III SA/Wa 2204/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Góra-Błaszczykowska, sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 września 2014 r. sprawy ze skargi A. A. M., P. M. sp. j. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty różnicy podatku, kwoty zobowiązania podatkowego oraz kwoty podatku do zapłaty w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r. oddala skargę Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. przeprowadził postępowanie kontrolne, a w jego toku kontrolę podatkową w A. Sp. j. z siedzibą w W., dalej jako Skarżąca, Strona lub Spółka, w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2008 r.  W toku postępowania kontrolnego ustalono, m.in. że Skarżąca nabywała karty [...] oraz [...] od F., ul. [...], NIP: [...]. Przedmiotowe karty Strona odsprzedawała: • M., • B., ul • V. Sp. j. W. G., K. G., • P., K. G., W ocenie kontrolujących faktury wystawione przez F. na rzecz Strony oraz przez Stronę na rzecz M., B., V. Sp. j., W. G., K. G. oraz Produkcja w zakresie piekarnictwa, cukiernictwa, K. G., dokumentujące obrót kartami [...] oraz [...] nie przedstawiały faktycznie przeprowadzonych transakcji gospodarczych. Jedną z podstaw tego wniosku był fakt, że ilość kart [...] oraz [...] będąca przedmiotem obrotu w niniejszej sprawie wielokrotnie przewyższała ilość kart rzeczywiście wprowadzonych do obrotu przez ich producenta. W związku z powyższymi ustaleniami, decyzją z dnia [...] stycznia 2013 r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określił Skarżącej kwotę różnicy podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za okres od lutego do grudnia 2008 r., wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń 2008 r. oraz kwoty podatku do zapłaty, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.) - dalej: ustawa o VAT, wynikające z wystawionych faktur w okresach: od stycznia do marca, od czerwca do sierpnia, listopad i grudzień 2008 r. Od powyższej decyzji Skarżąca złożyła odwołanie wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania, bądź o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.), dalej: Ordynacja podatkowa, poprzez nieprawidłowe przeprowadzenie postępowania dowodowego, co w konsekwencji spowodowało, iż organ kontroli wydał decyzję bez wszechstronnego rozważenia zebranego w sprawie niekompletnego materiału dowodowego, który nie pozwolił na wyjaśnienie istotnych okoliczności stanu faktycznego. Naruszenia przepisów postępowania polegały na: • nieprzeprowadzeniu dowodu z przesłuchania P. M., wspólnika Strony, w sytuacji, gdy udzielone poprzednio wyjaśnienia wyłącznie na pytania postawione przez organ kontroli okazały się niewystarczające dla prawidłowej oceny sprawy, • nieprzeprowadzeniu dowodu z przesłuchania M. K., właściciela M., na okoliczność współpracy pomiędzy Stroną a tym podmiotem, • nieprzeprowadzeniu dowodu z przesłuchania P. B., właściciela F., w celu ustalenia skali obrotu pomiędzy Stroną a F., sposobu dostawy towarów oraz czy podmiot ten otrzymał zapłatę od Strony za dostarczony towar. • zaniechaniu podjęcia wszelkich innych czynności niezbędnych w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, w tym transakcji zawartych przez Stronę z B., V. Sp. j., W. G., K. G. oraz Produkcja w zakresie piekarnictwa, cukiernictwa K. G., • przerzuceniu ciężaru dowodu na Stronę, • błędnym ustaleniu, że w 2008 r. pomiędzy Stroną a F. dochodziło do wystawiania faktur VAT w sytuacji, gdy faktycznie obrót towarem uwidocznionym na tych fakturach nie był dokonywany. W uzasadnieniu odwołania Skarżąca podniosła ponadto, że w toku postępowania kontrolnego nie zbadano specyfiki obrotu "zdrapkami" czy też kartami "pre-paid". W ocenie Strony podstawowe znaczenie ma - tzw. stopień doładowania karty. Praktycznie w obrocie nie ma znaczenia czy chodzi o doładowanie sieci [...], [...] czy [...]