III SA/Wa 2202/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Krawczak, Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Marika Krawczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 kwietnia 2012 r. sprawy ze skargi M. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2011 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania odwoławczego oddala skargę Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. (dalej: "NUS" lub "organ I instancji") decyzją z [...] grudnia 2010 r. określił M.T. (dalej: "Skarżąca") przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w wysokości 226.092,00 zł i przybliżoną kwotę zobowiązania z tytułu odsetek za zwłokę w zapłacie ww. zobowiązania liczonych od 2 maja 2005 r. do 16 grudnia 2010 r. w wysokości 149.818,47 zł oraz dokonał zabezpieczenia ww. zobowiązań podatkowych na następujących składnikach majątkowych - rachunkach bankowych: [...] [...] O w W. oraz [...] [...] O w W. i własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego Nr [...] przy ul. M. [...] w W. , dla którego założono księgę wieczystą o Nr [...] w łącznej kwocie 375.910.47 zł. Na wstępie uzasadnienia decyzji NUS zauważył, że zgodnie z art. 33 § 1 i § 2 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.) dalej: "O.p." zobowiązanie podatkowe może być zabezpieczone na majątku podatnika, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, jeżeli z dowodów zgromadzonych w postępowaniu wynika uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publiczno-prawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mają utrudnić lub udaremnić egzekucję. Organ I instancji stwierdził, iż w związku z prowadzonym postępowaniem podatkowym wszczętym postanowieniem NUS z dnia [...] listopada 2010 r. w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. zaszła konieczność dokonania zabezpieczenia z uwagi uzasadnioną na obawę, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Wskazał, że w toku przeprowadzonej kontroli podatkowej ustalono iż, Skarżąca dokonała w 2004 r. czterech transakcji sprzedaży lokali mieszkalnych znajdujących się w W. , przy ul. W. [...] . Jednocześnie w ww. okresie Skarżąca nie dokonała zgłoszenia działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami i nie deklarowała dochodów z tego tytułu. NUS wskazał następnie, że w 2004 r. Skarżąca prowadziła działalność gospodarczą w zakresie wynajmu nieruchomości - między innymi lokali mieszkalnych znajdujących się w budynku położonym w W. przy ul. W. [...]. Organ I instancji podkreślił, że ilość i charakter dokonanych w 2004 r. transakcji sprzedaży nieruchomości potwierdziła, że działalność prowadzona przez Skarżącą odpowiada ustawowej definicji działalności gospodarczej, zarówno w myśl art. 5a ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1991 Nr 80, poz. 350), jak i zgodnie z art. 3 pkt 9 O.p., w brzmieniu obowiązującym w 2004 r., gdyż była prowadzona w sposób zorganizowany i ciągły oraz we własnym imieniu i na własny rachunek. Reasumując, organ I instancji podkreślił, że w stosunku do zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r., termin przedawnienia upływał w dniu 31 grudnia 2010 r. Wskazał, że z uwagi na ten fakt oraz wysokość dokonanych ustaleń w zakresie uszczuplenia w podatku zaistniała uzasadniona obawa, że przedmiotowe zobowiązanie nie zostanie wykonane przez Skarżącą. Od powyższej decyzji NUS pełnomocnik Skarżącej złożył odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w W. (dalej: "DIS" lub "organ odwoławczy"), zaskarżając ją w całości oraz wnosząc o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania w sprawie. Decyzji zarzucił: - naruszenie przepisu art. 33 § 1 O.p., poprzez uznanie, iż w stanie faktycznym niniejszej sprawy zachodzą przesłanki uzasadniające zastosowanie przez organ podatkowy zabezpieczenia zobowiązania podatkowego, o których mowa we wskazanym przepisie, a mianowicie przez przyjęcie, iż w stanie faktycznym niniejszej sprawy zachodzi obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, - naruszenie przepisu art. 33 § 4 pkt 2 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 O.p., poprzez brak właściwego uzasadnienia zaskarżonej decyzji o zabezpieczeniu, określającej przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, tj. poprzez brak wskazania przez organ podatkowy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji danych, na podstawie których została określona przybliżona wysokość zobowiązania podatkowego. Uzasadniając odwołanie, pełnomocnik Skarżącej podkreślił, że Skarżąca nigdy nie podejmowała działań, które mogłyby być zakwalifikowane przez organ podatkowy, jako trwałe nieuiszczanie zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogłyby utrudnić lub udaremnić egzekucję, jak również nie podejmowała żadnych innych działań, które w mogłyby wywołać uzasadnioną obawę niewykonania zobowiązania podatkowego. W czasie trwania postępowania odwoławczego prowadzonego przez DIS, organ I instancji wydał [...] maja 2011 r. decyzję określającą M. T. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie 270.843.00 zł w miejsce wykazanego w zeznaniu PIT-36L za 2004 r. w kwocie 0,00 zł. Tym samym decyzja NUS z [...] grudnia 2010 r. o zabezpieczeniu zobowiązania wygasła z mocy prawa. DIS decyzją z dnia [...] maja 2011 r. umorzył postępowanie odwoławcze od decyzji NUS z [...] grudnia 2010 r. W uzasadnieniu podkreślił, że z uwagi na treść art. 33a § 1 pkt 2 O.p. decyzja o zabezpieczeniu wygasa z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Wskazał, że wygaśnięcie decyzji ma ten skutek, iż przestaje ona istnieć w obrocie prawnym oraz powoduje, że postępowanie odwoławcze jest bezprzedmiotowe i należy je umorzyć, na uzasadnienie czego powołał orzecznictwo sądów administracyjnych - wyrok NSA z 14 grudnia 2000 r. sygn. akt III SA 7499/98, wyrok NSA z 10 października 2002 r. sygn. akt I SA/Łd 51/01, wyrok WSA z dnia 12 czerwca 2008 r. I SA/Go 375/08. Zauważył ponadto, że w obowiązującym stanie prawnym brak jest przepisu prawa pozytywnego, który przyznawałby organowi odwoławczemu kompetencje do orzekania w przedmiocie decyzji, która wygasła. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy DIS wskazał, że organ I instancji wydał [...] maja 2011 r. decyzję określającą M. T. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. Podkreślił, że z dniem doręczenia Skarżącej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego – 20 maja 2011 r. decyzja NUS z [...] grudnia 2010 r. wygasła z mocy prawa. Stwierdził zatem, że postępowanie odwoławcze od decyzji NUS z [...] grudnia 2010 r. stało się bezprzedmiotowe z uwagi na brak przedmiotu zaskarżenia i podlega umorzeniu zgodnie z art. 233 § 1 pkt 3 O.p. Na powyższą decyzję organu odwoławczego M. T. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o jej uchylenie w całości i poprzedzającej ją decyzji NUS z [...] grudnia 2010 r. oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Decyzji zarzuciła: 1. naruszenie przepisu art. 233 § 1 pkt 3 w zw. z art. 208 § 1 w zw. z art. 33a § 1 pkt 2 O.p. poprzez błędne przyjęcie przez organ wyższego stopnia, iż wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu stosownie do przepisu art. 33a § 1 pkt 2 O.p. uzasadniało umorzenie postępowania odwoławczego w sprawie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego jako bezprzedmiotowego; 2. naruszenie przepisu art. 127 O.p. w zw. z art. 78 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez bezpodstawne umorzenie przez organ wyższego stopnia postępowania odwoławczego, co w konsekwencji doprowadziło do bezzasadnego pozbawienia strony merytorycznej instancyjnej kontroli decyzji NUS z [...] grudnia 2010 r. zaskarżonej odwołaniem z dnia [...] stycznia 2011 r., będącej dla Skarżącej źródłem niezwykle uciążliwych dolegliwości natury finansowej, w sytuacji gdy wskutek wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu faktycznie odpadła podstawa prawna ich zastosowania. W uzasadnieniu Skarżąca podniosła, że na podstawie wygasłej decyzji o zabezpieczeniu wydane zostało zarządzenie zabezpieczenia (w tej samej dacie), na podstawie którego z kolei została wpisana hipoteka przymusowa na nieruchomości stanowiącej składnik majątku Skarżącej i zostały również dokonane zajęcia dwóch rachunków bakowych. Wskazała, że zarówno decyzja o zabezpieczeniu i wydane na jej podstawie zarządzenie zabezpieczenia i będący ich konsekwencją wpis hipoteki przymusowej stanowią ciąg merytorycznie ze sobą powiązanych czynności, których zasadność musi być oceniana mając za punkt wyjścia takiej oceny zdarzenie pierwotne, a zatem decyzję o zabezpieczeniu, która uległa wygaśnięciu. Stwierdziła, że doręczenie tzw. "decyzji wymiarowej" powodowało wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu, jednak w mocy pozostawały nadal skutki bezzasadnej, wygasłej decyzji w postaci m.in. zabezpieczenia hipotecznego. Podkreśliła, że mimo wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu, kontrola merytoryczna organu wyższego stopnia była nadal konieczna z uwagi na pozostające w obrocie skutki zastosowanego