy rozumieć każdą formę przeniesienia własności udziałów (akcji) za wynagrodzeniem. Zdaniem organu wniesienie udziałów do spółki osobowej powoduje zmianę właściciela udziałów a wnioskodawcy w zamian za udziały przysługuje wkład w spółce osobowej o określonej wartości, dlatego to zdarzenie, należy interpretować jako odpłatne zbycie udziałów. Stanowisko organu w rozpatrywanej sprawie, co do zasady jest nieprawidłowe. Wskazać należy, że problem wniesienia udziałów do spółki osobowej stał się przedmiotem analizy Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 14 marca 2011 r., sygn. II FPS 8/10, która rozstrzygnęła zagadnienie prawne budzącego poważne wątpliwości: "czy wniesienie przez osobę fizyczną do spółki osobowej (jawnej) wkładu niepieniężnego w postaci udziałów w spółce kapitałowej stanowi odpłatne zbycie tych udziałów o jakim mowa w art. 17 ustęp 1 pkt 6 litera a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych." Naczelny Sąd Administracyjny sformułował tezę, że wniesienie przez osobę fizyczną do spółki osobowej (jawnej) wkładu niepieniężnego w postaci udziałów w spółce kapitałowej (aport) nie stanowi odpłatnego zbycia tych udziałów, o jakim mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a/ ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.). Sąd wskazał, że za przyjęciem takiej tezy przemawia wykładania przepisów prawa uwzględniająca zasady wykładni systemowej, funkcjonalnej i językowej. W pierwszej kolejności Sąd dokonał oceny prawnej czynności wniesienia udziałów w spółce kapitałowej do spółki osobowej analizując wzajemne relacje przepisów art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. i art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a/ u.p.d.o.f. Sąd wskazał, że "wniesienie aportu do spółki osobowej nie jest "zbyciem udziałów", o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a/ u.p.d.o.f. Relacja tego przepisu ustawy do jej art. 17 ust. 1 pkt 9 jest jak lex specialis do lex generali. Jeśli w majątku podatnika pojawia się przychód otrzymany w zamian za wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki, to przychód taki jest opodatkowany tylko wówczas, gdy spółka ta posiada osobowość prawną. Otrzymanie udziałów w spółce osobowej w zamian za wkład niepieniężny jest więc podatkowo obojętne. Tym samym w związku z wniesieniem wkładu do spółki osobowej w drodze aportu nie powstaje przychód, który mógłby być opodatkowany". W ocenie Sądu z uwagi na konstrukcję prawną spółek osobowych nie jest możliwe określenie, co dokładnie jest przychodem osoby fizycznej, wnoszącej aport do spółki. W związku z tym nie można wskazać metody określenia wielkości tegoż przychodu, co jest warunkiem sine qua non określenia związanego z nim – jak twierdzą organy podatkowe i niektóre składy wojewódzkich sądów administracyjnych – zobowiązania podatkowego". Posługując się wykładnią systemową NSA zauważył, że "przepis art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., którego kontekst systemowy należy uwzględnić przy wykładni art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a/ u.p.d.o.f., wskazuje wprost, że (w odróżnieniu od spółek osobowych) w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej przychodem wspólnika jest nominalna wartość udziałów (akcji) objętych w zamian za wkład. Gdyby jednak ustawodawca nie wprowadził powyższego przepisu do u.p.d.o.f., to aport do spółki kapitałowej nie stanowiłby czynności podlegającej opodatkowaniu. W spółce osobowej mamy do czynienia z dwoma podstawowymi rodzajami udziałów, z których żadnego nie należy utożsamiać z udziałami (akcjami) w spółce kapitałowej. Inne zasady obowiązują w spółkach kapitałowych przy przyznawaniu udziałów wspólnikom, udziały te mają też odmienny charakter. Posiadanie udziału w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością uzależnione jest od opłacenia tego udziału. Udział ten stanowi pewną określoną część kapitału zakładowego. Ponadto udziały te podlegają obrotowi i - na co należy zwrócić uwagę — wspólnik może posiadać więcej niż jeden udział. Specyfika spółek osobowych nie pozwala na stwierdzenie, że udział kapitałowy w spółce jawnej tylko w momencie jej tworzenia odpowiada konstrukcji udziałów w spółkach kapitałowych. Udział kapitałowy w spółce jawnej nie stanowi odpowiednika udziału w spółce z o.o. w żadnym stadium bytu spółki (E. Maleszyk, op. cit., s. 48). "Przyjmując więc, że wniesienie przez osobę fizyczną aportu do spółki osobowej jest związane z powstaniem bliżej nieokreślonego przychodu po stronie osoby fizycznej wnoszącej wkład niepieniężny nie można wywieść obowiązku jego opodatkowania ani z art. 17 ust. 1 pkt 9, ani z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a/ u.p.d.o.f., gdyż w drodze wniesienie aportu nie dochodzi do "zbycia udziału" w spółce kapitałowej." Zdaniem Sądu odmienna interpretacja, zakładająca, że wniesienie aportu do spółki osobowej jest "zbyciem udziałów", o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a/ u.p.d.o.f. prowadziłaby do konkluzji, że niepotrzebne w ogóle było ustanawianie odrębnego przepisu kreującego przychód powstały w wyniku wniesienia aportu do spółki kapitałowej. Powyższe wnioski, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wzmacnia analiza zagadnienia "odpłatności" czynności polegającej na wniesieniu do spółki osobowej wkładu niepieniężnego w postaci udziałów w spółce kapitałowej. W ocenie Sądu "wniesienie aportu do spółki jawnej nie powoduje przyrostu majątkowego po stronie wnoszącej go osoby. W zamian za wniesiony aport osoba fizyczna otrzymuje bowiem jedynie udziały. One zaś są surogatem uprawnień nie tylko natury materialnej (nabycie prawa do udziału w zyskach i stratach spółki), ale są wyznacznikiem przede wszystkim praw korporacyjnych, a więc związanych z prowadzeniem spółki i wpływaniem na jej działalność, co wynika z przepisów zawartych w K.s.h., szczególnie w tytule II "Spółki osobowe" tegoż kodeksu (por. S. Sołtysiński, [w:] System Prawa Prywatnego. Prawo spółek osobowych, t. XVI, red. A. Szajkowski, Warszawa 2008, s. 799-800 i powoływana tam literatura; A. Kidyba, Kodeks spółek handlowych. Komentarz, Warszawa 2010, s. 81-82). Stąd, do czasu aż nastąpi zbycie udziału w takiej spółce, dotąd po stronie wspólnika nie nastąpi dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych (por. w tej kwestii wyrok NSA z dnia 22 września 2010 r., sygn. akt II FSK 836/09, publik. http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Aby zaś móc mówić o sytuacji "odpłatnego zbycia", uregulowanej w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a/ u.p.d.o.f., w zamian za świadczenie polegające na wniesieniu aportu, osoba go wnosząca winna otrzymać ekwiwalent świadczenia w postaci zapłaty ceny nabycia. Taka sytuacja miałaby więc miejsce w razie sprzedaży przedmiotu aportu". W przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki osobowej nie występuje pojęcie "ceny", które jest właściwe dla wynagrodzenia z umów sprzedaży. Tym samym przy ewentualnym obliczeniu przychodu, którego źródłem miałoby być wniesienie wkładu do spółki osobowej, nie można zastosować ogólnych zasad dla ustalenia przychodu, które uregulowano w art. 19 u.p.d.o.f. Przepis ten jednoznacznie posiłkuje się pojęciem "ceny". Poszukując odpowiednika ceny w przypadku wniesienia aportu do spółki osobowej można spróbować odwołać się do konstrukcji "udziału w spółce", jak próbują czynić to organy podatkowe i wojewódzkie sądy administracyjne, stojące na stanowisku, że wniesienie aportu przez osobę fizyczną do spółki osobowej rodzi obowiązek podatkowy. Jednakże, jak już wyżej stwierdzono, w przypadku spółki osobowej