III SA/Wa 2207/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Tarno, Sędziowie Sędzia WSA Jakub Pinkowski (spr.), Asesor WSA Hieronim Sęk, Protokolant Urszula Hoduń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 lutego 2006 r. sprawy ze skargi J. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2005 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżącego kwotę 100 zł (sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] lipca 2005 roku Dyrektor Izby Skarbowej (DIS) w W. utrzymał w mocy decyzję wydaną przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w dniu [...] kwietnia 2005 roku o nr [...], na mocy której organ ten odmówił J. W., dalej zwanemu Skarżącym, stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie [...] zł pobranym przez płatnika, tj. [...] Narodowy Fundusz Inwestycyjny [...] S.A. z tytułu sprzedaży Funduszowi akcji w celu umorzenia. Jak ustalono w sprawie, Skarżący w lutym 2005 roku osiągnął przychód w wysokości [...] zł z tytułu sprzedaży [...] sztuk akcji [...] Narodowego Funduszu Inwestycyjnego [...] S.A. na rzecz tego Funduszu, a Fundusz – jako płatnik – pobrał od Skarżącego zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości [...] zł. Po rozpatrzeniu wniosku Skarżącego o stwierdzenie nadpłaty Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] kwietnia 2005 roku odmówił stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ podatkowy I instancji wskazał, że Skarżący nie miał racji, podnosząc we wniosku o stwierdzenie nadpłaty, iż osiągnięty przez niego przychód jest wolny od podatku na mocy art. 19 ustawy z dnia 12 listopada 2003 roku o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. nr 202, poz. 1956, ze zm. dalej ustawa o zmianie updof). Zdaniem organu podatkowego osiągnięty przez Skarżącego przychód jako przychód uzyskany ze zbycia akcji w celu ich umorzenia jest - zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 2 updof - dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych i podlega opodatkowaniu wg zasad określonych w art. 30a tej ustawy. Co prawda – podniósł Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego – w myśl powołanego art. 24 ust 5d updof - dochodem z umorzenia udziałów lub akcji w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 updof, to jednak Skarżący mógłby odliczyć od osiągniętego przychodu jako koszty jego uzyskania wydatki poniesione na nabycie tych akcji tylko wtedy, gdyby był w stanie udowodnić konkretną wysokość poniesionych kosztów. Przekazane przez Skarżącego zapiski zdaniem organu I instancji za taki dowód uznane być nie mogły. DIS w W. po rozpatrzeniu odwołania uznał decyzję organu podatkowego I instancji za prawidłową, wskazując jednocześnie, że zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 updof dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni, zaliczane są do przychodów z kapitałów pieniężnych, w myśl zaś art. 24 ust. 5 pkt 2 updof dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji). Ponieważ w sprawie nie budzi wątpliwości, że Skarżący zbył należące do niego akcje [...] Narodowego Funduszu Inwestycyjnego [...] S.A. na rzecz Funduszu w celu ich umorzenia, oznacza to, że osiągnął w myśl art. 24 ust. 5 pkt 2 updof dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych akcje, nie zaś przychód ze zbycia akcji, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit a updof. Oznacza to zdaniem DIS w W., że organ I instancji w sposób prawidłowy ustalił stan faktyczny, w tym kwotę przychodu i jego charakter, a następnie zgodnie z obowiązującymi przepisami, uwzględniając brak dowodów co do wysokości poniesionych przez Skarżącego kosztów nabycia tych akcji, odmówił stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych. Art. 19 ustawy o zmianie updof nie miał w sprawie - zdaniem DIS w W. zastosowania - ponieważ obejmuje on jedynie dochody z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, tj. dochody wskazane w art. 17 ust. 1 pkt 6 updof, nie obejmuje natomiast dochodów (przychodów) z udziału w zyskach osób prawnych. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie decyzji DIS w W. z dnia z dnia [...] lipca 2005 roku oraz o zasądzenie kosztów postępowania, podnosząc, że organ podatkowy II instancji w sposób błędny przyjął, że dochody z odpłatnego zbycia akcji na rzecz spółki w celu ich umorzenia nie są objęte zwolnieniem określonym w art. 19 ustawy o zmianie updof. Skarżący podniósł także, że jego zdaniem sprzedane akcje stanowiły udziały w funduszach kapitałowych, a zatem powołany przez DIS w W. art. 30a ust. 1 pkt 4 updof nie ma w sprawie zastosowania. Mający w sprawie zastosowanie art. 30a ust. 1 pkt 5 upodf wymaga jednak uwzględnienia treści art. 52a tej ustawy, a to oznacza, że dochód uzyskany ze sprzedaży akcji Funduszu, stanowiących nabyte przed 1 grudnia 2001 roku udziały w funduszu kapitałowym, były zgodnie z art. 52a ust. 1 pkt 3 upodf wolne od podatku dochodowego. W odpowiedzi na skargę DIS w W. wniósł o jej oddalenie, powtarzając co do zasady argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.) sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 tej ustawy, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji. Oceniając zaskarżoną decyzję w tym zakresie należy stwierdzić, że nie odpowiada ona prawu. Należy przypomnieć, że zgodnie z art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy o zmianie updof przepisów ustawy, o której mowa w art. 1, tj. właśnie przepisów updof, nie stosuje się do opodatkowania dochodów (poniesionych strat) uzyskanych po dniu 31 grudnia 2003 roku z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, o których mowa w art. 52 pkt 1 lit. b updof w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2004 roku, pod warunkiem że papiery te zostały nabyte przed dniem 1 stycznia 2004 roku. Art. 52 pkt 1 lit b updof we wskazanym brzmieniu stanowił, że zwalnia się od podatku dochodowego w okresie od dnia 1 stycznia 2001 roku do dnia 31 grudnia 2003 roku dochody z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, które są dopuszczone do publicznego obrotu papierami wartościowymi, nabytych na podstawie publicznej oferty lub na giełdzie papierów wartościowych, albo w regulowanym pozagiełdowym wtórnym obrocie publicznym, albo na podstawie zezwolenia udzielonego w trybie art. 92 lub 93 przepisów ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 roku - Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi (Dz. U. Nr 118, poz. 754, ze zm., dalej ppopw). Ze zgromadzonego w sprawie materiału wynika niezbicie, że przedmiotem sprzedaży były akcje [...] Narodowego Funduszu Inwestycyjnego [...] S.A. Pomiędzy stronami nie było także sporne, że akcje te zostały nabyte przez Skarżącego w drodze zamiany wyemitowanych przez Skarb Państwa świadectw udziałowych na akcje Funduszu. W pierwszej kolejności należy sobie zatem udzielić odpowiedzi na pytanie, czy nabyte w ten sposób akcje spełniają warunki określone w art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy o zmianie updof tj. czy można je uznać za nabyte na podstawie publicznej oferty lub na giełdzie papierów wartościowych, albo w regulowanym pozagiełdowym wtórnym obrocie publicznym, albo na podstawie zezwolenia udzielonego w trybie art. 92 lub 93 ppopw. Jeśli uwzględnić, że zgodnie z art. 35 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 30 kwietnia 1993 roku o narodowych funduszach inwestycyjnych i ich prywatyzacji (Dz.U. nr 44, poz. 202, ze zm. ustawa o nfi) do publicznego wtórnego obrotu świadectwami udziałowymi nie mają zastosowania przepisy art. 1 § 2, art. 49 i art. 54 § 1 ppopw, jak również, że w celu wprowadzenia świadectwa udziałowego do obrotu giełdowego albo regulowanego obrotu pozagiełdowego posiadacz świadectwa udziałowego składa je do depozytu, zgodnie z przepisami art. 5 ppopw, to można by założyć, że Skarżący nabył świadectwa udziałowe właśnie w tym trybie. Niestety organ podatkowy wydając zaskarżoną decyzję, nie wyjaśnił tej kwestii i nie odniósł się do niej tak w toku prowadzonego postępowania, jak i w uzasadnieniu przyjętego rozstrzygnięcia, co oznacza, że naruszył swoje obowiązki określone w art. 187 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (t.j. z 2005r. Nr 8, poz. 60, dalej Op). Zdaniem Sądu wyjaśnienie podniesionej kwestii ma decydujący wpływ na rozstrzygnięcie badanej sprawy, jeżeli bowiem zbyte przez Skarżącego akcje spełniały przesłanki określone w art. 19 ustawy o zmianie updof w zw. z art. 52 updof w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2004 roku, to do opodatkowania dochodu osiągniętego z tytułu ich zbycia nie miały zastosowania przepisy updof, w tym także art. 17, art. 24, art 21, art. 30a i art. 52 tej ustawy. Tym samym bez znaczenia są wynikające z tych przepisów różnice w określeniu charakteru dochodu (przychodu). Wskazać w tym miejscu należy, iż art. 19 ustawy o zmianie updof przesądzając, że przepisy updof nie mają zastosowania do przychodów osiągniętych ze zbycia akcji, posługuje się terminologią zbliżoną do przyjętej w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Okoliczność ta nie upoważnia jednak zdaniem Sądu do stwierdzenia, że dochód osiągnięty ze sprzedaży akcji ma charakter dochodu z udziału w zyskach osób prawnych bądź jest z dochodem ze zbycia akcji. To rozróżnienie, jak wspomniano, występuje wyłącznie na gruncie updof, ale przepisy tej ustawy nie mają zastosowania w sytuacjach wskazanych w art. 19 ustawy o zmianie updof. W świetle art. 19 