III SA/Wa 220/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędziowie Sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska (sprawozdawca), Sędzia WSA Grzegorz Nowecki, Protokolant referent stażysta Agata Zdunek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 listopada 2012 r. sprawy ze skargi H. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2011 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania w podatku od spadku darowizn oddala skargę Zaskarżoną decyzją z dnia [...] listopada 2011r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu odwołania H. W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] lipca 2011r.ustalajac Skarżącej zobowiązanie w podatku od spadków i darowizn. Stan faktyczny przedstawia się następująco: Postanowieniem Sądu Rejonowego w P. [...] Wydział Cywilny sygn. akt [...] z dnia 17 grudnia 2010 r. spadek po zmarłym F. W. na podstawie ustawy nabyli: żona H. W. oraz dzieci E. W. i H. W.(w sprawie: "Skarżąca") po 1/3 części każde z nich. W dniu 14 kwietnia 2011 r. spadkobiercy złożyli zeznanie podatkowe SD-3 o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych wraz z załącznikami SD-3/A, w którym jako masę spadkową wskazali: ½ część nieruchomości zabudowanej o powierzchni gruntu 2400 m² położonej w W. gm. G. o wartości 120 000 zł (w tym wartość ½ część budynku mieszkalnego o pow. 25 m² - 27 000 zł oraz wartość budynku gospodarczego - 3 000 zł). Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. przyjmując za podstawę opodatkowania wartości wskazane przez spadkobierców w zeznaniu podatkowym, wskazana wyżej decyzją ustalił Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego od nabytego udziału w kwocie 1.509, 00 zł. W odwołaniu Skarżąca wniosła o uchylenie przedmiotowej decyzji, zwolnienie z podatku oraz zwrot kwoty uiszczonego zobowiązania podatkowego. Skarżąca zarzuciła decyzji naruszenie art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j.: Dz.U. z 2004 r. Nr 142., poz. 1514 ze zm. dalej: u.p.s.d.). Zdaniem Skarżącej spełniła ona wszystkie warunki uprawniające do skorzystania ze zwolnienia wynikającego z powołanego wyżej artykułu tj. należy do kręgu osób zaliczanych do członków najbliższej rodziny (jest córką zmarłego), zeznanie podatkowe złożyła w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego, tj. uprawomocnienia się postanowienia sądu stwierdzającego nabycie spadku po w/w zmarłym. W ocenie Skarżącej powstanie obowiązku podatkowego zgodnie z art. 6 ust. 4 u.ps.d. w dniu uprawomocnienia się orzeczenia sądu, tj. 8 stycznia 2011r. (nabycie nie zostało wcześniej zgłoszone do opodatkowania) i złożenie zeznania podatkowego 14 kwietnia 2011r. powoduje konieczność zastosowania zwolnienia od podatku. Natomiast nieuwzględnienie treści art. 6 ust. 4 ustawy oraz uchwały Sądu Najwyższego z dnia 21 marca 1991 r. III AZP 14/90 (OSNC 1992/3/33) spowodowałoby "konieczność uwzględnienia terminów przedawnienia obowiązku podatkowego, ponieważ gdyby nabycie spadku nie zostało stwierdzone postanowieniem sądu obowiązek podatkowy uległ by przedawnieniu. Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił argumentacji strony odwołującej się, uznając za prawidłowe rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor stwierdził, że zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1) u.p.s.d., opodatkowaniu podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem m.in. spadku. Natomiast z art. 6 ust. 1 pkt 1) stanowi, że obowiązek podatkowy powstaje przy nabyciu w drodze dziedziczenia z chwilą przyjęcia spadku. Natomiast w myśl art. 6 ust. 4 u.p.s.d. jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma; jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia. Organ odwoławczy wyjaśnił, że z uwagi na to, że przepisy u.p.s.d. nie zawierają definicji "nabycia spadku", to w tej kwestii zastosowanie mają przepisy kodeksu cywilnego. Stosownie do art. 925 ustawy z dnia 23.04.1964r. Kodeks Cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm., dalej k.c), spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku, a spadek otwiera się z chwila śmierci spadkodawcy (art.924 k.c.). Nabycie spadku następuje automatycznie, z