I FSK 1759/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia WSA del. Hieronim Sęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 15 października 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 2 czerwca 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 161/09 w sprawie ze skargi L. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 8 grudnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2004 roku 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od L. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej we W. kwotę 1800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Przedmiot skargi kasacyjnej. Przedmiotem skargi kasacyjnej był wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 2 czerwca 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 161/09, mocą którego – po rozpoznaniu skargi L.S. (dalej: Skarżący) – oddalono skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. (dalej: Dyrektor IS) z dnia [...] grudnia 2008 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) za maj 2004 r. 2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji przebieg postępowania przed organami podatkowymi. 2.1. W wyniku kontroli przeprowadzonej u Skarżącego, prowadzącego działalność pod nazwą Przedsiębiorstwo Transportowo – Handlowo - Usługowe "L." stwierdzono zaniżenie kwoty zobowiązania podatkowego w podatku VAT za maj 2004 r. Uznano, że Skarżący bezzasadnie obniżył podatek należny o podatek naliczony (w łącznej kwocie 23.892 zł) wynikający z następujących faktur zakupu: 1) trzech faktur dokumentujących zakup robót ogólnobudowlanych, w których jako wystawca figurował K.B. Zakład [...]; 2) trzech faktur dokumentujących zakup robót ogólnobudowlanych (murarskich, tynkarskich) i usług montażowo - technicznych, w których jako wystawca figurowała E.G. "U" [...]; 3) jednej faktury dokumentującej zakup robót ogólnobudowlanych (murarskich, tynkarskich), w której jako wystawca figurowała K.B. [...]. 2.2. Powyższe ustalenia faktyczne legły u podstaw decyzji organu pierwszej instancji z dnia [...] czerwca 2008 r. Stwierdzono w niej, że skoro ww. faktury dokumentują czynności, które w rzeczywistości nie zostały wykonane, to stosownie do art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3 pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: u.p.t.u.) Skarżący nie mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zawartego w tych fakturach. Jednocześnie organ pierwszej instancji uznał, że ewidencja prowadzona dla potrzeb podatku VAT, w zakresie określenia zakupów opodatkowanych i podatku naliczonego podlegającego odliczeniu za maj 2004 r. nie spełnia wymogów określonych art. 109 ust. 3 u.p.t.u. i na podstawie art. 193 § 4 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: O.p.) - w zakresie stwierdzonych nieprawidłowości – nie uznał ewidencji za dowód stanowiący podstawę do rozliczenia podatku VAT za wskazany okres rozliczeniowy. 2.3. W odwołaniu od tej decyzji Skarżący zarzucił naruszenie: - art. 86 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. przez bezpodstawne przyjęcie, że nie przysługuje jemu odliczenie podatku naliczonego z tytułu zakupu usług budowlanych, które w rzeczywistości zostały wykonane; - art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. przez pominięcie przy rozstrzyganiu sprawy dowodów z zeznań świadków: J.W. i P.K.; - art. 210 § 4 O.p., przez nie wyjaśnienie w uzasadnieniu decyzji powodów, dla których przy rozstrzyganiu sprawy pominięto dowody z zeznań ww. świadków. 2.4. Dyrektor IS podzielił ustalenia organu pierwszej instancji oraz ich prawnopodatkową ocenę i powołaną na wstępie decyzją utrzymał w mocy rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne. 3. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 3.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Skarżący zarzucił organom podatkowym naruszenie: - przepisów postępowania, tj.: - art. 122 w związku z art. 187, art. 123 § 1, art. 230 § 1 i art. 229 O.p. (brak przesłuchania K. B., pomimo uznania z urzędu, że treść jego zeznań ma istotne znaczenie dla sprawy); - przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1, art. 106, art. 109 ust. 3 u.p.t.u. w związku z art. 193 § 4 i § 6 O.p., § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 zm.; dalej: rozporządzenie z 2004 r.) oraz § 11 ust. 2-5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.; dalej: rozporządzenie z 2003 r.) w związku z art. 193 § 4 i § 