zabezpieczenia. Zauważyła ponadto, że wskutek błędnej decyzji umarzającej postępowanie odwoławcze organ wyższego stopnia bezzasadnie uchylił się od koniecznych do przeprowadzenia działań kontrolnych wobec istniejących nadal w obrocie skutków wygasłej decyzji o zabezpieczeniu. Wskutek tego pozostające w mocy skutki bezzasadnego zabezpieczenia zostały wyjęte spod instancyjnej kontroli, wbrew przepisowi art. 127 O.p., zgodnie z którym postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. Na potwierdzenie swojego stanowiska Skarżąca powołała wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 listopada 2002 r. sygn. akt III SA 820/2001 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 4 czerwca 2004 r. sygn. akt SA/Bd 2756/03. Wskazała końcowo, że postanowieniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 stycznia 2011 r. sygn. akt I FSK 2053/09 powyższa kwestia została przedstawiona do rozpatrzenia przez skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego jako zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości w orzecznictwie sądów administracyjnych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i powtórzył przedstawioną tam argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: W świetle przepisów art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - realizowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności). W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), dalej: "P.p.s.a." lub stwierdzenia nieważności zgodnie z art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. Z kolei stosownie do treści art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę, analizowaną według powyższych kryteriów należało oddalić, gdyż wydana przez organ decyzja jest wyrazem prawidłowo dokonanej subsumpcji przepisów prawa, na tle bezspornego stanu faktycznego. Przedmiotem rozpoznania w niniejszej sprawie jest decyzja umarzająca postępowanie odwoławcze w sprawie zabezpieczenia na majątku podatnika z powodu wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Na wstępie Sąd stwierdził, że jak wskazano powyżej, kontrola działalności administracji publicznej realizowana jest pod względem zgodności decyzji z prawem (legalności). Zaskarżona decyzja ma natomiast charakter czysto procesowy. Jest konsekwencją zaistniałego stanu prawnego, który determinował rozstrzygnięcie organu, nie dając w tym zakresie możliwości wydania innego rozstrzygnięcia aniżeli to, które w sprawie zapadło. DIS wskazał, że przez wygaśnięcie decyzji należało rozumieć stan, w którym w obrocie prawnym nie ma już decyzji, tym samym środek zaskarżenia złożony od takiej decyzji, choćby w czasie, w którym ona jeszcze funkcjonowała, nie może zostać rozpoznany. Organ odwoławczy rozpoznając bowiem taki środek obowiązany jest odnieść się do przedmiotu zaskarżenia, co jest niemożliwe w sytuacji, gdy tego przedmiotu nie ma. W ocenie organu takie postępowania staje się bezprzedmiotowe i z tej przyczyny podlega umorzeniu. Z tą bezprzedmiotowością nie zgodziła się natomiast Skarżąca, która wskazała, że jeżeli strona domaga się rozstrzygnięcia organu, opierając się na obowiązujących przepisach prawa materialnego to nie można mówić o bezprzedmiotowości. Wskazać należy w tym miejscu, że zgodnie z art. 33a § 1 O.p. decyzja o zabezpieczeniu wygasa w trzech przypadkach: a) po upływie czternastu dni od dnia doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego; b) z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego; c) z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zwrotu podatku. Stwierdzić trzeba więc, że byt prawny decyzji o zabezpieczeniu uzależniony jest od wydania i doręczenia stronie decyzji rozstrzygającej sprawę podatkową, gdyż z momentem jej doręczenia, ta pierwsza staje się bezprzedmiotowa. Oczywistym jest, bowiem, że istotą zabezpieczenia, jest zapewnienie ściągalności zobowiązania podatkowego przed terminem jego płatności. Natomiast z chwilą wydania decyzji określającej to zobowiązanie podatkowe, zabezpieczenie majątku podatnika staje się zbędne. Stąd też skutkiem bezprzedmiotowości decyzji o zabezpieczeniu jest jej wygaśnięcie z mocy prawa, na podstawie wskazanego wyżej art. 33a § 1 O.p. Skarżąca uzasadniając skargę podkreśliła m. in., że postanowieniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 stycznia 2011 r. sygn. akt I FSK 2053/09 kwestia umorzenia postępowania odwoławczego w sprawie zabezpieczenia na majątku podatnika z powodu wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego została przedstawiona do rozpatrzenia