mocy ustawy. Od chwili otwarcia spadku spadkobierca może samodzielnie objąć spadek we władanie. Orzeczenie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku nie tworzy również nowego stanu prawnego, a tylko dokumentuje fakt, że dane osoby są spadkobiercami (art. 1025 § 1 k.c) i ma znaczenie jedynie deklaratoryjne - potwierdza prawnie zaistniałe fakty. Ponadto w dniu uprawomocnienia się postanowienia stwierdzającego nabycie spadku powstaje dla spadkobierców obowiązek podatkowy. Z akt sprawy bezspornie wynika, że spadkodawca F. W. zmarł 7 września 1991r. Tak więc w myśl powołanych przepisów k.c., nabycie spadku nastąpiło w tym dniu. W tym czasie nie obowiązywał jednak przepis art. 4a u.p.s.d., który wprowadzał zwolnienie od podatku nabycie własności rzeczy i praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, pasierba, rodzeństwa, ojczyma i macochę. Przepis ten został wprowadzony ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, która zgodnie z art. 5 weszła w życie z dniem 1 stycznia 2007 r. Stosownie do postanowień art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej, do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem jej wejścia w życie, stosuje się przepisy u.p.s.d. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006r. Z przytoczonego przepisu wynika zatem, iż do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem 1 stycznia 2007 r. stosuje się przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn obowiązujące przed tą datą. Natomiast załączone do akt sprawy postanowienie sądu z dnia 17 grudnia 2010r. stwierdzające nabycie spadku po zmarłym F. W. potwierdziło jedynie fakt, że Skarżąca należy do kręgu spadkobierców ustawowych oraz pozwoliło określić moment powstania obowiązku podatkowego uregulowany w art. 6 ust. 4 u.p.s.d., który w rozpatrywanej sprawie powstał w dniu 8 stycznia 2011r., tj. w chwili uprawomocnienia się postanowienia sądu. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej w W. wyjaśnił, że twierdzenie Skarżącej, że "nieuwzględnienie treści uchwały Sądu Najwyższego i literalnego brzmienia art. 6 ust. 4 u.p.s.d., powodowałoby konieczność uwzględnienia terminów przedawnienia obowiązku podatkowego" nie ma wpływu na rozstrzygnięcie w sprawie, ponieważ ani Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. ani Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie zakwestionował poprawności zastosowania art. 6 ust. 4 ustawy. Organy podatkowe zgodziły się z opinią Skarżącej, że obowiązek podatkowy powstał w 8 stycznia 2011 r. (w chwili uprawomocnienia się orzeczenia sądu). Natomiast Uchwała Sądu Najwyższego z dnia 21.03.1990r., na którą powołuje się Skarżąca w odwołaniu, dotyczy niezastosowania przepisu art. 6 ust.4 ustawy w stosunku do darowizn, co do których w dniu 11 sierpnia 1983 r., na skutek upływu 5-letniego terminu przedawnienia ustanowionego w art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (Dz. U. Nr 27, poz. 111 ze zm.) organ podatkowy nie mógł wydać decyzji w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji, Skarżąca zarzuciła: naruszenie: art. 1ust. 1 pkt,1 art. 6 ust. 4, art. 8 i 9 ust. 1 pkt.1, art. 14 i 15 ust. 1 u.p.s.d. w związku z art. 68 § 1 i § 2 pkt. 1 oraz art. 99 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 200 r. Nr 8 r., poz. 60 ze zm., dalej: "O.p." ), a także naruszenie art. 187 § 1 O.p. Zdaniem Skarżącej organy podatkowe nie uwzględniły zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego mimo, iż " obowiązek podatkowy zgodnie z treścią art. 21 § 1 O.p. stał się zobowiązaniem podatkowym 7 marca 1992 r. i od tej daty stosownie do art. 8 O.p. rozpoczął bieg terminu przedawnienia" Przedmiotowe zobowiązanie nie mogło ulec odnowieniu wskutek orzeczenia Sądu, ponieważ wygasło z powodu przedawnienia, przed wydaniem tego orzeczenia. Samo zaś orzeczenie Sądu o stwierdzenie nabycia spadku nie tworzy nowego stanu prawnego, a tylko dokumentuje fakt, że dane osoby są spadkobiercami ustawowymi. Skarżąca utrzymywała również, że w sprawie znajduje zastosowanie uchwała 7 sędziów Sądu Najwyższego z dnia 21 marca 1990 r. III AZP 14/90. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia zasadności zastosowania art. 4a oraz art. 6 ust 1 i 4 u.p.s.d. w powiązaniu z kwestią przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie w podatku od spadków i darowizn oraz przedawnienia zobowiązań podatkowych Skarżącej w tym zakresie. Na wstępie wyjaśnić należy, że zobowiązania w podatku od spadków i darowizn powstają na skutek wydania decyzji konstytutywnej, z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania – art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. W myśl § 2 ww. artykułu, jeżeli podatnik: 1) nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego, 2) w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w § 1, nie powstaje, pod warunkiem, że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Można zatem przyjąć, że w § 1 przyjęto, jako zasadę, termin 3 lat na wydanie przez organ podatkowy decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, a w § 2, na zasadzie wyjątku, uregulowano dwie sytuacje, w których termin ten jest dłuższy i wynosi 5 lat. Jedną z tych sytuacji jest uchybienie obowiązkowi złożenia deklaracji z zachowaniem terminu określonego przepisami prawa podatkowego. Taki obowiązek ciąży m.in. na podatnikach podatku od spadków i darowizn. Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. przy nabyciu w drodze dziedziczenia obowiązek podatkowy powstaje z chwilą przyjęcia spadku. Jednakże, jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma; jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia (zdanie pierwsze art. 6 ust. 4 u.p.s.d.). Art. 6 ust. 4 u.p.s.d. dotyczy odnowienia momentu powstania obowiązku podatkowego w sytuacji nabycia rzeczy lub praw majątkowych niezgłoszonych do opodatkowania. Jednocześnie podkreślić należy, że w przypadku spadkobrania pismem stwierdzającym nabycie, o którym mowa w tym przepisie jest orzeczenie sądu lub notarialny akt poświadczenia dziedziczenia. Albowiem zgodnie z art.1025 § 2 Kc "Domniemywa się, że osoba, która uzyskała stwierdzenie nabycia spadku albo poświadczenie dziedziczenia, jest spadkobiercą". Organ podatkowy dokonał prawidłowej wykładni tego przepisu, jak również prawidłowo odniósł go do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację. Po pierwsze - wbrew odmiennym wywodom skargi, przedawnienie prawa do wydania decyzji konstytutywnej, nie wiąże się z wygaśnięciem obowiązku podatkowego, bowiem takiej konstrukcji prawnej ustawodawca nie przewidział, ani w ustawie o zobowiązaniach podatkowych, ani w ustawie Ordynacja podatkowa. Otóż zgodnie z art. 4 Ordynacji podatkowej "obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach". W ustawie o podatku od spadków i darowizn "zdarzeniem wywołującym obowiązek podatkowy jest nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych (art. 1 ust. 1 pkt 1 – 6 i ust. 2 u.p.s.d..) m.in. tytułem spadkobrania". W rozpoznawanej sprawie nabycie spadku nastąpiło w 1991r. Zgodnie zaś zobowiązującym wówczas art. 7 ust.1 i ustawy o zobowiązaniach podatkowych "Nie można wydać decyzji w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, jeżeli od końca roku podatkowego, w którym powstał obowiązek podatkowy, upłynęły 3 lata, a w wypadku, gdy podatnik nie zgłosił obowiązku podatkowego lub nie złożył zeznania, mimo że był do tego zobowiązany (a tak było w rozpoznawanej sprawie), albo biorąc udział w postępowaniu nie ujawnił wszystkich źródeł przychodów lub całego majątku niezbędnych do ustalenia wysokości danego zobowiązania podatkowego, a także gdy następuje opodatkowanie dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów - 5 lat. Jeżeli ustalenie podstawy opodatkowania i wysokości podatku związane jest z rozstrzygnięciem zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd, bieg terminu przedawnienia ulega zawieszeniu do dnia, w którym decyzja tego organu stała się ostateczna, a gdy chodzi o orzeczenie sądu - do dnia uprawomocnienia się tego orzeczenia, nie dłużej jednak niż przez 12 miesięcy." Z obu tych uregulowań wynika tylko to, że wygasło nie zobowiązanie podatkowe (bo to powstanie dopiero po doręczeniu decyzji wymiarowej), a tylko wygasła w istocie rzeczy (i to nie bezpowrotnie) kompetencja organu podatkowego