6 O.p. 3.2. W uzasadnieniu skargi poddana została w wątpliwość zawarta w decyzji organu odwoławczego ocena, że błędne powołanie przez organ pierwszej instancji art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. zamiast § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia z 2004 r. pozostawało bez wpływu na rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy. W tym względzie Skarżący wywodził, że rozporządzenie to weszło w życie od dnia 1 maja 2004 r., a żaden podatnik w miesiącu maju nie miał możliwości zapoznania się z jego treścią. Ponadto, powołany wyżej przepis jest niezgodny z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP oraz z prawem unijnym. 3.3. Skarżący stwierdził, że: - strona nie była informowana o czynnościach organu, dokonywanych wobec K. B., w tym o kierowanych do tej osoby pismach US w L. i Komendy Miejskiej Policji w L. oraz organu odwoławczego do US w L.; - pisma pochodzące od innych organów nie były formalnie włączone do postępowania, nie mogą więc stanowić materiału dowodowego w sprawie; - nie wyjaśniono kwestii oświadczenia z dnia 1 marca 2008 r., gdy zachodziła uzasadniona obawa, że doszło do pomyłki, gdyż B. G. okazano oświadczenie sporządzone na potrzeby innego postępowania prowadzonego wobec innego podmiotu; - nie miał możliwości uczestniczenia w przesłuchaniach przez Dyrektora UKS w P. 17 świadków, których protokoły przesłuchań zostały włączone do akt prowadzonego postępowania postanowieniem z dnia 6 czerwca 2008 r.; - brak było podstaw do zakwestionowania zeznań świadka B. G. tylko w oparciu o przekonanie organu podatkowego, bez powołania biegłego. 3.4. Odpowiadając na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. 4. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 4.1. Sąd uznał zarzuty skargi za bezzasadne podnosząc, że ustalony w rozpatrywanej sprawie stan faktyczny nie budzi wątpliwości, a prowadzone postępowanie nie narusza przyjętych w procedurze podatkowej standardów postępowania wyznaczonych przepisami art. 122, art. 123 z związku z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Oceniając jako prawidłowe wnioski organów przyjęte w odniesieniu do spornych faktur, Sąd stwierdził, że: 1) w zakresie K. B. Zakład [...]. - organy podatkowe, w trybie art. 229 w związku z art. 157 § 1 i § 2 O.p., skutecznie uzyskały z US w L. materiały, z których wynika, że wprawdzie podmiot taki był zarejestrowanym podatnikiem, lecz nie składał deklaracji VAT, zaś w złożonym jedynie dla celów podatku dochodowego zeznaniu rocznym PIT-28 ani w prowadzonej w 2004 r. ewidencji przychodów nie zaewidencjonował tychże faktur, nie wykazał z tego tytułu przychodu, ani nie zadeklarował należnego podatku VAT, - podmiot ten oświadczył, iż w 2004 r. wykonywał wyłącznie prace na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej; - korespondencja z US i KMP w L. jako dotycząca prowadzonego postępowania włączana była na bieżąco do akt sprawy (art. 181 O.p.), nie było zatem potrzeby wydawania w tym zakresie odrębnych postanowień; - informacje, jakie organ zamierzał uzyskać przesłuchując świadka i które mogły mieć znaczenie dla sprawy, zostały ostatecznie przesłane przez Naczelnika US w L., który uzyskał je w wyniku kontroli podatkowej i oświadczeń złożonych przez K. B.; - o wszystkich czynnościach dokonywanych na etapie postępowania odwoławczego (w tym o przesłuchaniu w charakterze świadka ww. podmiotu), był informowany ówczesny pełnomocnik Skarżącego – W.W.; 2) w zakresie E. G. [...] oraz K. B. [...] - łączne rozważania dotyczące ww. podmiotów uzasadnia osoba B. G., który zajmował się działalnością obu tych firm, jako ich pełnomocnik; - ani K. B. ani E. G. nie podały konkretów na temat zakwestionowanych usług wykazanych w fakturach przez siebie wystawionych; - ich pełnomocnik (B. G.) nie potrafił podać żadnych szczegółów dotyczących zakresu prac, miejsca wykonywania usług i osób, które miałyby wykonać fakturowane usługi murarskie i tynkarskie, co podważa w sposób istotny wiarygodność i materialną wartość dokumentujących te usługi faktur; - wykonaniu jakichkolwiek usług na terenie Spółki "W." w C. przez firmę E. G. zaprzeczyło 17 świadków (pracowników tej firmy), oświadczając, że w 2004 r. nie wykonywali żadnych usług poza Lesznem (zeznania te zostały w sposób formalny włączone do akt sprawy postanowieniem z dnia 6 czerwca 2008 r.), a z całym zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym zapoznano w dniu 