I FSK 1142/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Zając, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia WSA del. Dagmara Dominik-Ogińska (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 4 kwietnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Przedsiębiorstwa Produkcyjno Handlowo Usługowego "T.-P." spółki z o.o. w D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 13 kwietnia 2011 r. sygn. akt I SA/Op 599/10 w sprawie ze skargi Przedsiębiorstwa Produkcyjno Handlowo Usługowego "T.-P." spółki z o.o. w D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 23 sierpnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń - grudzień 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Przedsiębiorstwa Produkcyjno Handlowo Usługowego "T.-P." spółki z o.o. w D. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 3.600 zł (słownie: trzy tysiące sześćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, 3) przyznaje od Skarbu Państwa (Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu) na rzecz radcy prawnego A. B. kwotę 4.428 zł (słownie: cztery tysiące czterysta dwadzieścia osiem złotych), zawierającą wartość podatku VAT w wysokości 828 zł (słownie: osiemset dwadzieścia osiem złotych) tytułem zwrotu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w O. zaskarżonym wyrokiem z dnia 13 kwietnia 2011r. sygn. akt I SA/Op 599/10 oddalił skargę w sprawie ze skargi Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Handlowo-Usługowego T. Spółki z o.o. w D. (zwana dalej "Spółką") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 23 sierpnia 2010 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2005 r. Z przedstawionego przez Sąd I instancji stanu sprawy wynikało, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O., decyzją z dnia 23 czerwca 2009r. nr [...], na podstawie art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm. zwanej dalej – "O.p."), oraz art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004r. Nr 54, poz. 535 ze zm. zwanej dalej "ustawą o VAT"), dokonał korekty rozliczenia Spółki w zakresie podatku od towarów i usług za ww. okres. Przedmiotem działalności Spółki był handel hurtowy i detaliczny towarami ropopochodnymi, tj. olejami napędowymi i olejami opałowymi. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. wskazał, iż w miesiącach styczniu 2005r. i lutym 2005r. Spółka dokonała nieuprawnionego pomniejszenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur zakupu VAT, które miały dokumentować nabycie przez Spółkę łącznie 4.793.650 litrów oleju napędowego od niżej wymienionych podmiotów, tj.: 1. Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Usługowo-Handlowego M. [...], oraz 2. Przedsiębiorstwa Wielobranżowego A. , [...]. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie stwierdził, że faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W związku z powyższym zdaniem organu kontroli skarbowej, Spółka dokonując pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur wystawionych przez powyższe podmioty naruszyła przepis art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT oraz przepis § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004r. Nr 97, poz. 970 ze zm. zwanego dalej "rozporządzeniem MF"). Na skutek wniesionego przez Spółkę odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w O., decyzją z dnia 23 sierpnia 2010r., nr [...] działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p., utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji, podzielając ustalenia oraz argumentację w niej zawartą. Nie godząc się z wydaną decyzją Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w O., domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji w całości, bądź ponownego rozpatrzenia sprawy. Uważała, że w sytuacji, gdy dostawy towaru zrealizowano na rzecz podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do popełnienia oszustwa przez sprzedawcę, nie może być on pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego. Podniesiono również argumenty dotyczące prowadzenia postępowania karnego w Prokuraturze w P., jak też nieuwzględnienia dowodu z zeznań świadka M. K.. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. W piśmie procesowym z dnia 24 listopada 2010r., Spółka podniosła, iż wbrew twierdzeniom organów, wiedziała z kim zawierała transakcje, posiadała niezbędne dokumenty; faktury VAT, a nadto szereg dokumentów nie wymaganych przez fiskusa, jak umowy współpracy, dokumenty rejestrowe, różne faksy. Podkreśliła, iż to faktura VAT jest jednak jedynym niezbędnym dokumentem dającym prawo do odliczenia podatku naliczonego. W odpowiedzi na powyższe, Dyrektor Izby Skarbowej w piśmie procesowym z dnia 30 grudnia 2010r., podkreślił, że ani w postępowaniu przed organem podatkowym I instancji, ani w postępowaniu odwoławczym, nie przedstawiono żadnych dowodów potwierdzających, iż Spółka była w posiadaniu wskazywanych dokumentów dotyczących zawieranych transakcji. Stwierdził ponadto, iż istotne jest, aby faktura VAT odzwierciedlała faktyczne zdarzenia gospodarcze, które wystąpiły pomiędzy podmiotami w niej wskazanymi. W kolejnym piśmie procesowym z dnia 20 marca 2010r., Spółka zarzuciła, iż odmawiając jej prawa do odliczenia VAT naliczonego w fakturach dotyczących nabycia oleju napędowego przez Spółkę, organ nie podjął czynności w celu ustalenia skąd pochodził olej napędowy sprzedawany przez skarżącą, a przyjął tezę, że towar został nabyty z niewiadomego źródła i transakcje nie miały miejsca. Podniesiono, że w dacie dokonywania transakcji żaden przepis prawa rangi ustawowej i podustawowej nie nakładał na skarżącą Spółkę obowiązku w zakresie: "sprawdzania kontrahenta" i ustalenia czy panowie H. i K. byli faktycznie - "fizycznie" - w posiadaniu oleju napędowego lub mieli prawo do rozporządzania sprzedawanym towarem. Dlatego przyjąć należy, że wszelkie działania Spółki w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej cechowała tzw. dobra wiara, także co do tego, iż udokumentowane fakturami transakcje zrealizowali dostawcy paliwa wystawiający jednocześnie faktury. Spółka zarzuciła także, iż organy zastosowały niekonstytucyjny przepis § 14 ust. 2 pkt.4 lit. a rozporządzenia MF, a także, że naruszono szereg przepisów postępowania: art.120, art.121, art. 122, art. 180, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. Organ odwoławczy, w piśmie procesowym z dnia 7 kwietnia 2011r., podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i nie uwzględnił zarzutów skarżącej. Sąd I instancji oddalając skargę w przedmiotowej sprawie stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie organy nie naruszyły przepisów prawa procesowego. Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe, bowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej. Zdaniem Sądu I instancji, wbrew stanowisku Spółki, postępowanie zostało przeprowadzone zgodnie z przepisami procesowymi w szczególności z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art.180, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. W ocenie Sądu ustalony w sprawie stan faktyczny nie budził wątpliwości. Przeprowadzone postępowanie dowodowe wykazało w sposób bezsporny, iż transakcje zakupu paliwa nie odbywały się pomiędzy skarżącą Spółką a wystawcami spornych faktur: tj. firmami M. i A.. Istotnymi dowodami w tym zakresie były zeznania świadków: M. K. i P. H., który przyznali, że nigdy nie zajmowali się sprzedażą paliw, a ich działalność była fikcyjna. Zdaniem Sądu I instancji w obszernych uzasadnieniach swoich rozstrzygnięć organy podatkowe w sposób wnikliwy dokonały szczegółowej i pełnej analizy mechanizmu i okoliczności wystawiania zakwestionowanych przez organy faktur przestawiając dowody, które wskazywały na to, iż faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organy podatkowe, powołując się m.in. na zeznania świadków, w tym przede wszystkim osób, które brały udział w tym procederze, w sposób jednoznaczny wykazały, że w sprawie, wbrew treści faktur, skarżącą Spółka nie nabyła paliwa od firm M. i A.. Sąd I instancji stwierdził także, że materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia stanowiły przepisy art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT oraz przepis § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia MF. Przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT stanowi fundamentalne prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Podkreślono, że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowane czynności, sama faktura nie tworzy zaś prawa do odliczenia VAT w niej wykazanego. Wystawiona faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej podmiotami, jest prawnie bezskuteczna, a w następstwie nie może wywoływać żadnych skutków podatkowych u odbiorcy. Skoro nie dokumentuje legalnego, zgodnego z prawem obrotu, to nie może wywołać skutków podatkowych związanych z prawem do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Prawo do odliczenia podatku