ustawy o zmianie updof o braku możliwości zastosowania przepisów updof do opodatkowania dochodów ze zbycia papierów wartościowych decyduje okoliczność, iż doszło do zbycia papierów wartościowych, że były to papiery, o których mowa w art. 52 updof w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2004 roku, tj. papiery wartościowe dopuszczone do publicznego obrotu papierami wartościowymi, nabyte na podstawie publicznej oferty lub na giełdzie papierów wartościowych, albo w regulowanym pozagiełdowym wtórnym obrocie publicznym, albo na podstawie zezwolenia udzielonego w trybie art. 92 lub 93 ppopw, a także że zostały nabyte przed dniem 1 stycznia 2004 roku. Podkreślenia jeszcze raz wymaga, że dochód uzyskany ze sprzedaży tych papierów nie jest z mocy art. 19 ustawy o zmianie updof zwolniony od podatku, ale że do jego opodatkowania w ogóle nie stosuje się przepisów updof, w konsekwencji zaś nie ma też możliwości, by posługując się definicjami zawartymi tak w art 17, jak i w art. 24 tej ustawy, stwierdzić, jaki był charakter tego dochodu (przychodu). Za uznaniem, że taka też była intencja ustawodawcy, który świadomie w art. 19 ustawy o zmianie updof nie użył sformułowania, że dochody ze zbycia papierów wartościowych są "wolne od podatku", lecz że do opodatkowania tych dochodów tych nie stosuje się ustawy o podatku od osób fizycznych, przemawia jeden istotny argument. Otóż bowiem, gdyby ustawodawca rozszerzył możliwość stosowania definicji zawartych w art 17 i 24 updof na sytuacje określone w art. 19 o zmianie updof, to doprowadziłby do sytuacji, kiedy opodatkowanie osiągniętego przychodu zależałoby od zdarzeń przyszłych i niepewnych, a do takich należy zaliczyć wezwanie spółki prawa handlowego do zbycia na jej rzecz akcji w celu umorzenia. Powodowałoby to, że wolny od podatku byłby dochód ze sprzedaży akcji dokonanej na giełdzie, lecz dochód ze sprzedaży akcji w celu umorzenia, osiągnięty kilka dni później już po opublikowaniu wezwania spółki, od podatku wolny by nie był. Byłoby to sprzeczne z gwarancyjnym charakterem art. 19 ustawy o zmianie updof, którego celem podstawowym była ochrona prawa nabytych przed dniem 1 stycznia 2004 roku. Za taką wykładnią art. 19 ustawy o zmianie updof przemawia także ten fakt, że – jak wskazał WSA w Warszawie w wyroku z dnia 12 grudnia 2005 roku w/s III SA/Wa 2669/05 - w 2003 roku, tj. w roku poprzedzającym wejście w życie tegoż przepisu obowiązywał art. 52 pkt 1 lit b updof, który zwolnieniem od podatku dochodowego obejmował uzyskane w 2003 roku dochody z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, które były dopuszczone do publicznego obrotu papierami wartościowymi, nabytymi na podstawie publicznej oferty lub na giełdzie papierów wartościowych, albo w regulowanym pozagiełdowym wtórnym obrocie publicznym, albo na podstawie zezwolenia udzielonego w trybie art. 92 lub 93 ppopw. W okresie tym każdy dochód spełniający kryteria ww. przepisu podlegał zwolnieniu od podatku i w żadnym razie o wyłączeniu spod działania tego przepisu nie mogło zdecydować rozszerzenie w 2003 roku znaczenia pojęcia "udział w zyskach osób prawnych" o dochód uzyskany z odpłatnego zbycia akcji na rzecz spółki w celu umorzenia tych akcji, czy też kwalifikacja przychodów z kapitałów pieniężnych dokonana w art. 17 ust. 1 updof. W tym miejscu należy podkreślić, że w opinii Sądu nie ma racji Skarżący, gdy twierdzi, że sprzedane akcje stanowiły udziały w funduszach kapitałowych. Powołany przez Skarżącego art. 5a pkt 14 updof określa bowiem, że funduszem kapitałowy w rozumieniu tej ustawy, tj. także w rozumieniu art. art. 30a ust. 1 pkt 5 updof i art. art. 52a tej ustawy, jest fundusz inwestycyjny oraz fundusz zagraniczny, o których mowa w przepisach o funduszach inwestycyjnych, oraz ubezpieczeniowe fundusze kapitałowe działające na podstawie przepisów ustawy o działalności ubezpieczeniowej, z wyjątkiem funduszy emerytalnych, o których mowa w przepisach o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych. Narodowe Fundusze Inwestycyjne działają na podstawie przepisów ustawy o nfi, nie zaś jak wymaga tego art. 5a pkt 14 updof na podstawie przepisów ustawy z dnia 27 maja 2004 roku o funduszach inwestycyjnych (Dz.U. nr 146, poz. 1546, ze zm.). Bez wątpienia też narodowe fundusze inwestycyjne nie są także ubezpieczeniowymi funduszami kapitałowymi działającymi na podstawie przepisów ustawy o działalności ubezpieczeniowej. Oznacza to, że akcje poszczególnych NFI nie mogły stanowić udziałów w funduszach kapitałowych w rozumieniu art. 5a pkt 14 updof. W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w oparciu o przepisy art. 145 § 1 lit. a i c, art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) - orzekł jak w sentencji wyroku.