17 czerwca 2008 r. ówczesnego pełnomocnika Skarżącego – W. W.; - Skarżący w tych okolicznościach kwestionuje, że nie uczestniczył w tych przesłuchaniach, lecz jednocześnie nie wskazuje, w jakim zakresie zostały naruszone jego prawa i w jaki sposób naruszenie to wpłynęło na wynik sprawy, zatem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: P.p.s.a.) nie mógł znaleźć zastosowania; - zarzut odnoszący się do nie wyjaśnienia kwestii oświadczenia z dnia 1 marca 2008 r. K. B., w którym stwierdzono, że "w maju 2004 r. wykonywała prace ogólnobudowlane dla firmy "L." oraz wystawiła fakturę", jest bezzasadny ponieważ – jak dowiódł tego organ - zaprzeczyła ona, aby składała takie oświadczenie, a ponadto lakoniczny sposób sformułowania tego zarzut sprawia, że niemożliwa jest identyfikacja stanowiska strony w tej kwestii; - nie narusza prawa swobodna ocena dowodów w postaci zeznań świadków J.W. (prezesa Spółki z o.o. "W") i P.K. (kierownika budowy) - dotyczących podwykonawców usług budowlanych na terenie ubojni Spółki "W" w C., zeznania te były bowiem na tyle nieprecyzyjne, że nie można było na ich podstawie stwierdzić jakie podmioty, na czyją rzecz i z czyich materiałów wykonywały usługi przy budowie ubojni; - art. 230 § 1 O.p. dotyczący tzw. "wymiaru uzupełniającego" nie miał zastosowania w sprawie, co niezrozumiałą czyni sugestię autora skargi, wskazującą na konieczność "przekazania sprawy organowi I instancji celem dokonania dodatkowych czynności"; 4.2. Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi Sąd wyjaśnił, iż: - organy, rozstrzygając w przedmiocie podatku VAT nie mogły naruszyć przepisu, który zasadniczo odnosi się do podatku dochodowego i którego nie stosowały przy rozstrzyganiu sprawy (zarzut dotyczący naruszenia § 11 ust. 2-5 rozporządzenia z 2003 r. w związku 193 § 4 i § 6 O.p.); - w oparciu o powyższe ustalenia faktyczne trafnie przyjęto, że skoro zakwestionowane faktury VAT nie odzwierciedlają faktycznych transakcji zakupu usług, to stosownie do art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. należało pominąć w rozliczeniu podatek naliczony z tych faktur; - nie było podstaw do uznania, że decyzje zostały wydane bez podstawy prawnej, ponieważ § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia z 2004 r. ma jedynie charakter doprecyzowujący normę ustawową wywodzoną z ww. przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, na której oparto wydane w sprawie decyzje. 5. Skarga kasacyjna i odpowiedź na tę skargę . 5.1. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wywiódł Skarżący, zarzucając Sądowi pierwszej instancji: 1) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.; dalej: P.u.s.a.) oraz art. 3 § 1 i 2 pkt 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 O.p., poprzez nieuwzględnienie zarzutów zawartych w skardze, a tym samym zaakceptowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, jako zgodnych z prawem, działań organów podatkowych, które były sprzeczne z przepisami prawa, a w szczególności z art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 229 oraz art. 230 § 1 O.p., poprzez rażące naruszenie zasady prawdy obiektywnej oraz obowiązku prawidłowej oceny całego zebranego materiału dowodowego w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w tym: a) przyjęcie za podstawę rozstrzygnięcia wybiórczego materiału dowodowego w celu udowodnienia niesłusznej i nie dowiedzionej tezy, że strona dopuściła się nieprawidłowości w rozliczeniu w podatku VAT za maj 2004 r. przez zaniżenie kwoty zobowiązania podatkowego, b) nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności istotnych dla sprawy, c) braku zapewnienia stronie czynnego udziału w sprawie, w tym w czynnościach mających zasadnicze znaczenie dla sprawy poprzez obiektywne rozpatrzenie całego zgromadzonego materiału w sprawie, d) nie przekazaniu sprawy organowi pierwszej instancji celem dokonania dodatkowych czynności, e) nie przesłuchanie K. B. pomimo uznania z urzędu, że treść jego zeznań ma istotne znaczenie dla sprawy, f) rozstrzyganiu na niekorzyść strony wszelkich wątpliwości w przedmiotowej sprawie, g) stosowaniu przy rozpoznawaniu niniejszej sprawy niedopuszczalnej w prawie podatkowym zasady, według której wszelkie wątpliwości rozstrzygane są na korzyść Skarbu Państwa; 2) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: § 11 ust. 2-5 rozporządzenia z 2003 r. w związku z art. 193 § 4 i § 6 O.p. poprzez nie uznanie