III SA/Wa 2202/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Góra-Błaszczykowska (sprawozdawca), sędzia WSA Marek Krawczak, Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 kwietnia 2015 r. sprawy ze skargi Usługi [...] Spółka Jawna z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty zwrotu różnicy podatku oraz kwoty nienależnie otrzymanego zwrotu różnicy w podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] kwietnia 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. (dalej: "NUS") określił Skarżącej – U. R. B., T. B., K. B. Spółka Jawna (dalej również: "Strona" lub "Spółka") kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r. w wysokości 3121 zł oraz orzekł kwotę nienależnie otrzymanego zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r. w wysokości 15147 zł. Jak wynika z akt sprawy, w Spółce przeprowadzono kontrolę podatkową w zakresie m.in. prawidłowości wykazanego zwrotu podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r. NUS wskazał, że w analizowanym okresie Spółka prowadziła działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług transportowych. Z ustaleń poczynionych w trakcie kontroli wynika, że faktury dokumentujące sprzedaż świadczonych usług zostały zaewidencjonowane w urządzeniach księgowych w sposób prawidłowy i rzetelny, a podatek należny został wykazany w deklaracji VAT-7 w prawidłowej wysokości. W zakresie podatku naliczonego organ pierwszej instancji ustalił, że w rejestrach zakupu ujęte zostały faktury wystawione tytułem dostawy oleju napędowego, na których jako wystawca figurował podmiot "P." M.K. (dalej: P.). Do akt sprawy postanowieniem z dnia [...] września 2012 r. włączono protokół kontroli przeprowadzonej u M. K. przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w B., biuro w L. oraz materiały wykorzystane w trakcie kontroli zakończonej tym protokołem. Na podstawie tych dowodów ustalono, że faktury, na których jako wystawca widnieje P., nie dokumentowały rzeczywistych dostaw paliwa (oleju napędowego). W związku z tym na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.) - dalej: ustawa o VAT - organ I instancji zakwestionował prawo Spółki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur. NUS wskazał, że w toku postępowania Strona wnioskowała o przeprowadzenie kolejnych dowodów, w tym w szczególności o włączenie dokumentów zgromadzonych w toku innych postępowań oraz o przesłuchanie w charakterze świadków wskazanych we wnioskach osób. Organ I instancji odmówił przeprowadzenia części dowodów, uzasadniając to zgromadzeniem w sprawie wystarczającego materiału dowodowego. Zdaniem bowiem Naczelnika nie budził wątpliwości zarówno fakt rozliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur, na których P. widnieje jako wystawca, jak i tego, że nie dokumentują one rzeczywistej sprzedaży. Prowadzenie zatem dalszych czynności mających na celu ustalenie innych okoliczności faktycznych, nie związanych bezpośrednio z istotą sprawy, prowadziłoby jedynie do wydłużenia postępowania, a w szczególności nie przyczyniłoby się do lepszego wyjaśnienia jej stanu faktycznego. W dalszej kolejności NUS wskazał, że do akt sprawy włączono dokumenty zgromadzone przez pracowników Urzędu Skarbowego w N., w tym w szczególności protokół przesłuchania M. K. z dnia 10 czerwca 2010 r. Zeznania M. K. z ww. postępowań potwierdzają i świadczą o tym, że nie dokonywał on faktycznie żadnej sprzedaży na rzecz Spółki, a tym samym, że faktury, na których widnieje on jako wystawca, nie dokumentują faktycznej sprzedaży. Podnosząc kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego za analizowany okres, Naczelnik zwrócił uwagę na to, że stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z ze zm.; dalej: O.p.) - bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu z uwagi na wszczęcie i prowadzenie przez: 1) Urząd Skarbowy w W. postanowieniem z dnia [...] października 2011 r. nr [...] dochodzenia w sprawie o przestępstwa skarbowe, 2) Prokuraturę Okręgową w B. śledztwa o sygnaturze [...] przeciwko T. B., R. B. i K. B. podejrzanym o czyny polegające m.in. na składaniu deklaracji podatkowych, w których podaje się nieprawdę i narażanie przez to Skarbu Państwa na uszczuplenie. Pismem z dnia 16 maja 2012 r. Skarżąca złożyła od powyższej decyzji odwołanie. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] grudnia 2012 r., utrzymał w mocy ww. decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. Na powyższą decyzję Skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z dnia 14 sierpnia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 282/13 uchylił ww. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. Sąd stwierdził, iż zaskarżona decyzja naruszała art. 127 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. w stopniu, który mógł mieć wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Sądu decyzja nie spełniała standardów określonych tymi przepisami prawa, ponieważ Dyrektor Izby Skarbowej w W. ograniczył się wyłącznie do odniesienia się do zarzutów odwołania i oceny stanowiska organu pierwszej instancji, nie rozpatrzył natomiast całej sprawy merytorycznie. Ponadto w uzasadnieniu uchylonej decyzji organ odwoławczy nie wykazał istnienia obiektywnych przesłanek do stwierdzenia, że Strona wiedziała, bądź powinna wiedzieć, iż uczestniczy w oszustwie podatkowym i tym samym nie przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego, wykazanego na zakwestionowanych fakturach. W tym zakresie Sąd podzielił także stanowisko wyrażone w wyroku z dnia 8 lutego 