naliczonego wiąże się tylko z otrzymaniem faktury dokumentującej rzeczywisty obrót gospodarczy, a prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze. Nie uznano za prawidłową fakturę, która wskazuje na zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało bądź zaistniało w innych rozmiarach albo między innymi podmiotami. Jeśli faktura nie wykazuje rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę, która powodowałaby u niego obowiązek podatkowy, to nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyjęcie odmiennego stanowiska oznaczałoby, że prawo do odliczenia podatku wynika z samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako niewykonującym czynności wykazanej w tej fakturze. Prawo do odliczenia podatku jest zaś konsekwencją powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego w poprzedniej fazie obrotu. Skoro takiej czynności nie zrealizował wystawca faktury, nie może w oparciu o nią powstać obowiązek podatkowy, a więc brak i prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Uwzględnienie zasady neutralności VAT nie prowadzi do uznania, że strona skarżąca miała prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupu oleju napędowego, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń w nich podanych, z uwagi na unormowanie art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Wykorzystywanie zasady neutralności VAT w celu uzyskania korzyści podatkowych nie mających związku z normalnymi działaniami gospodarczymi stanowi nadużycie prawa. Odnosząc się do zarzutów Spółki, Sąd I instancji zauważył, iż organy podatkowe nie kwestionowały, że skarżąca nabywała olej napędowy, lecz kwestionowały fakt, że dostawca towaru był wystawcą faktur. Dla niniejszej sprawy nie ma znaczenia, że Spółka nabywała towar, skoro nie było znane źródło jego pochodzenia. W świetle poczynionych wyżej uwag, istotny był fakt, iż treść faktur nie odzwierciedlała rzeczywistego obrotu. Zdaniem Sądu, chybiony jest zarzut Spółki, że zaskarżona decyzja została wydana w oparciu o niekonstytucyjny przepis tj. § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia MF. Powyższy przepis nie stanowił samoistnej podstawy ograniczającej skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego, ale miał wyłącznie drugorzędne znaczenie, w stosunku do przepisów ustawy. Pomijając powyższy przepis rozporządzenia, opierając rozstrzygnięcie wyłącznie o przepisy ustawowe (art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT), stwierdzono, że istniały podstawy do pozbawienia skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur. Ograniczenia w prawie do odliczenia podatku naliczonego mogą wynikać wyłącznie z ustawy podatkowej, w drodze rozporządzenia nie można ingerować w treść obowiązku podatkowego. Sąd stwierdził ponadto, że w zakresie uprawnienia podatnika do odliczenia – na podstawie art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT - podatku naliczonego z faktur podmiotu firmującego jedynie sprzedaż zakup oleju napędowego, po pierwsze nie ma znaczenia, czy skarżąca działała w dobrej wierze, a po drugie, z materiału dowodowego niniejszej sprawy wynika, że przy zachowaniu należytej staranności wymaganej w obrocie tego rodzaju towarami, podatnik co najmniej powinien był wiedzieć, że otrzymane faktury jedynie firmują sprzedaż oleju napędowego, a nie dokumentują faktyczne jego sprzedaży przez ich formalnego wystawcę. Ustalone w sprawie okoliczności świadczą o braku wyjątkowej ostrożności strony w zakresie przedmiotowych transakcji, mimo, że zajmowała się zawodowym obrotem paliwami. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiodła Spółka, zaskarżając orzeczenie w całości i wnosząc o jego uchylenie w całości oraz obciążenie Skarbu Państwa w całości kosztami nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu. W skardze kasacyjnej zarzucono: I) naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie: 1/ przepisu art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT polegające na mylnym zrozumieniu treści przepisu i jego niewłaściwym zastosowaniu czyli wadliwym uznaniu, że przepisy te stanowią podstawę do zakwestionowania prawa skarżącej do obniżenia podatku należnego o podatek naliczonego; 2/ przepisu § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia MF polegające na niewłaściwym zastosowaniu i przyjęciu, że przepis rangi podustawowej może stanowić podstawę prawną do ograniczenia możliwości obniżenia podatku należnego o podatek naliczony czyli zwiększenie bez