księgi za dowód; 3) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: a) art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez zakwestionowanie prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zawartego w zakwestionowanych fakturach VAT, b) art. 106 u.p.t.u. poprzez zakwestionowanie transakcji objętych spornymi fakturami, c) art. 109 ust. 3 u.p.t.u. w związku z art. 193 § 4 i § 6 O.p. poprzez uznanie, że ewidencja prowadzona dla potrzeb podatku VAT za maj 2004 r. nie spełnia wymogów tego przepisu i nie może być uznana za dowód w postępowaniu, d) § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia z 2004 r. poprzez uznanie, że ma zastosowanie w sprawie pomimo stwierdzenia sprzeczności tego przepisu z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP oraz prawem unijnym. 5.2. Uzasadniając powyższe zarzuty autor skargi kasacyjnej powtórzył argumentację prezentowaną w postępowaniu przed organami podatkowymi oraz przed Sądem pierwszej instancji. 5.3. Mając powyższe na uwadze Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. 5.4. W odpowiedzi Dyrektor IS wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, podtrzymując jednocześnie dotychczasowe stanowisko w sprawie. 5.5. Na rozprawie w dniu 15 października 2010 r. Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 106 § 3 w związku z art. 193 P.p.s.a. postanowił dopuścić dowód uzupełniający z akt podatkowych dołączonych do sprawy o sygn. akt II FSK 1615/09. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna pozbawiona jest uzasadnionych podstaw i tym samym musiała podlegać oddaleniu. Przed przystąpieniem do oceny przedstawionych w skardze kasacyjnej zarzutów wyjaśnić należało, że konieczność wydania na rozprawie w dniu 15 października 2010 r. postanowienia o dopuszczeniu dowodu uzupełniającego z akt podatkowych dołączonych do sprawy o sygn. akt II FSK 1615/09 wynikała z faktu, iż prowadzone przez organy podatkowe akta jako odnoszące się do dwóch spraw (jednej dotyczącej podatku od towarów i usług, a drugiej - podatku dochodowego od osób fizycznych) zostały dołączone do zawisłej przed NSA sprawy o ww. sygnaturze akt. W tym stanie rzeczy NSA w sprawie, w której materialnoprawną podstawę stanowiły przepisy dotyczące podatku od towarów i usług, mając do dyspozycji sądowe akta sprawy w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 161/09, musiał także sięgnąć po akta podatkowe odnoszące się do tej sprawy. Przechodząc do meritum wskazać należy, że zakres rozpoznania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny doznaje ograniczenia z uwagi na obowiązującą w postępowaniu kasacyjnym zasadę związania tego sądu granicami skargi kasacyjnej. Z treści art. 183 § 1 P.p.s.a. wynika bowiem, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, której w niniejszej sprawie nie stwierdzono. Wobec takich regulacji, wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz zakreślone jest podstawami, na których oparto środek zaskarżenia (skargę kasacyjną). Dokonana przez pryzmat zarzutów skargi kasacyjnej i przepisów statuujących ten środek zaskarżenia ocena prawidłowości wydanego przez Sąd pierwszej instancji wyroku, pozwala stwierdzić, że Sąd ten nie dopuścił się wskazywanych przez kasatora naruszeń przepisów postępowania. Odnosząc się ogólnie do stawianych w tym zakresie zarzutów przypomnieć należy, iż zgodnie z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uwaga ta jest szczególnie istotna w kontekście uzasadnienia wniesionego środka zaskarżenia. O ile bowiem Skarżący poświęca wiele miejsca w celu wyrażenia stanowiska, iż naruszenie przepisów postępowania miało istotny wpływ na wynik sprawy, to nie przedstawia w czym - jego zdaniem – tkwił tego rodzaju wpływ, a przecież jest to niezbędne dla żądania uchylenia zaskarżonego wyroku. Powyższą ocenę należy odnieść w szczególności do wywodów poczynionych w akapitach 3-5 na stronie 4 uzasadnienia skargi kasacyjnej. W tej części uzasadnienia rozpatrywanego środka zaskarżenia kasator formułuje ogólnikowe twierdzenia, bez jednoczesnego określenia ich związku z konkretnymi okolicznościami niniejszej sprawy. Dobitnie ilustruje to następujący wywód: "W ocenie strony, dokonana przez Sąd pierwszej instancji oraz organy podatkowe kontrola, ma charakter jedynie pobieżny i powierzchowny. Zbiorczo traktując materiał dowodowy Sąd nie był w stanie dokonać wnikliwej analizy całokształtu okoliczności, które zgłaszała strona, tym bardziej z uwagi