pojęcie to obejmuje nie tylko uprawnienia majątkowe wspólnika, ale także niemajątkowe. Ustalenie zatem bieżącej wartości rynkowej "udziału w spółce" jako całości w dniu wniesienia wkładu byłoby praktycznie bardzo problematyczne (na co słusznie zwrócono uwagę w literaturze – por.: J. Gałęza, M. Grzymała, op. cit., s. 23). Reasumując dotychczasowe uwagi, Sąd stwierdził, że w zamian za wniesiony aport wnosząca go hipotetyczna osoba fizyczna otrzymuje udziały w spółce. One zaś, mimo, że istotnie posiadają wartość materialną, nie stanowią ceny nabycia. Otrzymując bowiem udziały wspólnik nabywa całokształt praw i obowiązków związanych z uczestnictwem w przedsięwzięciu gospodarczym sformalizowanym w ramach spółki jawnej (por. podobnie o znaczeniu pojęcia "udział spółkowy" w: J. Gałęza, M. Grzymała, op. cit., s. 16-17). Po jego stronie nie pojawia się jednak dochód mogący podlegać opodatkowaniu. Taka generalna sytuacja nie może, w ocenie składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego, zostać skutecznie zakwalifikowana jako spełniająca kryteria przepisów u.p.d.o.f., mówiących o osiągnięciu dochodu lub przychodu z odpłatnego zbycia. Dochodem jest bowiem stan faktyczny polegający na przysporzeniu majątkowym, który w tak zarysowanej sytuacji faktycznej nie zajdzie po stronie osoby fizycznej wskutek wniesienia aportu do spółki jawnej, które na mocy art. 22 § 1 K.s.h. bez wątpienia jest spółką osobową". Dodatkowo swoją argumentację Naczelny Sąd Administracyjny wsparł analizą zmian w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dokonanych art. 1 pkt 11 lit. a/ tiret piąte ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478; dalej: ustawa nowelizująca). Oceniając skutki tej nowelizacji Sąd przyjął, że od dnia 1 stycznia 2011 r. ustawodawca wyeksponował wymiar majątkowy udziałów otrzymywanych w zamian za wkład niepieniężny, co pozostaje w zgodzie z konstatacją, że udział w spółce osobowej posiada także wymiar niemajątkowy – całokształt praw i obowiązków wspólnika (por. pkt 5.5.). Jednocześnie ustawodawca potwierdził, że przychód uzyskany w ten sposób jest zwolniony od podatku, co niweluje problem poszukiwania podstaw prawnych określenia wielkości tego przychodu. Nie można jednak bez naruszenia wymogów konstytucyjnych stwierdzić, że w stanie prawnym sprzed dnia 1 stycznia 2011 r. aport do spółki osobowej był czynnością tworzącą przychód po stronie wnoszącego wkład niepieniężny. Odnosząc powyższe do rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że Skarżąca wskazała, iż ma zamiar wnieść udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością do spółki komandytowo – akcyjnej. W jej ocenie nie powstanie wówczas przychód podlegający opodatkowaniu, albowiem spółka komandytowo – akcyjna nie ma osobowości prawnej i wniesiony do niej wkład niepieniężny nie jest przychodem o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.f. W skardze wniesionej do Sądu Skarżąca polemizując ze stanowiskiem organu odniosła się do treści art. 17 ust. 1 pkt 6 lit a/ i twierdziła, że wniesienie udziału do spółki osobowej nie jest także czynnością odpłatną i nie może być utożsamiane ze zbyciem udziałów. Zarówno Strona, jak i organ zatracili z pola widzenia treść przepisu, który był podstawą prawną stanowiska Strony tj. art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.f. W ocenie Sądu, dla rozstrzygnięcia sprawy znaczenie mają oba przepisy art. 17 ust. 1 pkt 6 a i 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.f. Jak wynika z wyżej omówionej uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2011 r. (sygn. II FPS 8/10) istotne znaczenie dla wykładni w/wym przepisów ma wykładnia systemowa wewnętrzna badająca relacje jednego przepisu z innymi przepisami danego aktu normatywnego. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że art. 17 ust. 1 pkt 9 jest lex generali w stosunku do 17 ust. 1 pkt 6 lit a/, który ma w tym związku charakter lex specialis. Ten wzajemny stosunek obu przepisów, który wywiódł NSA sprawia, że przychody z kapitałów pieniężnych wymienione w przepisie art. 17 u.p.d.f, należy uznać za jakościowo odmienne. A zatem inny charakter muszą mieć przychody z kapitałów pieniężnych będące: • przychodem z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną (art. 17 ust. 1 pky 6 lit a/ u.p.d.f.), • będące nominalną wartością udziałów (akcji) objętych w zamian za wkład niepieniężny w spółce mającej osobowość prawną (art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.f.). Przychody te, jak wynika z uzasadnienia w sprawie II FPS 8/10, mają odrębne źródła pochodzenia. Nie można, zdaniem Sądu, wykładając prawo doprowadzić do takiej sytuacji, by taką samą czynność jaką jest wniesienia wkładu niepieniężnego w zamian za który wnoszący obejmuje udziały (akcje), traktować w spółkach nie mających osobowości prawnej jako "zbycie udziałów", natomiast w spółkach mających osobowość prawną jako "wniesienie wkładu niepieniężnego", skoro przepis szczególny o tym nie stanowi. Oznacza to, że w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, objęcie udziałów (akcji) w spółce, w zamian za wniesienie udziałów w spółce mającej osobowość prawną, nie może być czynnością tożsamą ze zbyciem udziałów. Jeśli zatem w rozpatrywanej sprawie Skarżąca twierdzi, że planuje wnieść, tytułem aportu wkład niepieniężny w postaci udziałów w spółce mającej osobowość prawną i w zamian za to obejmie udziały w spółce komandytowo – akcyjnej, to mając na uwadze wyżej wykazaną relację przepisu art. 17 ust. 1 pkt 6 lit.a/ oraz 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.f., organ nie może uznać tej czynności za "zbycie udziałów". Zgodnie z treścią art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.f. objęcie udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny stanowi przychód z kapitałów pieniężnych i podlega opodatkowaniu tylko wówczas, gdy objęte za aport udziały (akcje) są udziałami w spółce mającej osobowość prawną. Do cech wyróżniających spółkę komandytowo-akcyjną zaliczyć należy: mieszany charakter (osobowo-kapitałowy), możliwość emisji akcji, występowanie organów spółki (walne zgromadzenie, rada nadzorcza), działanie na podstawie statutu oraz brak osobowości prawnej. Zdaniem Sądu, ten brak osobowości prawnej spółki komandytowo – akcyjnej powoduje, że objęcie udziałów (akcji) w takiej Spółce, w zamian za wkład niepieniężny, nie generuje po stronie wnoszącego wkład, przychodu z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.f. Omawiana czynność nie może być także uznana za przychód z odpłatnego zbycia udziałów z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit a/ u.p.d.f., albowiem w świetle wykładni systemowej, czynność taką obejmuje tylko norma art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.f. Reasumując należy stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie organ dokonał błędnej wykładni przepisów prawa podatkowego i niesłusznie uznał stanowisko Strony za nieprawidłowe. Przy ponownym rozpoznaniu sporawy organ winien mieć na uwadze wykładnię prawa dokonaną przez Sąd. Mając powyższe na uwadze, Sąd uwzględnił skargę i na podstawie art. 146 § 1 oraz 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. nr 153 poz. 1270 z zm.) dalej "p.p.s.a.", orzekł jak w sentencji. Sąd zasądził na rzecz Skarżącej koszty postępowania sądowego, zgodnie z art. 200 p.p.s.a., w związku z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. w kwocie równej wysokości uiszczonego przez nią wpisu sądowego oraz kosztom zastępstwa procesowego określonym w § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy z urzędu (Dz.U. Nr 212, poz. 2075).