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 1953/12 uchylającym decyzję wydaną wobec Strony za poprzednie okresy rozliczeniowe. Sąd stwierdził, że organ odwoławczy nie wskazał, na czym miałoby polegać zachowanie należytej ostrożności i dlaczego uznał, że owa należyta staranność po stronie Skarżącej nie wystąpiła. Formułując zalecenia dla organu, Sąd stwierdził, że rozpatrując sprawę ponownie winien on uwzględnić zalecenia zawarte w wyrokach TSUE (zwłaszcza w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11) i ustalić, czy Skarżąca przedsięwzięła wszystkie działania, jakich można było od niej racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez nią transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie. Dyrektor Izby Skarbowej w W., ponownie rozpatrując odwołanie Spółki, decyzją z dnia [...] maja 2014 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. DIS wskazał, że meritum rozpatrywanej sprawy sprowadza się do stwierdzenia, czy Stronie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany na fakturach, na których jako wystawca widnieje firma spółki P. Powołując się na art. 86 ust. 1 oraz z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT wskazał, że warunkiem koniecznym do odliczenia podatku wykazanego na fakturze jest to, by faktura dokumentowała rzeczywiście dokonaną dostawę. Ponadto odwołał się do aktualnego orzecznictwa krajowych sądów administracyjnych i Trybunału Sprawiedliwości UE, w myśl którego organ podatkowy może zakwestionować prawo do odliczenia "na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu" (por. wyrok TSUE z dnia 21.06.2012 r. w połączonych sprawach C-80/11 i C-142/11). DIS, przytaczając przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT wskazał, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Wyjaśnił, że przez faktury, które stwierdzają czynności niedokonane należy rozumieć takie faktury, na których wykazano transakcje, które w rzeczywistości nie miały miejsca (faktury nierzetelne). Dokonując oceny rzetelności faktury należy mieć na uwadze całokształt wskazanego na niej stosunku prawnego. Oznacza to zatem, że informacje wykazane na fakturze muszą odzwierciedlać wszystkie elementy istotne danej transakcji. Do elementów istotnych należy niewątpliwie zaliczyć przedmiot, ale również podmioty transakcji. Jeśli zatem dochodzi do wystawienia faktury wskazującej na transakcje zawartą pomiędzy dwoma podmiotami, które w rzeczywistości takiej transakcji nie zawarły, to faktura taka musi zostać uznana za nierzetelną, choćby nawet równolegle jedna ze wskazanych na fakturze stron transakcji zawarła z innym podmiotem transakcję, mającą za przedmiot ten sam towar, który został wskazany na fakturze. Organ podkreślił, iż faktura taka nie daje prawa do odliczenia kwoty wskazanej na niej jako podatek naliczony. W związku z powyższym DIS wskazał, że w materiale dowodowym sprawy znajdują się zarówno dokumenty sporządzone w toku niniejszego postępowania, jak i dokumenty pochodzące z innych postępowań, w tym w szczególności postępowań kontrolnych, prowadzonych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. oraz przez śledztwa prowadzonego pod numerem [...] przez Prokuraturę Okręgową w B. DIS ze złożonych przez M. K. zeznań wywiódł, iż firma P. została założona w celu umożliwienia prowadzenia działalności przez A.G., z którym skontaktował go znajomy S. S. M. K. nie posiadał wiedzy ani środków do prowadzenia działalności, wszystkie czynności związane z zakładaniem działalności wykonywał pod dyktando osób trzecich, a następnie przekazywał im wszystkie dokumenty, uzyskane w toku rejestracji firmy. Pomimo założenia rachunku bankowego na swoje nazwisko M. K. w rzeczywistości nie podejmował żadnych decyzji, dotyczących przepływów finansowych na tym rachunku. Na rachunek założony dla potrzeb P. wpływały środki, o których pochodzeniu M. K. nie posiadał wiedzy i jedynie je wypłacał na polecenie osób trzecich. Nie podejmował on również żadnych decyzji odnośnie doboru kontrahentów i zawieranych z nimi transakcji. Ze złożonych zeznań wynika, iż nie posiadał on nawet wiedzy na temat tego, z jakimi podmiotami były zawierane transakcje przy wykorzystaniu firmy P.; nie potrafił również precyzyjnie określić, czy podpisywał faktury wystawiane dla poszczególnych podmiotów. Z powyższych zeznań wynika również, że M. K. uczestniczył jedynie w tych czynnościach, przy których jego osobisty udział był konieczny ze względu na czynności urzędowe, bądź złożenie podpisu. Osoby, na polecenie których dokonywał tych czynności, w tym składał swój podpis, nie informowały go w jakim celu czynności te są podejmowane. Ze złożonych zeznań wynika również, iż M. K. podpisywał wszelkie przedłożone mu dokumenty nie zwracając uwagi na ich treść. Zdaniem DIS również opis sposobu uczestniczenia w dokonywaniu wypłat gotówki z bankomatów bądź z banku jednoznacznie wskazywał na to, iż M. K. nie traktował środków znajdujących się na rachunku założonym na jego nazwisko jako swoich. Nie posiadał on wiedzy skąd pochodzą, nie podejmował decyzji o ich wypłacie, zaś po dokonaniu ich wypłaty na polecenie A. G. natychmiast przekazywał mu wypłacone środki wraz z kartą do bankomatu. M. K. nie decydował nawet o otwieraniu korespondencji kierowanej na swoje nazwisko w związku z działalnością P., gdyż jak zeznał, przekazywał ją bez otwierania A. G., bądź otwierał i czytał na jego polecenie. W ocenie DIS, M. K. zdawał sobie sprawę ze swojej roli w prowadzonej na jego nazwisko działalności, nie prowadził rzeczywistej, własnej działalności gospodarczej, zaś