na zawiły charakter postępowania i licznie zgromadzony w sprawie materiał". W kontekście cytowanej opinii zauważyć należy, że Wojewódzki Sad Administracyjny we Wrocławiu sprawując wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a.) miał obowiązek oceny legalności działań organów podatkowych w sprawie zakończonej zaskarżoną decyzją i z tego obowiązku wywiązał się należycie. Ani Sądowi ani organom podatkowym nie można czynić zarzutu polegającego na "zbiorczym traktowaniu materiału dowodowego", ponieważ takie działanie wpisuje się w realizację zasady swobodnej oceny dowodów, wyrażonej w art. 191 O.p. Jednocześnie Skarżący pozostaje w mylnym przekonaniu wskazując, że ocena legalności działań organów podatkowych zawarta w zaskarżonym wyroku "narusza art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a. oraz art. 3 § 1 i 2 pkt 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 O.p., poprzez nieuwzględnienie zarzutów zawartych w skardze (...)". Zgodnie bowiem z art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Aprobata dla cytowanego stanowiska kasatora oznaczałaby zatem, że Sąd oceniając decyzje organów podatkowych inaczej niż strona, wadliwie kontroluje ich działanie. Ten rodzaj wnioskowania należy zdecydowanie odrzucić. Podstawy do uchylenia zaskarżonego wyroku nie stanowi także zarzut odnoszący się do nie przesłuchania K. B. Wadliwe jest wnioskowanie, że skoro nie doszło do przesłuchania tego świadka to nie zostały wyjaśnione istotne dla sprawy okoliczności. Przeczy temu przywoływana powyżej zasada swobodnej oceny dowodów. Uważna lektura uzasadnienia zaskarżonego wyroku dowodzi, że kwestie odnoszące się do transakcji z K. B. zostały oceniane także przez pryzmat innych dowodów (s. 8 i 9 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Nie sposób zgodzić się z rozumowaniem Skarżącego, że skoro "Dyrektor Izby Skarbowej z urzędu zmierza do przesłuchania K. B. i w tym celu uruchamia specjalny tryb postępowania, to uznać należy, że zeznania te miały istotny wpływ na wynik postępowania". Także w tym przypadku Skarżący nie podejmuje nawet próby samodzielnego wykazania, że uchybienie to miało wpływ na wynik postępowania. Tymczasem, oczekując pozytywnego dla Skarżącego rozstrzygnięcia, powinien był wskazać dlaczego – jego zdaniem – przesłuchanie tego świadka było tak istotne dla rozstrzygnięcia, w szczególności zaś którym okolicznościom wynikającym z materiału dowodowego mógłby on zaprzeczyć a które potwierdzić. Argumentacja dotycząca nie przeprowadzenia tego dowodu, jak i innych czynności z nim związanych w kontekście naruszenia art. 123 § 1 O.p. stanowi w istocie polemikę z ustaleniami organów podatkowych, zaaprobowanymi przez Sąd pierwszej instancji. Wobec niemożności przesłuchania w toku postępowania w niniejszej sprawie w charakterze świadka K. B., jako dowód w sprawie wykorzystano jego oświadczenia oraz informacje uzyskane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej u K. B. W ten sposób organ pozyskał w istocie informacje, jakie zamierzał uzyskać przesłuchując K. B. w charakterze świadka. Należy zauważyć, że jego oświadczenia, mimo, iż złożone w ramach innego postępowania, dotyczyły zdarzeń mających istotne znaczenie w sprawie rozpoznawanej. Stosownie do treści art. 180 § 1 O.p. jako dowód w sprawie należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do rozstrzygnięcia sprawy. Oświadczenia K. B. złożone w toku innego postępowania taki walor niewątpliwie miały. Co więcej mieściły się w niezwykle szerokim katalogu dopuszczalnych dowodów w postępowaniu podatkowym, o którym mowa w art. 181 O.p. Z racji natomiast tego, że składanie powyższych oświadczeń miało miejsce w innym postępowaniu (w którym Skarżący nie był stroną), zapewnienie Skarżącemu czynnego udziału w tych czynnościach nie mogło mieć zastosowania. Skarżący miał natomiast prawo, by stosownie do art. 123 § 1 O.p. odnieść się do zebranego w ten sposób materiału dowodowego i przedstawić kontrargumenty. Do analogicznych wniosków prowadzą motywy skargi kasacyjnej poświęcone transakcjom z firmą E. G. Skarżący nie artykułuje dlaczego jego obecność przy przesłuchaniach 17 świadków, którzy zaprzeczyli twierdzeniom pełnomocnika jego kontrahenta (B. G.) była kluczowa dla rozstrzygnięcia, a jedynie ogólnikowo wskazuje, że nie było podstaw do zakwestionowania jego zeznań. Przypomnienia wymaga zatem, że B. G. nie potrafił podać żadnych szczegółów dotyczących zakresu prac, miejsca