. Wskazanie nazwy producenta karty ma dla obrotu drugorzędne znaczenie, gdyż wartość przedmiotu obrotu kart oznaczona jest przez ich nominał, który to w obrocie pomiędzy przedsiębiorcami ma zasadnicze znaczenie. Zdaniem Strony można stwierdzić, iż faktycznie faktura w ogóle nie musiałaby określać nazw własnych producenta "zdrapki" czy karty "pre-paid". W piśmie z dnia 22 kwietnia 2013 r. Strona uzupełniła wniesione odwołanie o zarzut naruszenia przez organ kontroli przepisu art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Strona powołała się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 kwietnia 2002 r., sygn. akt FPS 2/02, stosownie do której przepis art. 33 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50. z późn. zm.) - dalej: ustawa o VAT z 1993 r., nie ma zastosowania w sytuacji, gdy wystawiona faktura z wykazanym w niej podatkiem nie odzwierciedla rzeczywistej sprzedaży. W ocenie Strony uchwała ta ma również zastosowanie do obecnie obowiązującego przepisu art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, który jest odpowiednikiem art. 33 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. Nie można zatem przyjąć, że Strona ma obowiązek zapłaty kwot podatku, które zostały wykazane na "pustych fakturach". Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] czerwca 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, iż meritum rozpatrywanej sprawy dotyczy dostawy kart przedpłaconych (pre-paid, zdrapek). W założeniu nabywca przedmiotowych kart uzyskuje prawo do skorzystania z usługi telekomunikacyjnej, za którą odpowiedzialny jest wydawca karty. Dlatego dostawę kart tego rodzaju należy rozumieć jako świadczenie usług, o których mowa wart. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, iż w toku postępowania kontrolnego ustalono, że Strona nabywała karty [...] oraz [...] od F.. Jak wynika z oświadczenia z dnia 12 kwietnia 2012 r. złożonego przez P. M. (k. 167-168 akt postępowania), F. była wyłącznym dostawcą kart [...] dla Strony. Pomiędzy Stroną a F. (dostawcą kart [...]) oraz Stroną a M. (nabywcą kart [...] od Strony) nie zawierano umów handlowych. Organ zauważył, iż w aktach sprawy znajduje się protokół z badania ksiąg F. (k. 198-211 akt postępowania), sporządzony w toku postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W., nr [...], dotyczącego ww. podmiotu. Wynika z niego, że wyłącznym dostawcą kart TELEPIN dla F. była P. Sp. z o.o., ul. [...], NIP: [...]. Wskazany podmiot nie widnieje jednak w KRS. Pod wskazanym adresem nie jest także zarejestrowana żadna spółka. Organ kontroli ustalił, że właścicielem lokalu mieszczącego się przy ul. [...] w W. jest M. P.. W oświadczeniu z dnia 22 maja 2012 r. (k. 227 akt postępowania) Pani P. wyjaśniła, iż: • jest właścicielką ww. lokalu od lipca 2007 r., • nabyła tytuł prawny do tego lokalu po swoim ojcu, • w latach 2007-2009 lokal ten zamieszkały był przez jej córkę oraz okazjonalnie właścicielkę i pozostałych członków rodziny, • lokal nie był przedmiotem najmu, • w lokalu nie była zarejestrowana żadna działalność gospodarcza. Z informacji Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia 9 maja 2012 r. wynika że NIP, którym posługiwała się P. Sp. z o.o. został nadany I. B.. I. B. zeznała do protokołu z dnia 11 maja 2012 r. m.in. że nie zna adresu ul. [...], nigdy tam nie była, nie podpisywała dokumentów in blanco, nie upoważniała kogokolwiek do działania w swoim imieniu, nie zna nazwy P., nie zna P. B. ani M. P.. Przesłuchany w dniu 21 maja 2012 r. w charakterze strony postępowania P. B. zeznał do protokołu (k. 219-222 akt postępowania), że nie pamięta w jaki sposób nawiązał współpracę z P. Sp. z o.o., nie był pewny jak nazywała się osoba, która w imieniu tego podmiotu kontaktowała się z F.. Prawdopodobnie był to Pan L.. Nigdy nie był w siedzibie P. Sp. z o.o. Pan B. nie wiedział skąd pochodziły karty [...], zakupione przez F. od P. Sp. z o.o. Z oświadczenia z dnia 1 sierpnia 2012 r. złożonego przez A. S. - Prezesa Zarządu T. S.A. wynika że w latach 2007-2009 spółka sprzedawała karty [...] w nominałach: 