P. była firmą służącą do firmowania działalności innego podmiotu. Rola M. K. sprowadzała się do użyczania jego nazwiska oraz wykonywania poleceń za wynagrodzeniem, przy czym nie był on informowany o szczegółach działalności, do której wykorzystywana była jego firma. Z użyczania zarejestrowanej na jego nazwisko firmy M. K. otrzymywał wynagrodzenie od A. G. DIS wskazał ponadto, że w aktach sprawy znajduje się protokół kontroli przeprowadzonej u M. K. w zakresie rzetelności i prawidłowości ustalania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2005 r. do grudnia 2006 r. Wśród dokumentów źródłowych, objętych kontrolą, znalazły się również faktury wystawione dla Strony. Z protokołu wynika ponadto, iż M. K. nie uczestniczył przy przelewaniu znacznych kwot na rachunki innych podmiotów, dokonywanych z rachunku bankowego, założonego dla potrzeb P. Także wypłat z bankomatu dokonywano bez udziału M. K. Z powyższego zdaniem DIS wynika, że faktury sprzedaży, wystawione na rzecz Skarżącej, na których jako wystawca widnieje M. K., nie dokumentują zatem żadnej rzeczywistej dostawy i są fakturami "pustymi", stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane. Natomiast fakt dokonania płatności za pośrednictwem rachunku bankowego przez Skarżącą za wystawione faktury sprzedaży, w świetle wniesionego materiału dowodowego, nie stanowi dowodu na to, że faktury sprzedaży, na których jako wystawca figuruje firma P., odzwierciedlają faktyczne zdarzenia gospodarcze w postaci sprzedaży oleju napędowego. DIS wskazał, że z protokołu kontroli wynika, iż na przestrzeni 2005 r. na rzecz Spółki wystawiono 19 faktur, na łączną kwotę netto 600 890 zł, VAT 132 195,80 zł (brutto 733 085,80 zł), na których jako wystawcę wskazano P., zaś jako przedmiot sprzedaży, olej napędowy. Także z protokołu z dnia 22 czerwca 2009 r. wynika, iż A. G. przesłuchiwany w charakterze świadka również zeznał, że firma P. została założona na jego polecenie w celu wykorzystania jej w łańcuszku firm zorganizowanych przez Z. K. DIS wskazał ponadto, że w aktach sprawy znajduje się protokół przesłuchania G. M. z dnia 7 kwietnia 2010 r., z którego wynika, iż będąc pracownikiem firmy P. E. B. dokonywał sprzedaży oleju opałowego. Wśród klientów był również P., jednak G. M. nie potrafił powiedzieć, czy kontakt nawiązał oraz dokonywał zakupów bezpośrednio sam M. K., lub jego przedstawiciel, czy tylko osoba, która się za niego podawała. W świetle pozostałych dowodów, z których wynika, iż firma M. K. była wykorzystywana do firmowania transakcji odbywających się bez jego wiedzy, w ocenie organu odwoławczego zeznania G. M. nie dowodzą, że M. K. dokonywał jakichkolwiek nabyć oleju opałowego. Z zeznań A. G. z dnia 12 kwietnia 2010 r. wynika, iż wśród swoich kontrahentów posiadał P., jednak w rzeczywistości nie poznał M. K., nie potrafił powiedzieć nawet, jak on wygląda. Podobnie zeznał A. P. przesłuchiwany w dniu 16 kwietnia 2010 r. w charakterze świadka. Zdaniem DIS również jego zeznania nie potwierdzają, że M. K. rzeczywiście prowadził działalność gospodarczą, a w szczególności, że dokonywał transakcji. Również i w tych przypadkach, w świetle pozostałych dowodów, organ przyjął, iż przy transakcjach jedynie posłużono się firmą zarejestrowaną na nazwisko M. K., który w rzeczywistości jednak w nich nie uczestniczył. Organ II instancji podkreślił również, że z pozostałych dokumentów zgromadzonych w toku postępowania nie wynika, by M. K. dokonywał osobiście jakichkolwiek transakcji zawieranych pod firmą P., uczestniczył w nich, spotykał się z kontrahentami, bądź nawet, by posiadał o nich jakąkolwiek wiedzę. Niewątpliwie M. K. nie posiadał żadnego wpływu na działalność, w której wykorzystywano zarejestrowaną na niego firmę. To zaś w ocenie DIS przesądzało o tym, iż stanowisko zaprezentowane w odwołaniu, jakoby prowadził on działalność przez upoważnionych pełnomocników, jest nieuzasadnione. O prowadzeniu działalności gospodarczej można bowiem mówić jedynie w odniesieniu do osób, które podejmują czynności jako handlowcy, usługodawcy bądź producenci, a więc prowadzą określoną aktywność na swoją rzecz i na własny rachunek. DIS za nieuzasadnione uznał zarzuty Strony, dotyczące naruszenia wskazanych Kodeksu cywilnego oraz przepisów o swobodzie działalności gospodarczej. Pismem z dnia 25.10.2011 r. Strona przedłożyła do akt sprawy protokoły przesłuchań osób, które w analizowanym okresie pracowały w Spółce w charakterze kierowców. Odnosząc się do nich DIS uznał, że zeznania tych świadków nie tylko nie dowodzą, aby M. K. dokonywał dostaw na rzecz Spółki, ale pośrednio wręcz dowodzą, że takie dostawy nie miały miejsca. W ocenie DIS bowiem mało prawdopodobnym jest, by żaden z kierowców Spółki nie znał firmy głównego dostawcy paliwa, od którego zależało przecież prawidłowe wykonywanie ich pracy. W ocenie DIS ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż M. K. użyczał zarejestrowanej na swoje nazwisko firmy osobom trzecim, nie prowadząc jednocześnie pod tą firmą samodzielnie działalności gospodarczej. Oznacza to, iż faktury, na których jako wystawca widnieje P., stanowią dokumenty nie potwierdzające rzeczywistych transakcji, gdyż wskazany na nich podmiot w rzeczywistości takich transakcji nie zawierał. Tym samym są to faktury, o których mowa w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. DIS w uzasadnieniu podkreślił, że Sąd uchylając decyzję z dnia [...] grudnia 2012 r. stwierdził, że z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynika z jakich przyczyn Dyrektora uznał, że Skarżąca nie przedsięwzięła