wykonywania usług i osób, które miałyby wykonać fakturowane usługi murarskie i tynkarskie. Nie potrafił nawet precyzyjnie określić, czy były to prace ziemne czy budowlane i z czyich materiałów były wykonywane. Jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, brak wiedzy w tym zakresie u osoby rzekomo realizującej fakturowane roboty, podważa w sposób istotny wiarygodność i materialną wartość dokumentujących te usługi faktur. Nieporozumieniem jest przy tym twierdzenie, że w celu zakwestionowania bądź potwierdzenia prac na ternie ubojni należało powołać biegłego. Na gruncie podatku od towarów i usług istotnym elementem nie było bowiem ustalenie czy w ogóle określone prace zostały wykonane, lecz czy zakwestionowane faktury dokumentują rzeczywiste transakcje pomiędzy podmiotami w nich wymienionymi. Powyższe konkluzje pozostają aktualne w relacjach Skarżącego z firmą K. B. Kastor bowiem wyłącznie poddaje pod rozwagę, że to o czym nie wiedziała K. B. wiedział jej pełnomocnik (B. G.), gdy tymczasem tenże pełnomocnik twierdził, że nie pamięta określonych faktów bez dokumentów. Sąd pierwszej instancji, słusznie uznał, że wersji Skarżącego nie mogły potwierdzać zeznania J. W. i P. K., ponieważ były na tyle nieprecyzyjne, że nie można było na ich podstawie stwierdzić jakie podmioty, na czyją rzecz i z czyich materiałów wykonały usługi przy budowie ubojni. Zeznania te nie mogły tym samym stanowić dowodu, że usługi budowlane zostały wykonane przez wystawców zakwestionowanych faktur. Wobec stwierdzenia, że Sąd orzekał w oparciu o prawidłowo ustalony stan faktyczny możliwe jest odniesienie się do naruszeń z podstawy kasacyjnej, określonej w art. 174 pkt 1 P.p.s.a. Nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut zawarty w pkt 2 skargi kasacyjnej, stanowiący powtórzenia zarzutu skargi, a mianowicie dotyczący naruszenia § 11 ust. 2 - 5 rozporządzenia z 2003 r. w związku z art. 193 § 4 i § 6 O.p. przez nie uznanie księgi za dowód w postępowaniu podatkowym. Przede wszystkim Skarżący tak postawiony zarzut uzasadnił jedynie wskazaniem, że: "W przedstawionym zakresie (tj. siedmiu zakwestionowanych faktur - przyp. własny) organy oraz Sąd I instancji stwierdziły, że ewidencja prowadzona dla potrzeb podatku od towarów i usług w tej część i dotyczącej miesiąca maja 2004 r. nie spełnia wymogów określonych przepisami art. 109 ust. 3 cyt. ustawy, a co za tym idzie w oparciu o art. 193 § 4 i § 6 Ordynacji podatkowej nie może być uznana za dowód w postępowaniu.". Skarżący formułując tego rodzaju osąd nie podjął nawet próby wskazania w jaki sposób wada ta miałaby rzutować na wadliwość rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonym wyroku, co z kolei jest niezbędne dla skuteczności zarzutu skargi kasacyjnej. Mając przy tym na uwadze całokształt motywów wniesionego środka zaskarżenia, stwierdzić trzeba, że Skarżący kwestionując dopuszczalność zastosowania tych przepisów opiera się na założeniu, iż ustalenia faktyczne przyjęte za podstawę orzekania Sądu pierwszej instancji są wadliwe. Innymi słowy, dąży tak postawionym zarzutem do podważenia ustaleń faktycznych, co w świetle wywodów przedstawionych powyżej nie może przynieść oczekiwanego przez niego skutku. Nadmienić zatem jedynie wypada, że zapisy w określonych ewidencjach muszą odzwierciedlać rzeczywistość gospodarczą. Ich rola w podatku VAT jest szczególnie istotna ale zawsze powiązana z dokumentami stanowiącymi podstawę dokonywanych wpisów (fakturami VAT). W zakresie zarzutu postawionego w pkt 3 lit. a skargi kasacyjnej należało przede wszystkim stwierdzić, że zarzut ów nie został w ogóle umotywowany w jej uzasadnieniu. Sprowadzał się on w istocie do samego stwierdzenia, że wbrew treści art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w sprawie doszło do jego nieuprawnionego niezastosowania przez pozbawienie podatnika prawa w nim zawartego. Przypomnieć zatem trzeba, że zgodnie z tym przepisem (brzmienie obowiązujące w maju 2004 r.) w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. W ust. 2 pkt 1 lit. a powołanego artykułu wskazano natomiast, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Jednocześnie Sąd pierwszej instancji wskazał, jak należy rozumieć powołane przepisy. Mianowicie podkreślił, że faktura VAT aby stała się podstawą do obniżenia podatku należnego musi w szczególności stwierdzać rzeczywistą sprzedaż, czyli dokumentować transakcje, które miały miejsce. Faktura nie