10 PLN, 15 PLN, 25, PLN oraz 50 PLN. Kod o wartości 100 PLN był dostępny wyłącznie w formie elektronicznej. Sprzedaż produktów [...] o nominałach 50 PLN i 100 PLN w 2008 r. przedstawiała się następująco: • kod [...] - 3.871 sztuk, • kod [...] - 374 sztuk, • karta [...] - 5.250 sztuk. Organ podniósł, iż zgodnie z pismem Strony z dnia 3 grudnia 2012 r. wniesionym w toku postępowania kontrolnego zasadnicze znaczenie ma nominał karty, np. "50" lub "100". Świadczą one o wartości karty, natomiast nazwa karty ([...], [...], [...]) ma drugorzędne znaczenie. Faktycznie F. nie dostarczała kart [...], ale karty innych operatorów o nominałach "50" i "100". Faktury wystawione przez F. zawierały błąd co do sprzedawanej usługi. "W tych okolicznościach firma A., P. M,, A. M, Spółka jawna również nie miała innego wyjścia, jak tylko na fakturach wystawioanych swoim odbiorcom tychże kart dokonywać oznaczenia marką [...], choć faktycznie była to marka [...], [...], [...], czy też inne będące w powszechnym obrocie". Organ zauważył, iż zdaniem Strony nie ma istotnego znaczenia to kto jest producentem (wydawcą) kart "pre-paid", ważne jest: jedynie aby faktura stwierdzała wartość (nominały) sprzedawanych kart. W treści odwołania podniesiono, że "stwierdzić można, iż faktycznie faktura w ogóle nie musiałaby określać nazw własnych producenta "zdrapki" Z tym stanowiskiem Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie zgodził się. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. przepisy ustawy o VAT nie pozwalają na przyjęcie interpretacji, iż podstawą do odliczenia podatku naliczonego może być faktura, która dokumentuje wykonanie podobnej czynności do tej, która w rzeczywistości została wykonana. Podążając tokiem rozumowania Strony — nie może stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego faktura VAT dokumentująca sprzedaż samochodu marki [...], która w rzeczywistości stwierdza dokonanie sprzedaży samochodu marki [...], nawet przy założeniu, że pojazd opisany fakturą oraz rzeczywiście sprzedany klasyfikowany jest w tym samym segmencie pojazdów. Organ podkreślił, że zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Istotne jest zatem, aby faktura dokumentowała realnie przeprowadzoną transakcję gospodarczą, a nie potwierdzała - jak przyjmuje to Strona - sam fakt obrotu pewnym typem towarów lub usług. Organ powołując się na stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w wyroku z dnia 4 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1142/11, na grunt niniejszej sprawy wskazał, że skoro faktury wystawione przez F. na rzecz Strony nie dokumentowały czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to Strona nie może odliczyć podatku naliczonego wynikającego z takiej faktury. Skoro podmiot wskazany jako dostawca nie nabył kart od P. Sp. z o.o. (gdyż istnienie tej spółki zostało wykluczone), ani nie powołał się na inne źródło ich pochodzenia (możliwe do zweryfikowania przez organy), to nie doszło tym samym do faktycznego obrotu usługami. Firma F. obiektywnie nie mogła zatem sprzedać na rzecz Strony kart [...] oraz [...], zatem nie wykonała ona w tej części czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które wystawione przez wskazany podmiot faktury dokumentują. Ponadto Organ zauważył, iż P. B. w toku przesłuchania przeprowadzonego w dniu 21 maja 2012 r. nie potwierdził wersji Strony, iż rzekomo sprzedawane przez niego karty pod marką [...] w rzeczywistości pochodziły od innych producentów. Właściciel F. nie oświadczył bowiem, iż faktury wystawiane na rzecz Strony dotyczyły produktów innych firm. Niezależnie od powyższego Organ wskazał, że karty [...] nie są nawet tego samego rodzaju towarem, co karty doładowujące [...], [...] i inne, które według oświadczenia Strony były przedmiotem rzeczywistego obrotu. Wyjaśnił, że w wyniku zakupu karty [...] klient nabywał prawo do skorzystania z usługi telekomunikacyjnej de facto świadczonej przez wydawcę tej karty