wszystkich działań, jakich można było od niej oczekiwać, celem ustalenia, że dokonywana przez nią transakcja nie prowadziła do udziału w przestępstwie. DIS odnosząc się do powyższego wskazał, że R. B. składając zeznanie w dniu 28 kwietnia 2011 r. zeznał, że: "przedstawiciel firmy P. zgłosił się do siedziby Spółki jawnej przedstawiając ofertę sprzedaży paliw. Nie pamiętam jak nazywał się ten przedstawiciel, nie wiem skąd posiadał wiedzę na temat naszej Spółki. Posługiwał się dokumentami firmy P., tj. REGON, NIP, zaświadczeniem o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej. Był wiarygodny, nie wzbudzał podejrzeń. Złożył ofertę i zostawił kontaktowy numer telefonu, którego nie pamiętam". DIS odnosząc się do powyższego stwierdził, że każda osoba nabywająca profesjonalnie paliwo, oferowane przez podmioty działające w branży paliwowej powinna liczyć się z możliwością, iż podmioty te mogą działać w sposób nieuczciwy, mając na celu popełnienie przestępstwa. Zachowanie szczególnej ostrożności jest od przedsiębiorców, a więc podmiotów działających profesjonalnie, szczególnie wymagane w kontaktach z podmiotami działającymi w branży paliwowej, którą zalicza się do branż o podwyższonym ryzyku wystąpienia przestępstwa. W tej sytuacji zatem, zdaniem organu II instancji, pojawienie się nieznanej osoby, która oferuje paliwo po korzystnej cenie w imieniu innego nieznanego podmiotu powinno spowodować ich weryfikację przed podjęciem transakcji i chęć zasięgnięcia informacji o danym podmiocie. Tymczasem poza oświadczeniami Wspólników nie stwierdzono dowodów na to, aby Spółka dokonała weryfikacji uprawnień ww. przedstawiciela firmy P. do występowania w jej imieniu, czy też uprawnienia samej Spółki do obrotu paliwami. Z akt sprawy nie wynika również, by Spółka weryfikowała uprawnienie kierowcy do przewożenia paliwa w imieniu wskazanych na fakturze kontrahentów na podstawie art. 96 ust. 13 ustawy o VAT. Zdaniem DIS, brak zaświadczenia sporządzonego w trybie przewidzianym w ww. przepisie nakazuje przyjąć, iż weryfikacja kontrahenta nie miała w rzeczywistości miejsca. DIS zauważył ponadto, iż Spółka zamawiając znaczne ilości paliwa w żadnym dokumencie nie określiła jego parametrów. Z oświadczenia R. B. wynika, że Spółka dokonała weryfikacji jej jakości na podstawie wyglądu i zapachu próbki paliwa przywiezionej w słoiku. DIS wskazał także, że o ile działanie polegające na weryfikacji kontrahenta niewątpliwie nie jest i nie może być warunkiem zachowania prawa do odliczenia, o tyle może już być uznane za element zachowania środków ostrożności wymaganych w obrocie profesjonalnym w danych okolicznościach. W ocenie organu Spółka, mając podstawy do sprawdzenia swoich kontrahentów i nie robiąc tego, nie zachowała środków ostrożności obowiązujących przy dokonywaniu transakcji z podmiotami z sektora paliwowego, jakich należy się spodziewać od podmiotów prowadzących działalność profesjonalną. Z tego względu Spółka nie może domagać się ochrony swojego prawa do odliczenia podatku naliczonego ze względu na brak świadomości dokonywania transakcji z podmiotami popełniającymi przestępstwa. Gdyby bowiem zachowane zostały środki ostrożności, jakich należy oczekiwać od podmiotów działających w obrocie profesjonalnym, Spółka z łatwością mogła się ustrzec zawarcia transakcji z podmiotem popełniającym przestępstwo i w efekcie przed utratą prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w cenie zapłaconej przy nabywaniu paliwa (oleju napędowego) od podmiotu/podmiotów posługujących się firmą P. W związku z powyższym DIS stwierdził, że Strona dokonując transakcji z podmiotem posługującym się danymi ww. podmiotu wiedziała lub co najmniej powinna wiedzieć, że transakcje te są związane z popełnianiem przestępstwa, wobec czego Spółce nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z tymi transakcjami. Organ uznał, że materiał dowodowy zebrany w sprawie jest wystarczający do tego, aby przyjąć, że Strona nie dołożyła należytej staranności w celu uniknięcia udziału w oszustwach (nadużyciach) podatkowych, jakiej można było od niej wymagać w danych okolicznościach. DIS zauważył również, iż Strona nie przedstawiła wiarygodnych dokumentów, które potwierdzałyby fakt wykonania na jej rzecz dostawy oleju napędowego przez podmioty wskazane na zakwestionowanych fakturach. Zatem brak obiektywnych, jednoznacznych dowodów na sugerowany przez Stronę przebieg zdarzeń gospodarczych czyni go niewiarygodnym. Natomiast materiał dowodowy zebrany przez organ pierwszej instancji w sposób wystarczający potwierdza fakt, iż zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają faktycznie dokonanych transakcji. Ponadto, w ocenie DIS, o świadomości zawierania transakcji z podmiotem związanym z popełnianiem oszustw może pośrednio świadczyć również treść zeznań kierowców Spółki przesłuchanych w charakterze świadków (przedłożonych przez Stronę przy piśmie z dnia 25.10.2011 r.). Z zeznań tych wynika, iż żaden z osiemnastu przesłuchanych kierowców nie znał firmy P. pomimo, że według informacji Spółki był to jeden z jej głównych dostawców. Spółka podnosiła nawet, że gdyby dostawy paliwa nie miały miejsca, nie mogłaby świadczyć działalności w rozmiarach, w jakich odbywała się ona w rzeczywistości. W ocenie organu II instancji, nawet jeśli załatwianiem dostaw zajmowali się wyłącznie właściciele Spółki, mało prawdopodobne jest, by kierowcy nie znali firmy jednego ze strategicznych dostawców paliwa, od którego uzależnione jest wykonywanie przez nich pracy, tym bardziej, że jak wynika z zeznań