podstawy prawnej VAT – daniny publicznej; 3/ przepisu art. 217 Konstytucji RP z dnia 2 kwietnia 1997r. (Dz.U. Nr 97, poz. 483 ze zm.) przez przyjęcie, że dopuszczalne jest obciążenie skarżącej obowiązkiem podatkowym na podstawie przepisu rangi podustawowej tj. § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia MF. II) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy polegające na: 1/ naruszeniu przepisu art. 141 § 4 w zw. z art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm. zwanej dalej "ppsa") poprzez nie zawarcie w uzasadnieniu stanowiska co do przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia zagadnienia niekonstytucyjności § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia MF z przepisem art. 217 Konstytucji RP. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej stwierdzono, że przepis art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT nie zawiera ograniczeń prawa do odliczenia a zatem brak jest podstaw do jego zastosowania w niniejszej sprawie jak też przepisów rozporządzenia MF. Zdaniem strony skarżącej skoro faktury zostały wystawione to powstał u tych podatników obowiązek podatkowy dający skarżącej podstawę do obniżenia należnego podatku o podatek naliczony. Skarżąca wykorzystała nabyty olej napędowy do sprzedaży innym podatnikom co jest bezsporne i zostało potwierdzone po przeprowadzeniu czynności sprawdzających przez UKS w O.. Stanowisko Sądu narusza zasadę neutralności i potrącalności, które można wywieść z art. 17 i 18 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. (77/388/EWG) w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. UE z dnia 13 czerwca 1977r. L 145 s. 1 i nast. zwanej dalej "VI Dyrektywą"). Zdaniem strony Sąd zastosował nie wprost treść § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia MF, który jest sprzeczny z Konstytucją w zakresie wyłączności ustawy w określaniu zasadniczego elementu konstrukcyjnego VAT jak i prawem wspólnotowym. W związku z tym strona skarżąca uważa, że nawet w przypadku wykazania przez organ, że treść faktur nie uwzględnia rzeczywistego obrotu brak jest podstaw do kwestionowania prawa strony skarżącej do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Odnosząc się do naruszenia przepisów prawa procesowego to zdaniem strony Sąd nie odniósł się do zarzutu niekonstytucyjności przepisu § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia MF. W odpowiedzi na skargę kasacyjną strona przeciwna wniosła o jej oddalenie i zasądzenie od skarżącej na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna podlega oddaleniu, gdyż nie zawiera uzasadnionych podstaw. Należy zauważyć, że zawiera ona zarzuty zarówno naruszenia prawa materialnego, jak i prawa procesowego. Zarzut naruszenia przepisów postępowania nie odnosi się do ustalenia stanu faktycznego sprawy, który nie jest sporny. Autor skargi kasacyjnej zarzucił zaskarżonemu wyrokowi Sądu I instancji naruszenie przepisu art. 141 § 4 w zw. z art. 174 pkt 2 ppsa poprzez nie zawarcie w uzasadnieniu stanowiska co do przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia zagadnienia niekonstytucyjności § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia MF z przepisem art. 217 Konstytucji RP. Należy zauważyć, że Sąd I instancji w swym rozstrzygnięciu nie powołał się na treść § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia MF. Stwierdził bowiem, że przepis ten nie stanowił samoistnej podstawy wydania zaskarżonej decyzji ale miał znaczenie drugorzędne znaczenie w stosunku do przepisów ustawy. W konsekwencji pominął powyższy przepis rozporządzenia MF i zastosował art. 86 ust. 1 i ustawy o VAT. Skoro Sąd I instancji nie zastosował przepisu § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia MF to tym samym zasadnym był brak odniesienia się przez Sąd I instancji do jego niekonstytucyjności. Wobec uznania za bezskuteczne zarzutów skargi kasacyjnej wskazujących na naruszenie przepisów postępowania, za nietrafne należało uznać zarzuty odnoszące się do naruszenia prawa materialnego. Przy prawidłowo ustalonym, a niepodważonym zarzutami skargi kasacyjnej stanie faktycznym, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż Sąd I instancji nie uchybił przepisom prawa materialnego. Należy zaznaczyć, że zarzuty skargi kasacyjnej odnoszące się do naruszenia prawa materialnego oparte zostały na założeniu, że sam fakt posiadania przez Spółkę faktur daje prawo do odliczenia podatku naliczonego w fakturach VAT wystawionych przez podmioty