polegającej na połączeniu z numerem typu "0-800". wpisaniu kodu wydrukowanego na karcie [...], a następnie wpisaniu żądanego numeru telefonu rozmówcy - np. abonenta brazylijskiej sieci komórkowej. Funkcja kart "prepaid" dedykowanych dla systemów przedpłaconych [...], [...] czy [...] jest zupełnie inna. Karty te powiększają stan środków na koncie przypisanym do karty SIM użytkownika tych systemów, które następnie mogą być wykorzystywane w celu zakupienia usług świadczonych przez operatorów tych systemów. Organ zauważył także, że dopiero w przypadku doładowania konta poprzez kartę prepaid systemu [...], [...] czy [...], użytkownik ma możliwość zadzwonienia na numer wskazany na karcie [...] i skorzystania z usługi świadczonej przez wydawcę tej karty. Usługa świadczona przez [...] jest zatem zależna od usług świadczonych przez operatorów systemów takich jak [...], [...] lub [...]. W odróżnieniu od systemu [...], usługi świadczone przez wskazanych operatorów nie ograniczają się ponadto do realizowania połączeń głosowych. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. organ kontroli prawidłowo ustalił, że faktury wystawione na rzecz Strony przez F. stwierdzające sprzedaż kart [...] oraz [...], nie dokumentują w tej części rzeczywiście przeprowadzonych transakcji gospodarczych, przez co nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z przedmiotowymi transakcjami. Prawidłowość wniosków organu kontroli potwierdza m.in.: • stanowisko Strony wyrażone w odwołaniu oraz w piśmie z dnia 3 grudnia 2012 r., • oświadczenie A. S., zgodnie z którym w obrocie gospodarczym nie istniały karty [...], zaś kart [...] w roku 2008 sprzedano 5.250 sztuk, podczas gdy z faktur VAT zebranych w sprawie wynika, że firma F. tylko w okresie od 14 lutego 2008 r. do 14 czerwca 2008 r. sprzedała Stronie 5.850 sztuk kart [...], • wśród kontrahentów wydawcy kart [...] nie było P. Sp. z o.o., • P. Sp. z o.o. - jak wynika z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie - jest podmiotem fikcyjnym, • fakt, że karty [...] były sprzedawane przez F. do Strony oraz przez Stronę do M., B.. V. Sp. j. W. G., K. G. oraz P. K. G., po cenie brutto przewyższającej wartość nominalną kart, przez co prawdopodobieństwo ich sprzedaży ostatecznym odbiorcom byłoby całkowicie nieopłacalne i zawsze powodowałoby straty. Nie budzą zastrzeżeń organu odwoławczego także ustalenia organu kontroli w kwestii podatku należnego, a dokładniej w kwestii określenia kwoty podatku do zapłaty, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Według organu faktury wystawione przez Stronę na rzecz M., B., V. Sp. j. W. G., K. G. oraz Produkcja w zakresie piekarnictwa, cukiernictwa K. G., nie dokumentują rzeczywiście przeprowadzonych transakcji gospodarczych. Organ podniósł, iż karty [...] nie istniały w ogóle w obrocie gospodarczym. Odnośnie zaś kart [...] wskazał, że skoro firma F. nie mogła nabyć tych kart od fikcyjnego podmiotu P. Sp. z o.o., to także Strona nie mogła wejść w ich posiadanie w związku ze współpracą z P. B.. Ilość kart [...] sprzedanych przez Stronę przewyższa ponadto dwukrotnie całkowitą liczbę kart wydanych przez operatora systemu [...] w 2008 r. Organ za niezrozumiałe uznał twierdzenia Skarżącej podniesione w piśmie z dnia 3 grudnia 2012 r., iż Strona zmuszona była do powielania błędów zawartych w fakturach VAT wystawionych przez F.. Wystawca faktury odpowiada bowiem za jej poprawność merytoryczną i formalną, zaś podmiot, który otrzymał fakturę niezgodną z rzeczywiście przeprowadzonymi czynnościami lub zawierającą inne błędy ma prawo żądać od sprzedawcy wystawienia faktury korygującej lub sam wystawić notę korygującą. W tym kontekście za niezrozumiałe uznał odwołania Skarżącej do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. prawidłowo i dochowując reguł prowadzenia postępowania podatkowego ustalił, że faktury VAT wystawione przez firmę F. na rzecz Strony, stwierdzające sprzedaż kart [...] oraz [...], nie dokumentują w