dokumentująca rzeczywistej transakcji nabycia towaru lub usługi nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego. Istotą zaś nabycia jest, aby w rzeczywistości, a nie fikcyjnie, wystawca faktury sprzedał ujawniony na fakturze towar lub wykonał na rzecz podatnika usługę. Uwzględniając taką zatem wykładnię wskazanych przepisów, której w skardze kasacyjnej nie zakwestionowano, oraz uznając, że stan faktyczny przyjęty za podstawę wyrokowania nie został skutecznie podważony, Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł uznać, że Sąd pierwszej instancji naruszył prawo w zakresie omawianego zarzutu. Skoro wedle ustaleń faktycznych zakwestionowane faktury VAT nie dokumentowały rzeczywistego zakupu usług od podmiotów widniejących jako ich wystawcy, to w konsekwencji w tym zakresie nie mogły one stanowić podstawy do realizacji prawa do odliczenia kwot wykazanych w tych fakturach jako podatek. Stąd brak było podstaw do objęcia ich prawem do odliczenia od podatku należnego, przewidzianym w art. 86 ust. 1 u.p.t.u., a tym samym do zastosowania tego przepisu. Podobnie , jak w przypadku wyżej analizowanym, także zarzut z pkt 3 lit. b skargi kasacyjnej nie był usprawiedliwiony. W skardze tej nie sposób doszukać się jakichkolwiek elementów, które Skarżący powiązałby ze wskazanym przepisem, wykazując tym samym zasadność jego naruszenia. Postawienie zarzutu i jego motywy wyczerpują się w petitum skargi kasacyjnej w sformułowaniu: "naruszenie prawa materialnego, tj. (...) art. 106 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez zakwestionowanie transakcji objętych spornymi fakturami". Tymczasem przywołany artykuł zawierał dwanaście ustępów, w tym pięć delegacji ustawowych do wydania aktów wykonawczych. Pozostałe ustępy odnosiły się do kwestii związanych z wystawianiem faktur oraz faktur wewnętrznych. Skarżący nie określił, który z przepisów został jego zdaniem przez Sąd pierwszej instancji naruszony i w jaki sposób, czy to przez wadliwą wykładnię, czy też przez nieprawidłowe zastosowanie. Niezależnie od tego, zważywszy na zakres normatywny powołanego artykułu, okoliczność zakwestionowania transakcji objętych spornymi fakturami sama w sobie w żadnej mierze nie może uchybiać art. 106 u.p.t.u. Tak postawiony zarzut był zatem nieskuteczny. Kolejny z zarzutów skargi kasacyjnej dotyczył naruszenia art. 109 ust. 3 u.p.t.u. w związku z art. 193 § 4 i 6 O.p. (pkt 3 lit. c skargi kasacyjnej). Zdaniem Skarżącego Sąd pierwszej instancji dopuścił się naruszenia powołanych przepisów przez uznanie, że ewidencja prowadzona dla potrzeb podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2004 r. nie spełnia wymogów tego przepisu i nie może być uznana za dowód w postępowaniu. W takim stanie rzeczy stwierdzić trzeba, że tak postawiony i jedynie tak umotywowany zarzut, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, był chybiony. W istocie zasadzał się on na założeniu, że w sprawie według Skarżącego w sprawie nie wystąpiły okoliczności pozwalające na zakwestionowanie ww. faktur, a w konsekwencji bezpodstawne było podważenie mocy dowodowej prowadzonej ewidencji. Zauważyć jednak należy, że w świetle art. 193 § 1 i § 2 O.p. księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów; księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Z kolei ewidencję, o której mowa w art. 109 ust. 3 u.p.t.u., obowiązek prowadzić ma podatnik podatku VAT (z pewnymi wyjątkami bez znaczenia dla sprawy), wykazując w niej między innymi dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej. Przywołana ewidencja jest księgą podatkowa w rozumieniu art. 193 O.p. Jeżeli więc podstawą zapisów w ewidencji są faktury dokumentujące czynności, które nie zostały dokonane, to w konsekwencji w zakresie, w jakim faktury tego rodzaju stanowiły podstawę zapisów, ewidencja jest nierzetelna (albowiem zapisy odzwierciedlają stan nierzeczywisty) i jako taka w tej części nie może być uznana za dowód. Wedle skutecznie nie podważonych ustaleń faktycznych istniała zatem podstawa do obalenia mocy dowodowej ewidencji w powyższym zakresie, co czyniło tu analizowany zarzut nieusprawiedliwionym. Przechodząc do ostatniego z zarzutów, tj. naruszenia § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia z 2004 r. poprzez uznanie, że ma zastosowanie w sprawie pomimo stwierdzenia sprzeczności tego przepisu z art. 84 i art. 217 Konstytucji oraz prawem unijnym (pkt 3 lit. d skargi kasacyjnej), należało przyznać