poszczególnych kierowców, byli oni obecni przy przepompowywaniu paliwa do zbiornika Spółki, jak i przy tankowaniu tego paliwa bezpośrednio do samochodów, którymi jeździli. Zdaniem DIS w powyższych warunkach jest wręcz niemożliwe, by choć jeden z kierowców nie poznał nazwy podmiotu, który na przestrzeni całego 2005 r. dokonywał znacznych dostaw ilości paliwa (za przeszło 700 tys. zł). Przemawia to zdaniem Dyrektora za stwierdzeniem, że fakt dokonywania transakcji związanych z popełnianiem oszustw podatkowych był wspólnikom Spółki znany i był ukrywany przed jej pracownikami. DIS, odnosząc się do pisma Spółki z dnia 24 marca 2014 r. wyjaśnił, że postanowieniem z dnia [...] maja 2014 r., odmówił uwzględnienia zawartych w tym piśmie wniosków dowodowych, gdyż ich przeprowadzenie nie mogło przyczynić się do wyjaśnienie okoliczności, stanowiących stan faktyczny rozpatrywanej sprawy. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając naruszenie: 1) art. 153 p.p.s.a. - poprzez nieuwzględnienie w zaskarżonej decyzji oceny prawnej i wskazań wyrażonych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14.08.2013 r., sygn. akt III SA/Wa 282/13, 2) art. 17 (ust. 2 lit. "a") VI Dyrektywy (obecnie 168 Dyrektywy 2006/112) przyznającej podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli towary były wykorzystywane na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnik, w świetle interpretacji dokonanej przez TSUE postanowieniem z dnia 06.02.2014 r., w sprawie C-33/13 Jagiełło, 3) art. 17(6) VI Dyrektywy wprowadzającego tzw. klauzulę stałości poprzez jego niewłaściwą interpretację, 4) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT i § 48 ust. 4 pkt 5a rozporządzenia z 2002 r. - poprzez ich zastosowanie oraz art. 109 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w roku 2005, 5) art. 4 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, 6) art. 98-104 oraz art. 734-751 w zw. z art. 750 Kodeksu cywilnego - poprzez przemilczenie ich dyspozycji w ocenie "upoważnień" udzielonych przez M. K., 7) art. 291 § 2 Ordynacji podatkowej - nie rozpatrując i nie udzielając odpowiedzi na wniesione w trybie tego przepisu zastrzeżenia do protokołu kontroli, a także do protokołu badania ksiąg podatkowych, 8) art. 121, art. 122, art. 123, art. 127, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej - poprzez nieuwzględnienie wniosków dowodowych składanych przez Stronę - nie przeprowadzono dowodu z zeznań świadków, a także nie dołączono dowodów oferowanych przez Stronę, a więc nie zebrano całego materiału dowodowego, a także nie rozpatrzono nawet całego zebranego materiału, zaś część ustaleń faktycznych nie odpowiada materiałowi dowodowemu zebranemu w postępowaniu; prezentowane są w uzasadnieniu sprzeczne ze sobą ustalenia, 9) w konsekwencji naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej - bowiem dokonana ocena materiału dowodowego zawierającego tak istotne luki i sprzeczności nie może prowadzić do stwierdzenia, iż okoliczności faktyczne zostały udowodnione, 10) art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej - niewłaściwie zastosowano przepisy prawa, nie wskazano faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę (i na jakiej podstawie) oraz przyczyn, dla których części dowodom odmówiono wiarygodności, Spółka uzasadniając zarzut naruszenia art. 153 p.p.s.a. zarzuciła, że organ podatkowy wydając zaskarżoną decyzję pominął najnowsze orzecznictwo TSUE, w tym w szczególności wyrok w sprawie C-33/13 Jagiełło, w którym Trybunał wskazał, jak należy rozumieć obiektywne przesłanki świadczące o tym, że podatnik wiedział lub powinien wiedzieć o uczestnictwie w transakcji związanej z oszustwem podatkowym na innym etapie obrotu. Organ nie wskazał także, zdaniem Spółki, na czym ma polegać zachowanie szczególnej ostrożności wymaganej w tego typu okolicznościach. Skarżąca dowodziła ponadto, iż transakcje zostały dokonane przez podmiot wskazany na fakturach, tj. P., przy czym podmiot ten był reprezentowany przez inne osoby, gdyż jak wynika z zeznań M. K., mógł on podpisać jakieś upoważnienia. Zdaniem Spółki organy obu instancji nie zgromadziły kompletnego materiału dowodowego potwierdzającego powyższą okoliczność, w szczególności nie włączyły do materiału dowodowego upoważnień, o których mówił M. K. w swoich zeznaniach. Rozwijając zarzut naruszenia wskazanych przepisów VI Dyrektywy Spółka stwierdziła, że podatnicy są uprawnieni do odliczenia zapłaconego kontrahentowi podatku zawartego w cenie towarów i usług nabytych w związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Wskazała, że dostawy zostały zrealizowane nie bezpośrednio przez M. K., lecz przez osoby do tego przez niego upoważnione i z tego względu nie można uznać, że w sprawie zachodzi okoliczność, o której mowa w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Skarżąca powołując się na orzecznictwo TSUE stwierdziła, iż skoro wywiązywała się ze swoich obowiązków wobec Skarbu Państwa, to nie można jej karać za naruszenie prawa, którego dopuścił się jej kontrahent, skoro o tych naruszeniach ona nie wiedziała i wiedzieć nie mogła. Odnosząc się m.in. do przepisów ustawy o VAT z 1993 r. oraz art. 140 i 291 § 2 O.p. wywiodła, iż organy podatkowe nie zakwestionowały skutecznie ksiąg podatkowych Skarżącej. Następnie odnosząc się ponownie do orzeczenia TSUE w sprawie C-33/13 Jagiełło, Skarżąca stwierdziła, że obowiązkiem podatnika jest jedynie sprawdzenie formalnej poprawności faktury oraz czy wskazany na niej towar jest tym, który został mu dostarczony. Oznacza to zatem zdaniem