tej części rzeczywiście przeprowadzonych czynności gospodarczych, a zatem w tej części nie mogą stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Faktury wystawione przez Stronę na rzecz M., B., V. Sp. j. W. G., K. G. oraz Produkcja w zakresie piekarnictwa, cukiernictwa K. G., stwierdzające sprzedaż przedmiotowych kart, również nie dokumentują rzeczywiście przeprowadzonych transakcji gospodarczych. Organ podkreślił, iż podatek od towarów i usług wynikający z tych faktur podlega zapłacie, stosownie do art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. W skardze na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o jej uchylenie alternatywnie o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W.. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: • art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłowe przeprowadzenie postępowania dowodowego, co w konsekwencji nie pozwoliło na wyjaśnienie istotnych okoliczności stanu faktycznego sprawy, polegające na: a. nieprzesłuchaniu P. M., M. K. oraz P. B., b. zaniechaniu podjęcia innych niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia w sposób prawidłowy sprawy w postępowaniu podatkowym, a także przerzucaniu na Skarżącą obowiązku udowodnienia okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, c. błędnym ustaleniu, że w 2007 r. pomiędzy Skarżącą a F. dochodziło do wystawiania faktur VAT w sytuacji, kiedy faktycznie obrót towarem uwidocznionym na tych fakturach nie był dokonywany, podczas gdy z zebranych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. dowodów wynika, że wniosek taki jest całkowicie niezasadny, • art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w związku z art. 86 ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że przepis ten ma zastosowanie do stanu faktycznego niniejszej sprawy, w sytuacji gdy organy podatkowe nie wykazały w sposób należyty, że wystawione przez Skarżącego faktury VAT, jak również faktury VAT na podstawie których dokonał on zakupu kart zdrapek stwierdzały czynność, która faktycznie nie została dokonana. Zdaniem Skarżącej organ odwoławczy nie podjął niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz nie zebrał i nie rozpatrzył w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Zgromadzony materiał dowodowy nie wskazuje na to, żeby można było orzec o odpowiedzialności Skarżącej za zaległość podatkową. Skarżąca odniosła się również do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, zgodnie z którym za nieprawidłową uznać należy praktykę organów podatkowych państw członkowskich kwestionujących możliwość odliczenia przez podatnika podatku naliczonego, w sytuacji gdy nie zostało przez organ dostatecznie udowodnione, iż mające potwierdzać transakcje faktury VAT zostały wystawione w sposób sprzeczny z prawem, o czym podatnik wiedział lub też. mając na uwadze towarzyszące okoliczności wiedzieć powinien. Skala zaniechań proceduralnych nie pozwala przyjąć takich ustaleń. W ocenie Skarżącej w toku postępowania nie zbadano specyfiki obrotu kartami "prepaid". Nazwa towaru na fakturze z punktu widzenia zakupu takich kart ma drugorzędne znaczenie. Z samego faktu, że na fakturze występuje dana nazwa, a towar, którym obrót jest rzeczywiście dokonywany ma inną nazwę, nie można w sposób prawidłowy wywodzić, że transakcja nie miała w ogóle miejsca. Skarżąca zwróciła uwagę na bezpodstawnie odrzucone wnioski dowodowe. Podniosła, że organ kontroli zadał tylko kilka pytań P. M. oraz P. B. i uzyskał na nie odpowiedzi. Zdaniem Skarżącej dopiero w wyniku przeprowadzenia dowodu z przesłuchania P. M. możnaby ocenić, czy miał on świadomość i wiedzę, że faktury z których odliczał podatek naliczony były wystawiane niezgodnie z prawem. Brak przeprowadzenia w pełnym zakresie postępowania dowodowego nie pozwolił w ocenie Skarżącej także na dokonanie ustaleń w zakresie: • jaka była skala obrotów ogólnych Skarżącej i jaką część w tych obrotach stanowiły transakcje z F., które dotyczyły