do ustalenia (ukształtowania) wysokości tego zobowiązania. Wprawdzie dostrzec należy, że treść obecnego art. 68 § 1 i 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej mówi o "nie powstaniu zobowiązania podatkowego", a art. 7 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, o "nie możności wydania decyzji w sprawie ustalenia zobowiązania podatnego", to jednak nie można, zdaniem sądu rozpoznającego niniejszą sprawę, nie dostrzec, że w istocie są to przepisy postępowania, a nie prawa materialnego i co więcej nie wynika z nich, by upływ terminu przedawnienia powodował skutek w postaci wygaśnięcia obowiązku podatkowego. Przepisy te nie mówią przecież o "niepowstaniu obowiązku podatkowego", ale o "niepowstaniu zobowiązania podatkowego". Brak możliwości przekształcenia się obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe, np. z powodu przedawnienia prawa do wydania decyzji konstytutywnej nie oznacza, że ten obowiązek wygasł, tak jak wygasa przedawnione zobowiązanie podatkowe. Po drugie - skoro powstanie obowiązku podatkowego musi wynikać z ustawy, to również jego wygaśnięcie musi być regulowane ustawą. Braku stosownej regulacji w prawie podatkowym, co do wygaśnięcia obowiązku podatkowego, nie można zastępować domniemaniem, że ten obowiązek wygasł, skoro przedawniło się prawo do wydania takiej decyzji. Po trzecie - zobowiązanie podatkowe jest konsekwencją obowiązku podatkowego -..."wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia".... Zdaniem Sądu z porównania ust. 4 i ust. 1 pkt 1 art. 6 u.p.s.d. wynika oczywisty wniosek, że niezależnie od tego, jaki okres upłynął od przyjęcia spadku, tj. pierwotnej daty powstania obowiązku podatkowego wynikającego z dziedziczenia, jeżeli spadkobierca tego obowiązku nie wykonał, dochodzi do nowego stanu prawnego, gdy nabycie spadku zostanie potwierdzone pismem, czy to postanowieniem sądu stwierdzającym nabycie spadku, czy to notarialnym aktem poświadczenia dziedziczenia. W dacie uprawomocnienia się orzeczenia sądu bądź w dacie sporządzenia notarialnego aktu poświadczenia dziedziczenia odnawia się obowiązek podatkowy, a termin do wydania decyzji wymiarowej liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym odnowił się ten obowiązek (art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej). Wykładnia językowa i systemowa zewnętrzna pozwala na stwierdzenie, że przepis art. 6 ust. 4 u.p.s.d. ma charakter materialnoprawny. W istocie bowiem przyjęta przez ustawodawcę konstrukcja "jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma; jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia" wywołuje skutek materialnoprawny i to dwojakiego rodzaju: 1) określa datę konsekwencji prawno -podatkowych w zakresie obowiązku podatkowego, który jakkolwiek powstał wcześniej, to jednak "uzewnętrzniony" zostanie w stanie prawnym obowiązującym w dacie uprawomocnienia się postanowienia sądu oraz 2) początek biegu terminu do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. W tym względzie podzielić należy pogląd wyrażony w wyroku NSA z 8 sierpnia 2007 r. sygn. II FSK 921/06 i z 21 kwietnia 2011 r. sygn. II FSK 2178/09, że art. 6 ust. 4 u.p.s.d. w zakresie wyznaczonym jego hipotezą stanowi całościową i odrębną od innych, wynikających z art. 6 tejże ustawy, regulację prawną momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn, od którego rozpoczyna bieg termin przedawnienia prawa do wydania decyzji o ustaleniu wysokości zobowiązania podatkowego w wymienionym przedmiocie. Reasumując w sprawie niniejszej nie budzi wątpliwości, że obowiązek podatkowy w podatku od spadków i darowizn z tytułu spadku powstał w chwili przyjęcia spadku. Ponieważ obowiązek ten nie został zgłoszony do opodatkowania, zastosowanie znajdzie przepis art. 6 ust. 4 u.p.s.d. w stanie prawnym obowiązującym w dacie uprawomocnienia się postanowienia sądu rejonowego. Przepis ten określa odnowiony, czy też ponowny moment powstania obowiązku podatkowego. W niniejszej sprawie nie przedawniło się również zobowiązanie podatkowe ponieważ wcześniej nie istniała decyzja konstytutywna. Decyzja ustalająca wysokość zobowiązania podatkowego została doręczona Skarżącej 18 sierpnia 