przez skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego jako zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości w orzecznictwie sądów administracyjnych. Należy więc wskazać, że uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego składu 7 sędziów z 24 października 2011 r. sygn. akt I FPS 1/11 stwierdzono, że: "Wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu na podstawie art. 33a § 1 pkt 2 i 3 Ordynacji podatkowej powoduje bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego dotyczącego tej decyzji i konieczność zastosowania art. 233 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej". W uzasadnieniu uchwały NSA wskazał, że za uznaniem, iż wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu na podstawie art. 33a § 1 pkt 2 i 3 O.p. powoduje bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego dotyczącego tej decyzji i konieczność zastosowania art. 233 § 1 pkt 3 O.p., przemawia przede wszystkim okoliczność, że w sytuacji, gdy nie ma już przedmiotu zaskarżenia, gdyż decyzja o zabezpieczeniu wygasła z mocy prawa ze względu na treść art. 33a § 1 pkt 2 i 3 O.p. z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, czy też wysokości zwrotu, to organ odwoławczy może jedynie umorzyć postępowanie odwoławcze. Należy również zauważyć, że pogląd przedstawiony w powyższej uchwale jest ugruntowany także w piśmiennictwie. Wskazywane jest, że jednym ze skutków wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu jest niemożność rozpoznania odwołania od tej decyzji (tak: R. Mastalski Ordynacja podatkowa – Komentarz 2010, Unimex, s. 238). Z kolei B. Dauter podkreśla, że wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu powoduje oczywistą bezprzedmiotowość dalszego procedowania i nawet gdyby założyć, że dalsze postępowanie doprowadzi do stwierdzenia uchybień, to i tak nie można już ich w tym postępowaniu skorygować (Ordynacja podatkowa, Komentarz LexisNexis 2006, s 209). Sąd orzekający w niniejszej sprawie, pogląd powyższy w całości podziela. Mając na względzie, że zgodnie z treścią art. 187 § 2 P.p.s.a. moc wiążąca uchwał Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczy nie tylko danej sprawy, ale również spraw o podobnym stanie faktycznym i prawnym, należy stwierdzić, że dopóki nie nastąpi zmiana stanowiska zawartego w uchwale, dopóty sądy administracyjne stanowisko to powinny respektować. Przenosząc powyższe rozważania na grunt sprawy niniejszej wskazać należy, że wobec wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu organ odwoławczy nie mógł dokonać jej kontroli bez względu na charakter zarzucanych jej wad. Natomiast na obecnym etapie postępowania, kontroli sądowoadministracyjnej podlega jedynie prawidłowość decyzji o umorzeniu postępowania odwoławczego. W świetle tych poglądów stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja ma jak już wskazano wyżej charakter czysto procesowy. Bezprzedmiotowość postępowania była konsekwencją braku prawnej i faktycznej podstawy orzekania. Wygaśniecie decyzji oznaczało utratę jej bytu prawnego. W związku z pozbawieniem decyzji tego przymiotu, podniesione przez Skarżącą w odwołaniu zarzuty nie mogły być przez organ odwoławczy rozpoznane. Ponadto należy podkreślić, że umorzenie postępowania odwoławczego nie oznacza naruszenia zasady dwuinstancyjności, skoro sam ustawodawca przewidział możliwość podjęcia takiego rozstrzygnięcia. Odnieść należy się także do zarzutu Skarżącej, że na podstawie wygasłej decyzji o zabezpieczeniu wydane zostało zarządzenie zabezpieczenia. Wskazać trzeba więc, że zgodnie z art. 33a § 2 O.p. wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu nie narusza zarządzenia zabezpieczenia wydanego na podstawie przepisów ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm.). A zatem Skarżąca miała możliwość obrony swojego interesu prawnego na gruncie postępowania egzekucyjnego. Podkreślić jednak należy, iż organ odwoławczy zasadnie wskazał, że skutki dokonanego zabezpieczenia (pomimo wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu), zwłaszcza kwestia przekształcenia zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne uregulowane są przez odrębne przepisy tj. powołaną powyżej ustawę o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, co wykracza poza ramy niniejszego postępowania. Zatem, zarzuty Skarżącej przedstawione w skardze nie mogły zostać uwzględnione, gdyż są, w świetle powoływanych powyżej argumentów, bezzasadne. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 P.p.s.a, Sąd orzekł jak w sentencji