kart [...], • dlaczego tolerowane było oznaczenie na fakturach, że przedmiotem obrotu są karty [...], skoro zgodnie z oświadczeniem P. M. była rozbieżność pomiędzy nazwą na fakturze, a faktycznie dostarczanym wyrobem, • jaka była specyfika obrotu "zdrapkami" w kwestii możliwości korzystania z wyrobów [...], [...], [...] itp., w celu realizowania usług telekomunikacyjnych, • czy Skarżąca miała kontakt z P. Sp. z o.o. i czy były podstawy do sprawdzania tego podmiotu przez Skarżącą, • czy kontakty handlowe pomiędzy Skarżącą a F. były sporadyczne i czy dotyczyły one tylko kontaktów w zakresie dostarczania kart nazywanych na fakturach kartami [...], czy też wcześniej pomiędzy ww. podmiotami dochodziło do współpracy. Odnosząc się do zastosowania przez organy podatkowe przepisu art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a) ustawy o VAT Skarżąca wskazała, że w żaden sposób nie udowodniono, że sprzedaż kart nie miała miejsca. Nadinterpretacją organów podatkowych jest twierdzenie, że nierzetelność faktury co do jej treści stanowi dowód, iż transakcja opodatkowana nie została w istocie dokonana. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje : Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ), zwanej dalej w skrócie ,,p.p.s.a.’’, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w art. 247 ustawy Ordynacja podatkowa (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Należy nadto wskazać, iż w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, jakkolwiek nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Rozpoznając skargę we wskazanym wyżej zakresie należy stwierdzić, że nie zasługuje ona na uwzględnienie. Spór w przedmiotowej sprawie koncentruje się w istocie na zagadnieniu czy w sprawie z sposób prawidłowy zgromadzono materiał dowodowy oraz w konsekwencji czy dokonano właściwych ustaleń, prowadzących do zastosowania przez organy podatkowe art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a) ustawy o VAT. Zatem ocena podniesionych w skardze zarzutów wymaga omówienia pokrótce zasad gromadzenia i oceny materiału dowodowego w toku postępowania podatkowego. Zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Natomiast stosownie do art. 187 § 1 tej ustawy organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Wynikający z cytowanych wyżej przepisów obowiązek organów podatkowych wyjaśnienia wszystkich prawnie relewantnych faktów i zebrania całego materiału dowodowego obejmuje dążenie wszelkimi prawnie dopuszczalnymi sposobami, za pomocą wszystkich dopuszczonych prawem dowodów do ustalenia stanu faktycznego sprawy (por. pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 października 2005 r., sygn. akt FSK 2326/04, publ. w Przeglądzie Orzecznictwa Podatkowego z 2005 r. Nr 5, poz. 79). W tym celu organ podatkowy powinien wykorzystać wszelkie środki dowodowe określone w art. 180-200 O.p. Dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy podatkowej musi być dominującym celem postępowania podatkowego, a zwłaszcza tej jego części, która nazywana jest postępowaniem dowodowym (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Wyd. Zakamycze 2004, s. 236 i n.). W postępowaniu tym przyjęto również jako obowiązującą zasadę swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). W myśl zasady określonej w art. 191 O.p. organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Jednakże swobodna ocena dowodów nie oznacza, że organ jest uprawniony do oceny dowodów według "swego widzimisię"; swoją ocenę w tej mierze obowiązany jest bowiem oprzeć na przekonywających podstawach i dać temu wyraz w uzasadnieniu. Swobodna ocena dowodów, aby nie przekształciła się w samowolę, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny. Naruszenie tych reguł, a także norm procesowych odnoszących się do środków dowodowych, stanowi przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów (wyrok NSA z dnia 13 czerwca 2000 r., I SA/Ka 2160/98, LEX nr 43969). Swobodna