rację Skarżącemu, że skoro wszystkie istotne elementy podatku powinny być uregulowane bezpośrednio w ustawie, a prawo do odliczenia należy do samej jego konstrukcji, to ograniczenia tego prawa powinny być też uregulowane w ustawie, a nie w akcie podustawowym. Stąd za ugruntowany należy uznać pogląd prezentowany w orzecznictwie sądowoadministracyjnym o niezgodności § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a ww. rozporządzenia z Konstytucją RP (por. wyroki NSA z dnia 17 lutego 2009 r., sygn. akt I FSK 1759/07 i I FSK 1761/07, dostępne w bazie internetowej orzeczeń NSA). Jednakże stwierdzić należy, że powołanie się na omawiany przepis przez Sąd pierwszej instancji nie mogło skutkować uchyleniem zaskarżonego wyroku. Powyższe stanowi efekt uznania, że z samej ustawy o podatku od towarów i usług wynika, iż prawo do odliczenia wiąże się tylko z otrzymaniem faktury dokumentującej rzeczywisty obrót gospodarczy, a prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze. Kwestii tej dotyczy wspomniany już art. 86 ust. 1 u.p.t.u., który wyraźnie mówi o podatku naliczonym, który stanowi kwota z tytułu nabycia towarów i usług oraz art. 106 ust. 1 tej ustawy, który wymienia fakturę stwierdzającą dokonanie sprzedaży. Normy wynikające z przepisów rozporządzeń wykonawczych do ustaw, mają zatem charakter drugorzędny w stosunku do powyższych przepisów ustawowych, gdyż również bez ich zastosowania i oparcia rozstrzygnięcia jedynie o ww. przepisy ustawowe, Skarżący nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur, gdyż konsekwencja taka wynika już z samych powyższych unormowań ustawowych. Ponadto podkreślenia wymaga, iż regulacje te są spójne z prawem wspólnotowym. Zgodnie z obowiązującym w 2004 r. art. 18 ust.1 lit. a) VI Dyrektywy, w celu wykonania prawa do odliczeń, podatnik musi posiadać fakturę, sporządzoną zgodnie z art. 22 ust. 3. Zgodnie z tym ostatnim przepisem każdy podatnik wystawia fakturę w odniesieniu do wszystkich dostarczanych towarów i usług innemu podatnikowi i zachowuje jej kopię. Wystawcy faktur w niniejszej sprawie nie byli ani dostawcami ani podatnikami podatku VAT w zakresie objętym spornymi fakturami. Wobec powyższego także i ostatni z zarzutów należało uznać za nie mogący mieć wpływu na prawidłowość rozstrzygnięcia wydanego przez Sąd pierwszej instancji. Sąd ten nie naruszył przepisów Konstytucji i prawa wspólnotowego. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma usprawiedliwionych podstaw, o czym stanowi art. 184 ab initio P.p.s.a. Na tej podstawie orzeczono zatem jak w pkt. 1 sentencji. Natomiast w zakresie orzeczenia w przedmiocie kosztów Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę, że wyrok sądu pierwszej instancji oddalał skargę przy wartości przedmiotu sprawy wynoszącej 23.892 zł. Skargę kasacyjną od tego wyroku wniósł Skarżący. Dyrektor IS złożył w terminie odpowiedź na skargę kasacyjną, sporządzoną przez radcę prawnego, wnosząc o orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny niniejszym wyrokiem oddalił skargę kasacyjną. Wobec takiego stanu faktycznego wskazać należało, że zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a.: w razie oddalenia skargi kasacyjnej strona, która wniosła skargę kasacyjną, obowiązana jest zwrócić niezbędne koszty postępowania kasacyjnego poniesione przez organ - jeżeli zaskarżono skargą kasacyjną wyrok sądu pierwszej instancji oddalający skargę; do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez radcę prawnego zalicza się w szczególności jego wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach; wniosek strony o zwrot kosztów sąd rozstrzyga w orzeczeniu oddalającym skargę kasacyjną. Według natomiast § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2001 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.) stawki minimalne wynoszą w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji za udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym - 50% stawki minimalnej określonej w pkt 1, a jeżeli nie prowadził sprawy ten sam radca prawny w drugiej instancji - 75% tej stawki, w obu przypadkach nie mniej niż 120 zł. Stawka minimalna, w myśl § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a w związku z § 6 pkt 5 ww. rozporządzenia, przy wskazanej wyżej wartości przedmiotu sprawy wynosi 2.400 zł. Uwzględniając powyższe orzeczono zatem o kosztach postępowania kasacyjnego jak w pkt. 2 sentencji, zasądzając kwotę 1.800 zł (2.400 zł x 75%).