Spółki, że liczne działania podjęte przez Skarżącą wykraczały poza jej obowiązki w tym zakresie i w związku z tym należy uznać, iż zachowała ona należytą ostrożność, jakiej należy oczekiwać od podatnika w tego typu okolicznościach. Odnosząc się do zgromadzonego materiału dowodowego Skarżąca stwierdziła, że pochodzi on z postępowania przygotowawczego i jego wartość dowodowa nie została prawomocnie zweryfikowana przez sąd, wobec czego należy go uznać za materiał niewiarygodny. W dalszej części uzasadnienia skargi Spółka przytoczyła treść postanowienia w sprawie C-33/13 oraz ponownie odniosła się do kwestii upoważnień podpisanych przez M. K., których z nieznanych pełnomocnikowi powodów organ nie dołączył do akt sprawy mimo, że Strona o to wielokrotnie wnioskowała na wszystkich etapach postępowania. Jednocześnie zauważyła, iż M. K. stwierdził, że nie interesował się treścią dokumentów, które podpisywał, co w ocenie Strony dowodzi, iż takie dokumenty były podpisane i skuteczne. Rozwijając zarzut uchybienia art. 291 § 2 O.p. Spółka odniosła się do zasad prowadzenia ksiąg rachunkowych oraz podatkowej księgi przychodów i rozchodów wskazując na stosowne regulacje w tym zakresie oraz wyjaśnił istotę badania ksiąg przez organy podatkowe. W ocenie Spółki czynności przeprowadzone w ramach postępowania pierwszej instancji przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wykraczały poza zakres badania ksiąg, wobec czego należy je uznać za czynności kontroli podatkowej, zaś wobec protokołu badania ksiąg należy zastosować regulacje zawarte w Dziale VI Ordynacji podatkowej, a zatem organ był zobligowany do ustosunkowania się do zastrzeżeń do protokołu w trybie przewidzianym w art. 291 § 2 tej ustawy. Skarżąca zarzuciła również, iż DIS nie podjął wszelkich działań, by wyjaśnić wątpliwości dotyczące stanu faktycznego sprawy. Jej zdaniem treść składanych zeznań wyraźnie wskazuje, iż to nieżyjący P. L. był osobą upoważnioną do działania w imieniu O. Organ podatkowy nie ustalił zaś istnienia i zakresu upoważnień, ani nie wyjaśnił czy L. nie był fałszywym pełnomocnikiem. Zdaniem Strony, DIS wbrew zaleceniu Sądu nie udowodnił także, iż Skarżąca wiedziała, iż uczestniczy w transakcji związanej z oszustwem podatkowym. Uzasadniając natomiast zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności Spółka wskazała, iż organ odwoławczy nie tylko nie odniósł się do sprzeczności dokonanych przez organ pierwszej instancji, ale w ogóle nie przeprowadził na tę okoliczność stosownego postępowania, powielając w sposób bezkrytyczny ustalenia tego organu. Zgodnie natomiast z powyższą zasadą postępowanie odwoławcze nie może ograniczać się do kontroli zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji i odniesienia się do argumentów, zawartych w odwołaniu. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. Spółka zauważyła, iż na uchybienie to zwrócił uwagę również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 8 lutego 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 1953/12 w odniesieniu do poprzedniej decyzji DIS. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, zdaniem Strony, nie wynikało bowiem, na których konkretnie dowodach organ oparł swoje ustalenia faktyczne, a którym nie dał wiary. W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga musiała zostać oddalona. Organ, wydając zaskarżoną decyzję, związany był wskazówkami Sądu, zawartymi w uzasadnieniu wyroku z dnia 14 marca 2013, wydanego w sprawie o sygnaturze III SA/Wa 282/13. 1) WSA w pierwszej kolejności odniósł się do najdalej idącego zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego i uznał, że w sprawie zaistniały okoliczności skutkujące zawieszeniem biegu terminu przedawnienia. Z uwagi na fakt, że Skarżąca jest spółką jawną, w której do prowadzenia spraw i reprezentowania spółki uprawnieni są wszyscy wspólnicy (art. 29 §1 i 39 § 1 k.s.h.) WSA uznał, że z dniem przedstawienia zarzutów wspólnikom, Skarżąca powzięła wiadomość o zaistnieniu okoliczności skutkujących z mocy art. 70 § 6 pkt 1 O.p. zawieszeniem biegu terminu przedawnienia. Przedstawienie zarzutów miało miejsce jeszcze przed upływem terminu przedawnienia, co oznacza, że w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, w konsekwencji decyzja DIS z [...] grudnia 2012 r. nie narusza art. 70 §1 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. 2) Sąd w uzasadnieniu wyroku z dnia 14 marca 2013, stwierdził, że przedstawiona decyzja narusza przepisy postępowania, art. 127 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. w stopniu, który mógł mieć wpływ na wynik sprawy. DIS ograniczył się wyłącznie do odniesienia się do zarzutów odwołania i oceny stanowiska organu pierwszej instancji, nie rozpatrzył natomiast całej sprawy merytorycznie. Stanowisko organu jest zdeterminowane zarzutami odwołania, całość uzasadnienia stanowiska organu odwoławczego jest bowiem w istocie polemiką z zarzutami. Nadto Sąd podkreślił, że naruszenie art. 127 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. WSA uznał, że z uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji, jak również z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że organy podatkowe nie negowały faktu dokonania dostaw objętych fakturami wystawionymi przez M. K., jednak odmówiły Skarżącej prawa do odliczenia podatku VAT wynikającego z zakwestionowanych faktur z uwagi na fakt, że podmiot ten nie prowadził działalności, tylko pozwalał, by inne osoby wykorzystywały założoną przez niego firmę. Sąd uznał, że DIS w uzasadnieniu decyzji z dnia [...].12.2012 nie wyjaśnił, na czym w realiach niniejszej sprawy miałoby polegać zachowanie należytej staranności i z jakiego powodu po stronie Skarżącej owa należyta staranności nie wystąpiła. Organ wskazał jedynie, że Skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę do odliczenia podatku naliczonego związane były z przestępstwem popełnionym przez wystawców zakwestionowanych faktur. DIS nie wyjaśnił, z jakich okolicznościach faktycznych wywodzi powyższe stwierdzenie. WSA podkreślił, że nie może ocenić, co według organu oznacza pojęcie należytej staranności i z jakich przyczyn organ uznał, że Skarżąca owej należytej staranności nie zachowała, a w konsekwencji, czy wymogi postawione przez DIS zgodnie są z wytycznymi, zawartymi w wyrokach TSUE. WSA nakazał, aby rozpoznając ponownie sprawę DIS uwzględnił wytyczne wynikające z przywołanych wyżej wyroków TSUE i rozpoznał ponownie sprawę celem ustalenia, czy Skarżąca przedsięwzięła wszystkie działania, jakich można było od niej racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie. 3) Sąd, orzekający w składzie niniejszym, oceniając zaskarżoną decyzję DIS z dnia [...] maja 2014 uznał, że organ zastosował się wytycznych WSA, zawartych w omówionym wyżej wyroku. Zdaniem Sądu, dokonane przez organ ustalenia stanu faktycznego i wyciągnięte w nich wnioski o znaczeniu prawnym, są prawidłowe i trafne. R. B. składając zeznanie w dniu 28 kwietnia 2011 r. zeznał, że przedstawiciel firmy P. zgłosił się do siedziby Spółki jawnej przedstawiając ofertę sprzedaży paliw, nie pamiętał jak nazywał się ten przedstawiciel, nie wiedział, skąd posiadał wiedzę na temat naszej Spółki. Posługiwał się dokumentami firmy P., tj. REGON, NIP, zaświadczenie o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej. Był wiarygodny, nie wzbudzał podejrzeń. Złożył ofertę i zostawił kontaktowy numer telefonu, którego nie pamiętał". Zdaniem Sądu, każda osoba nabywająca profesjonalnie paliwo, oferowane przez podmioty działające w branży paliwowej powinna liczyć się z możliwością, iż podmioty te działają w sposób nieuczciwy, mając na celu popełnienie przestępstwa. Rację ma DIS twierdząc, że zachowanie szczególnej ostrożności jest absolutnie wymagane od przedsiębiorców, a więc podmiotów działających profesjonalnie, w kontaktach z podmiotami działającymi w branży paliwowej, którą zalicza się do branż o podwyższonym ryzyku wystąpienia przestępstwa. Pojawienie się nieznanej osoby, która oferuje paliwo po korzystnej cenie w imieniu innego, nieznanego podmiotu powinno spowodować u Skarżącej czynności mające na celu jego weryfikację przed podjęciem transakcji, Spółka powinna zasięgnąć informacji o danym podmiocie. Tymczasem poza oświadczeniami wspólników brak dowodów, aby Spółka dokonała weryfikacji uprawnień ww. przedstawiciela firmy P. do występowania w jej imieniu, czy też uprawnienia samej Spółki do obrotu paliwami. Z akt sprawy nie wynika również, by Spółka weryfikowała uprawnienie kierowcy do przewożenia paliwa w imieniu wskazanych na fakturze kontrahentów na podstawie art. 96 ust. 13 ustawy o VAT. Sąd podziela wniosek DIS, iż weryfikacja kontrahenta nie miała w rzeczywistości miejsca. Spółka, zamawiając znaczne ilości paliwa w żadnym dokumencie nie określiła jego parametrów. Niewystarczające jest oświadczenie R. B., że Spółka dokonała weryfikacji jej jakości paliwa na podstawie wyglądu i zapachu próbki, przywiezionej w słoiku. Jakkolwiek brak weryfikacji kontrahenta nie może być warunkiem zachowania prawa do odliczenia, o tyle świadczy o braku zachowania środków ostrożności, wymaganych w obrocie profesjonalnym w danych okolicznościach. W konsekwencji trafna jest ocena organu, że Spółka, mając podstawy do sprawdzenia swoich kontrahentów i nie robiąc tego, nie zachowała środków ostrożności obowiązujących przy dokonywaniu transakcji z podmiotami z sektora paliwowego, jakich należy się spodziewać od podmiotów prowadzących działalność profesjonalną. W tej sytuacji Spółka nie może powoływać się na brak świadomości co do dokonywania transakcji z podmiotami popełniającymi przestępstwa i w konsekwencji domagać się ochrony swojego prawa do odliczenia podatku naliczonego. Gdyby Skarżąca zachowała środki ostrożności, jakich należy oczekiwać od podmiotów działających w obrocie profesjonalnym, z łatwością mogłaby się ustrzec zawarcia transakcji z podmiotem popełniającym przestępstwo. Nie doszłoby do utraty prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w cenie zapłaconej przy nabywaniu paliwa (oleju napędowego) od podmiotu/podmiotów posługujących się firmą P. Sąd całkowicie podzielił stanowisko organów, że Strona, dokonując transakcji z podmiotem posługującym się danymi ww. podmiotu wiedziała lub co najmniej powinna wiedzieć, że transakcje te są związane z popełnianiem przestępstwa, wobec czego Spółce nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z tymi transakcjami. Słuszne jest twierdzenie DIS, że materiał dowodowy zebrany w sprawie jest wystarczający do tego, aby przyjąć, że Strona nie dołożyła należytej (a właściwie- żadnej) staranności w celu uniknięcia udziału w oszustwach (nadużyciach) podatkowych, jakiej można było od niej wymagać w danych okolicznościach. Skarżąca nie przedstawiła wiarygodnych dokumentów, które potwierdzałyby fakt wykonania na jej rzecz dostawy oleju napędowego przez podmioty wskazane na zakwestionowanych fakturach. Zatem brak obiektywnych, jednoznacznych dowodów na sugerowany przez Stronę przebieg zdarzeń gospodarczych czyni go niewiarygodnym. Zdaniem Sądu, materiał dowodowy zebrany przez organy w