ocena dowodów nie ma nic wspólnego z dowolną oceną dowodów. Ta ostatnia jest najczęściej następstwem zaniedbań w toku postępowania dowodowego. Jako dowolne należy traktować ustalenia faktyczne, znajdujące wprawdzie potwierdzenie w materiale dowodowym, ale niekompletnym, czy nie w pełni rozpatrzonym. Odnosząc powyższe rozważania do oceny przedmiotowej sprawy zauważyć należy, że w postępowaniu podatkowym zebrano obszerny materiał dowodowy dotyczący transakcji kartami [...], w których uczestniczyła Skarżąca. Organ podatkowy I instancji dokonał mianowicie czynności dowodowych w firmie F. od której Skarżąca nabywała wzmiankowane karty telefoniczne. W trakcie tych czynności ustalono, że F. nabywała te karty od P. Sp. z o.o. Dalsze czynności dowodowe doprowadziły do ustalenia, że Spółka P. nie istnieje. Nadto od Prezesa T. S.A. A. S. uzyskano informacje, że: po pierwsze - Skarżąca nie mogła dokonywać transakcji dotyczących kart [...] o wartości 100 zł., albowiem usługi o tej wartości oferowane były wyłącznie w formie elektronicznej; po drugie, że kart [...] wyemitowano mniej niż Skarżąca nabyła od F.; po trzecie, że wśród bezpośrednich nabywców produktów [...] nie było zarówno Spółki P. z o.o. jak i F.. Tym samym za logiczne oraz zgodne z zasadami doświadczenia życiowego należy uznać wnioski organów podatkowych, iż zgromadzone w sprawie dowody wskazują, że Skarżąca nie dokonywała transakcji dokumentowanych fakturami dotyczącymi zakupu jak i sprzedaży kart [...]. Odnosząc się natomiast do stanowiska Skarżącej, iż z uwagi na specyfikę obrotu kartami "prepaid" nazwa towaru na fakturze ma drugorzędne znaczenie, a zatem organy podatkowe nie ustaliły, aby sporne faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji Sąd zauważa, że podatnicy podatku VAT dokumentują dokonanie czynności podlegającej opodatkowaniu tym podatkiem poprzez wystawienie faktury. Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy o VAT podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16. Stosownie do obowiązujących w okresie objętym zaskarżona decyzją rozporządzeń Ministra Finansów, wydanych zgodnie z delegacją zawartą w art. 106 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT, faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać nazwę (rodzaj) towaru lub usługi (przepis § 9 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług - Dz. U. Nr 95, poz. 798 ze zm. jak i przepis § 5 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług Dz. U. Nr 212, poz. 1337 ze zm). W świetle powyższych przepisów oczywistym w ocenie Sądu jest, że faktura dokumentuje sprzedaż określonego w niej towaru bądź usługi. A zatem sprzedaż w przedmiotu innego jak ten, który został określony wystawioną fakturą sprawia, że faktura ta nie dokumentuje czynności faktycznie dokonanych. Nie można zatem przyjąć stanowiska strony skarżącej, że bez znaczenia dla oceny transakcji dokumentowanych spornymi fakturami jest okoliczność rodzaju kart "prepaid" , które w rzeczywistości stanowiły przedmiot sprzedaży. Odnosząc się natomiast do podniesionych w skardze zarzutów dotyczących odmowy przesłuchania przez organy podatkowe P. M. - wspólnika Skarżącej, M. K. - właściciela firmy M. oraz P. B.- właściciela firmy F. Sąd zauważa, co następuje: Niezrozumiałym jest zdaniem Sądu zarzut dotyczący odmowy przesłuchania P. M., który zdaniem Skarżącej pozbawił podatnika możliwości swobodnego ustosunkowania się do zarzutów kontroli. Pan P. M. jako wspólnik Skarżącej posiadał w toku postępowania podatkowego wszelkie uprawnienia przysługujące stronie. Natomiast z akt sprawy nie wynika aby w niniejszej sprawie ograniczone zostało podstawowe prawo strony czynnego udziału w którymkolwiek stadium postępowania podatkowego (art. 123 Ordynacji podatkowej). Tym samym P. M. mógł bez przeszkód oraz swobodnie wypowiedzieć się w zakresie wszelkich ustaleń dokonanych przez organy podatkowe. Okoliczność, iż tego nie uczynił nie może stanowić podstawy zarzutu kierowanego