M. i A., nawet jeśli w rzeczywistości to nie ten podmiot był dostawcą towarów. Zasadnie za podstawę rozstrzygnięcia przez Sąd I instancji przyjął przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, który formułuje ogólną normę, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT. Powołane przepisy ustawy o podatku od towarów i usług stanowią odzwierciedlenie zasad wynikających z art. 17 ust. 2 lit. a VI Dyrektywy, który także stanowi, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia od podatku przypadającego do zapłaty podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego na terytorium kraju od towarów lub usług dostarczanych, lub które mają być dostarczone podatnikowi przez innego podatnika. Przepis ten jednoznacznie wskazuje, że odliczenie przysługuje jedynie odnośnie podatku powstałego w wyniku czynności wykonanej przez innego podatnika, a dla realizacji tego prawa – stosownie do art. 18 ust. 1 VI Dyrektywy - podatnik musi posiadać fakturę wystawioną zgodnie z art. 22 ust. 3 VI Dyrektywy. Normy art. 17 i art. 18 VI Dyrektywy zostały powtórzone w art. 167 i 168 obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE. Powołane wyżej przepisy statuują naczelną zasadę podatku od towarów i usług, tj. zasadę neutralności. Przy czym oczywistym jest, iż zasada ta może podlegać ograniczeniom. Jednym z takich ograniczeń wynikającym z treści powołanych wyżej przepisów jak i istoty podatku od wartości dodanej jest brak możliwości odliczenia podatku z faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Fakt, że w spornym roku takie ograniczenie prawa do odliczenia zawarto również w ww. przepisie rozporządzenia MF nie mogło skutkować uchyleniem zaskarżonego wyroku tym bardziej, że Sąd rzeczonych przepisów nie powołał. Jak to słusznie zauważył NSA w swoim wyroku z dnia 29 października 2010r. sygn. akt I FSK 1759/09, opubl. CBOSA przepisy § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia MF mają charakter drugorzędny w stosunku do przepisów ustawowych tj. art. 86 ust. 1 i art. 106 ust. 1 ustawy o VAT, który wskazuje na fakturę stwierdzającą dokonanie sprzedaży. Jednocześnie wypada podkreślić, że w orzecznictwie NSA (por. np. wyrok NSA z dnia 24 marca 2009r. sygn. akt I FSK 63/08; wyrok NSA z dnia 7 października 2011r. sygn. akt I FSK 1572/10, opubl CBOSA) ugruntowany jest pogląd, że na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika, wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Zatem przepis ten należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej przez jej wystawcę czynności, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze. Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy bowiem obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającej odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia. Takie też stanowisko jest zgodne z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Należy przypomnieć, że w wyroku z dnia 13 grudnia 1989 r. sprawa C-342/87, Genius Holding, Rec. 1989 s. 4227, Sąd ten stwierdził, że zgodnie z art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy podatnik może korzystać z prawa do odliczenia VAT przewidzianego w VI Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych, jeśli były one należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który na mocy art. 21 ust. 1 lit. c) VI Dyrektywy (dawny art. 21 ust. 1 lit. d) VI Dyrektywy) jest należny wyłącznie z tego względu, iż został wykazany na fakturze. Podobne stanowisko wyraził Trybunał w wyrokach: z dnia 19 września 2000r. sprawa C-454/98 Schmeink & Cofreth AG & Co. KG, Rec. 2000 s. I-6973, pkt 53 czy z dnia 15 marca 2007 r. sprawa C-35/05 Reemtsma Cigaretten fabriken Gmbh, Rec. 2007 s. I-2425, pkt 23). Reasumując należy stwierdzić, że analiza przepisów prawa krajowego, jak przepisów prawa wspólnotowego, a zwłaszcza przepisów art. 2 I Dyrektywy i art. 17 VI Dyrektywy wyraźnie wskazują na pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT wykazanego w fakturach, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Można stwierdzić, że ograniczenie to jest wpisane w system VAT i wynika z jego zasad ogólnych w sposób bezpośredni (por. też A. Bartosiewicz, R. Kubacki "Komentarz VAT" wyd. LEX s. 785). Biorąc pod uwagę powyższe rozważania za nieuzasadnione uznać należało więc zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia MF w zw. z art. 217 Konstytucji RP. W tej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 1 ppsa orzekł jak w sentencji.