2011 r. i to wówczas powstało zobowiązanie podatkowe. Zgodnie natomiast z art. 68 § 2 pkt 1 O.p., zobowiązanie podatkowe nie powstałoby, pod warunkiem, że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania zostałaby doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Sytuacja taka nie zaistniała w niniejszej sprawie. Jednocześnie Sąd zauważa, że powoływana przez Skarżącą uchwała 7 sędziów Sądu Najwyższego z dnia 21 marca 1991 r. III AZP 14/90 nie znajduje zastosowania w niniejszej sprawie. Istotnie w tezie uchwały Sąd Najwyższy odwołał się do art. 6 ust. 4 u.p.s.d. Jednakże już z uzasadnienia faktycznego uchwały wynika, że przedmiotem analizy Sądu jest treść art. 6 ust. 4 zdanie 2 ustawy z 1983 roku, wprowadzającego do systemu prawnego nowe uregulowanie przewidujące kolejny, trzeci moment powstania obowiązku podatkowego w przypadku darowizny, oprócz momentu złożenia oświadczenia co do darowizny lub jej dokonania, oraz stwierdzenia pismem – to jest moment powołania się na darowiznę przed organem podatkowym. W dalszej części uzasadnienia Sąd Najwyższy wskazał, że ten trzeci sposób powstania obowiązku podatkowego nie może zostać uznany za tożsamy z punktu widzenia źródeł powstania obowiązku podatkowego ze : - złożeniem oświadczenia woli co do darowizny we właściwej formie, a w razie zawarcia umowy bez przewidzianej formy, ze spełnienie przyrzeczonego świadczenia. - stwierdzeniem nabycia rzeczy lub prawa w drodze darowizny pismem lub orzeczeniem sądu. Właśnie z uwagi na niemożność utożsamienia trzeciego źródła powstania obowiązku podatkowego (odnoszącego się zresztą wyłącznie do darowizny) i wprowadzonego do systemu prawnego dopiero ustawą z 1983 roku, Sąd Najwyższy uznał, że nie byłoby zasadne, z uwagi na bezpieczeństwo prawne obywateli, stosowanie zapisu art. 6 ust. 4 zdanie 2 ustawy z 1983 roku do darowizn, co do których prawo do wydania decyzji uległo przedawnieniu przed wejściem w życie ustawy z 1983 roku. Nie można jednak stanowiska tego rozszerzać na źródła powstania obowiązku podatkowego w podatku od spadków, wskazanego w art. 6 ust. 1 pkt 1 i 6 ust. 4 zdanie 1 u.p.s.d. z uwagi na fakt, że analogiczna regulacja, obowiązywała od 1947 roku ( por. art. 6 ust.2 dekretu o podatku od nabycia praw majątkowych, Dz. U. z 1951r. Nr9, poz. 74 ze zm.). i nie można mówić o "zaskakiwaniu nią obywateli". Inaczej mówiąc w przedmiotowej uchwale chodziło o moment powstania obowiązku podatkowego w przypadku darowizn, a nie spadków. Przyznać również należy rację Dyrektorowi Izby Skarbowej w kwestii wykładni zastosowania art. 4a u.p.s.d. Przepis ten, z pewnymi zastrzeżeniami, zwalnia od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę. Z akt sprawy bezspornie wynika, że spadkodawca F. W zmarł w dniu 7 września 1991r. Tak więc w myśl powołanych już wyżej przepisów k.c., nabycie spadku nastąpiło w tym dniu. W tym czasie nie obowiązywał jednak przepis art. 4a u.p.s.d. Przepis ten został wprowadzony ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, która zgodnie z art. 5 weszła w życie z dniem 1 stycznia 2007 r. Stosownie do postanowień art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej, do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem jej wejścia w życie, stosuje się przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006r. Z przytoczonego przepisu wynika zatem, że do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem 1 stycznia 2007 r. stosuje się przepisy u.p.s.d obowiązujące przed tą datą. Natomiast załączone do akt sprawy postanowienie sądu z dnia 17 grudnia 2010r. stwierdzające nabycie spadku po zmarłym F. W. – jak słusznie stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej potwierdziło jedynie fakt, że Skarżąca należy do kręgu spadkobierców ustawowych oraz pozwoliło określić moment powstania obowiązku podatkowego uregulowany w art. 6 ust. 4 u.p.s.d. W kontekście przedstawionej wyżej argumentacji bez znaczenia w sprawie pozostaje zarzut naruszenia art. 99 O.p. Sąd nie stwierdził, aby zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem prawa. W tym stanie rzeczy Sąd skargę oddalił na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270).