w stosunku do organów podatkowych. Niezasadne są również zarzuty dotyczące odmowy przesłuchania P. B. i M. K.. W tym zakresie należy wskazać, iż w aktach sprawy znajduje się protokół przesłuchania właściciela firmy F. z dnia 21 maja 2012 r., z którego wynika, że przedmiotem transakcji ze Skarżącą były karty [...] nabyte uprzednio od Spółki P.. Jednakże jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego transakcje dotyczące kart [...] dokumentowane posiadanymi przez Skarżącą fakturami były fikcyjne. Skarżąca sama zresztą na etapie postępowania podatkowego wskazała, iż rzeczywisty przedmiot transakcji był inny (czego akurat nie potwierdza zeznanie P. B. jak i inne dowody zebrane w sprawie). Jeżeli zatem zarówno z ustaleń organów podatkowych jak i stanowiska Skarżącej wynika, że sporne faktury nie dokumentowały faktycznie transakcji dotyczących kart [...], to bezcelowe było przesłuchanie na tą okoliczność nabywcy tych kart M. K. - właściciela firmy M.. Podsumowując powyższe stwierdzić należy, iż w sprawie zebrano niezbędny materiał dowodowy, a dokonana przez organy podatkowe jego ocena polegająca na stwierdzeniu, iż posiadane przez Skarżącą faktury dokumentujące transakcje dotyczące kart [...] (zakupy oraz sprzedaże) w rzeczywistości nie miały miejsca, w ocenie Sądu odpowiada określonej w art. 191 Ordynacji podatkowej zasadzie swobodnej oceny dowodów. Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. W przedmiotowej sprawie jak wyżej wskazano posiadane przez Skarżącą faktury stwierdzają transakcje dotyczące kart [...], które nie zostały faktycznie dokonane. Takie faktury nie stanowią zatem podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. W uzasadnieniu skargi Skarżąca przywołując orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego podnosi jednakże, że organy podatkowe kwestionując prawo do odliczenia podatku VAT winny udowodnić, że przedsiębiorca nie zachował należytej staranności (wyrok z dnia 26 czerwca 2012 r., sygn. akt I FSK 1200/11). Sąd orzekający w niniejszej sprawie zauważa, iż w powyższym orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego uwzględniono wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) z dnia 21 czerwca 2012 r. wydany w sprawach połączonych C-80/11 (Mahagében kft przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága) i C-142/11 (Péter Dávid przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Észak-alföldi Regionális Adó Főigazgatósága). W wyroku tym TSUE postawił dwie tezy. Z pierwszej z nich wynika, że artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. W myśl drugiej tezy artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 Dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w Dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. Jednakże Sąd pragnie podkreślić, iż przywołany wyrok TSUE dotyczy sytuacji, gdy transakcja mająca stanowić podstawę odliczenia podatku naliczonego została dokonana. Określone w dyrektywie materialne i formalne warunki powstania prawa do odliczenia zostały spełnione (vide teza 44 wyroku TSUE). Natomiast w przedmiotowej sprawie jak wyżej wskazano transakcje dotyczące kart [...] nie zostały dokonane, a zatem posiadane przez Skarżącą faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji (są to tzw. "puste faktury"). Zatem cytowany wyżej wyrok TSUE z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 nie ma odniesienia do okoliczności tej sprawy - (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 września 2014 r. Co więcej Sąd zauważą, że stanowisko strony potwierdza, iż wiedziała ona o tym, że sporne faktury nie dokumentują transakcji kartami [...]. W tych okolicznościach nie można stwierdzić, aby Skarżąca dokonując spornych transakcji dochowała należytej staranności kupieckiej. Mając powyższe na uwadze w ocenie Sądu podniesione w skardze zarzutu prawa procesowego jak i materialnego nie znajdują uzasadnienia. W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.