sposób nie budzący wątpliwości potwierdza fakt, iż zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają faktycznie dokonanych transakcji. Nadto – zdaniem Sądu- uzasadniona jest ocena DIS, że o świadomości zawierania transakcji z podmiotem, związanym z popełnianiem oszustw, może pośrednio świadczyć również treść zeznań kierowców Spółki przesłuchanych w charakterze świadków (przedłożonych przez Stronę przy piśmie z dnia 25.10.2011 r.). Z zeznań tych wynika, iż żaden z osiemnastu przesłuchanych kierowców nie znał firmy P. pomimo, że według informacji Spółki był to jeden z jej głównych dostawców. Spółka podnosiła nawet, że gdyby dostawy paliwa nie miały miejsca, nie mogłaby świadczyć działalności w rozmiarach, w jakich odbywała się ona w rzeczywistości. Nawet jeśli załatwianiem dostaw zajmowali się wyłącznie właściciele Spółki, mało prawdopodobne jest, by kierowcy nie znali firmy jednego ze strategicznych dostawców paliwa, od którego uzależnione jest wykonywanie przez nich pracy, tym bardziej, że jak wynika z zeznań poszczególnych kierowców, byli oni obecni przy przepompowywaniu paliwa do zbiornika Spółki, jak i przy tankowaniu tego paliwa bezpośrednio do samochodów, którymi jeździli. W takich warunkach jest wręcz niemożliwe, by choć jeden z kierowców nie poznał nazwy podmiotu, który na przestrzeni całego 2005 r. dokonywał znacznych dostaw ilości paliwa (za ponad 700 tys. zł). Powyższe natomiast przemawia za przyjęciem za trafny poglądu Dyrektora, że fakt dokonywania transakcji związanych z popełnianiem oszustw podatkowych był znany wspólnikom Spółki i dlatego był ukrywany przed jej pracownikami. Sąd podzielił stanowisko DIS co do braku podstaw uwzględnienia wniosków dowodowych, zawartych w piśmie Skarżącej z dnia 24 marca 2014 r. Ich przeprowadzenie nie mogło przyczynić się do wyjaśnienia okoliczności stanowiących stan faktyczny rozpatrywanej sprawy. 4) Nie zasługują na uwzględnienie zarzuty skargi. W szczególności, zdaniem Sądu, organ zastosował się do oceny prawnej i wskazań wyrażonych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14.08.2013 r., sygn. akt III SA/Wa 282/13, nie naruszył zatem art. 153 p.p.s.a. Nie doszło również do naruszenia art. 17 (ust. 2 lit. "a") VI Dyrektywy (obecnie 168 Dyrektywy 2006/112), art. 17(6) VI Dyrektywy z przyczyn, wyjaśnionych we wstępnej części rozważań. Organy prawidłowo zastosowały również art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT i § 48 ust. 4 pkt 5a rozporządzenia z 2002 r. oraz art. 109 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w roku 2005. Nie doszło do uchybienia art. 4 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej ani art. 98-104 oraz art. 734-751 w zw. z art. 750 Kodeksu cywilnego. Jakkolwiek nie można odmówić spółce prawa wyboru kontrahenta, to jednak wybór kontrahenta, prowadzącego przestępczą działalność powoduje konsekwencje w postaci (m.in.) braku możliwości uwzględnienia wystawianych przez niego faktur. "Upoważnienia" udzielone przez M. K., mogłyby mieć znaczenie wtedy, gdyby na ich podstawie dochodziło do dostaw paliwa. Organy nie naruszyły również zarzucanych im przepisów ordynacji podatkowej (art. 291 § 2, art. 121, art. 122, art. 123, art. 127, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 188). W ocenie Sądu w sprawie zebrano i rozpatrzono materiał dowodowy, wystarczający do wydania zaskarżonej decyzji. Ocena tego materiału nie zawiera zarzucanych przez Stronę luk ani nieścisłości. Nie doszło więc do naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej. Organy właściwie zastosowały przepisy prawa, w decyzji wskazano fakty, które organ uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę (i na jakiej podstawie) oraz przyczyny, dla których części dowodom odmówiono wiarygodności. Nie doszło do naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej. Nadto organ uwzględnił orzecznictwo TSUE, w tym w szczególności co do sposobu rozumienia obiektywnych przesłanek świadczących o tym, że podatnik wiedział lub powinien wiedzieć o uczestnictwie w transakcji związanej z oszustwem podatkowym na innym etapie obrotu. Organ wskazał także, na czym ma polegać zachowanie szczególnej ostrożności wymaganej w tego typu okolicznościach. Organy miały prawo korzystać z materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu przygotowawczym; w tym celu jego wartość dowodowa nie musi zostać uprzednio prawomocnie zweryfikowana przez sąd. Materiał ten- zdaniem Sądu orzekającego w sprawie niniejszej- jest wiarygodny. Brak zainteresowania ze strony M. K. treścią podpisywanych upoważnień i dokumentów- wbrew stanowisku Strony – nie dowodzi, iż takie dokumenty były podpisane i skuteczne, lecz że nie mogą one zostać uznane za wiarygodne, tak samo jak wniosek o wykonywaniu na ich podstawie dostaw paliwa. Wbrew stanowisku Spółki, czynności przeprowadzone w ramach postępowania pierwszej instancji przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. były prawidłowe i konieczne ze względu na przedmiot sprawy. DIS podjął wszelkich działań, usprawiedliwione charakterem sprawy, by wyjaśnić wątpliwości dotyczące stanu faktycznego sprawy. Organ odwoławczy odniósł się do ustaleń organu pierwszej instancji i nie ograniczył postępowania odwoławczego tylko do kontroli decyzji organu pierwszej instancji. Zdaniem Sądu, ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że Skarżąca wiedziała, iż uczestniczy w transakcji związanej z oszustwem podatkowym. W konsekwencji zaskarżoną decyzję należało uznać za prawidłową, a skargę oddalić na podstawie art. 151 p.p.s.a.