III SA/Wa 2209/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Marek Krawczak, sędzia WSA Beata Sobocha, Protokolant referent stażysta Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 października 2013 r. sprawy ze skargi L. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] sierpnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę L. S.A. z siedzibą w W. (dalej: "Skarżąca", "Spółka") wnioskiem z 28 maja 2010 r. zwróciła się do Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług (dalej: "VAT") w zakresie możliwości obniżenia obrotu oraz kwoty podatku należnego w sytuacji braku potwierdzenia otrzymania faktury korygującej. W przedmiotowym wniosku Spółka przedstawiła następujący stan faktyczny: Skarżąca dokonuje transakcji sprzedaży towarów na rzecz podmiotów krajowych. Transakcje dokumentuje fakturami VAT, które często podlegają korekcie. Spółka uznała, że w stanie prawnym obowiązującym do 30 listopada 2008 r. była uprawniona do obniżenia podstawy opodatkowania z tytułu wystawienia faktury korygującej także w przypadku, gdy nie posiadała potwierdzenia odbioru takiej faktury przez kontrahenta. Spółka powołała się na art. 29 ust. 4 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm. - dalej "u.p.t.u.") w brzmieniu obowiązującym do 30 listopada 2008 r., § 16 ust. 4 zdanie drugie rozporządzenia Ministra Finansów z 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 95, poz.798 ze zm. – dalej: ,,rozporządzenie z 2005 r."). Spółka uznała, że podstawą do obniżenia podatku jest fakt obniżenia obrotu, natomiast § 16 ust. 4 rozporządzenia z 2005 r. wprowadzający dodatkowe warunki do obniżenia podatku, został uznany za niekonstytucyjny (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 11 grudnia 2007 r., sygn. akt U 6/06). Minister Finansów w indywidualnej interpretacji z [...] sierpnia 2010 r. powyższe stanowisko Skarżącej uznał za nieprawidłowe. Wskazał, że przywołany wyrok Trybunału Konstytucyjnego odraczał termin utraty mocy § 16 ust. 4 rozporządzenia z 2005 r.; co oznacza, że pomimo niekonstytucyjności tego przepisu powinien on być stosowany aż do utraty mocy obowiązującej i zmiany samej ustawy. Minister podkreślił, że zgodnie z obowiązującym do 30 listopada 2008 r. stanem prawnym, dopiero posiadanie potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez kontrahenta uprawniało podatnika do obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego. Spółka, po uprzednim wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, domagając się uchylenia powyższej interpretacji. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie art. 29 ust. 4 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym do 30 listopada 2008 r., § 16 ust. 4 zdanie drugie rozporządzenia z 2005 r. w zw. z art. 92 ust 1 oraz art. 217 Konstytucji RP poprzez uznanie, że w przypadku braku posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej, Skarżąca nie ma prawa do obniżenia podstawy opodatkowania w podatku VAT o kwotę wynikającą z wystawionych faktur korygujących, oraz naruszenie art. 29 ust. 4 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym do 30 listopada 2008 r., § 16 ust. 4 zdanie drugie rozporządzenia z 2005 r., w zw. z art. 2 Pierwszej Dyrektywy Rady z 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (Dz. U. UE. L. 67. 71. 1301 ze zm.), oraz art. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. 06. 347. 1 ze zm.) poprzez uznanie, że nieuwzględnienie w podstawie opodatkowania kwoty wynikającej z faktur korygujących w przypadku braku posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej nie stanowi naruszenia zasady neutralności opodatkowania VAT. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał swoje stanowisko i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 17 kwietnia 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 329/12, uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną Ministra Finansów z [...] sierpnia 2010 r. Sąd I instancji zważył, że zawarte w zaskarżonej interpretacji rozważania Ministra co do funkcji faktury i dowodu jej odbioru w systemie podatku od wartości dodanej, opartym na metodzie fakturowej, są oczywiście poprawne, ale na gruncie art. 29 ust. 4 u.p.t.u. bezprzedmiotowe. Skoro przepis ten nie wprowadzał wymogu otrzymania potwierdzenia odbioru faktury korygującej dla obniżenia podstawy opodatkowania, to wywodzenie obowiązku dysponowania przez podatnika takim potwierdzeniem tylko na podstawie funkcji faktury w systemie podatku od wartości dodanej było nieuprawnione. Co więcej – takiego obowiązku nie można też wyprowadzić z § 16 ust. 4 zdanie drugie rozporządzenia z 2005 r., a to z tego względu, że przepis ten, jako sprzeczny z art. 92 ust. 1 oraz art. 217 Konstytucji RP, a nadto z art. 29 ust. 4 u.p.t.u. nie mógł stanowić jakiejkolwiek legalnej podstawy dla obarczenia podatnika obowiązkiem posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej dla określenia podstawy opodatkowania. Fakt, że wyrok Trybunału odroczył utratę mocy obowiązującej tego przepisu rozporządzenia na okres 12 miesięcy od ogłoszenia wyroku, nie spowodował, że przez ten okres § 16 ust. 4 zdanie drugie rozporządzenia z 2005 r. mógł stanowić legalną podstawę określenia obrotu w podatku VAT. Ta niezgodność rozporządzenia z 2005 r. z Konstytucją RP i ustawą wynikała z faktu określenia w akcie podustawowym zasadniczych cech stosunku prawnopodatkowego (podstawy opodatkowania), wbrew wysokim, konstytucyjnym standardom wynikającym z art. 217 Konstytucji RP, a nadto z naruszenia zasady konstruowania aktu wykonawczego wyłącznie według ustawowej delegacji i w celu wykonania przepisu ustawowego. Skarżąca zasadnie uznała, że żadne przepisy ustawy nie zezwalały na określenie w akcie wykonawczym warunków obniżenia podstawy opodatkowania. Takie zezwolenie byłoby zresztą niekonstytucyjne. Sąd I instancji stwierdził, że obowiązkiem Ministra Finansów przy wydawaniu interpretacji było pominięcie niekonstytucyjnego przepisu rozporządzenia niezależnie od tego, że Trybunał Konstytucyjny odroczył utratę mocy obowiązującej tego przepisu. Ponadto nakaz pominięcia tego przepisu wynikał z zasady prymatu prawa wspólnotowego nad krajowym. Nie ulega natomiast wątpliwości, że tę zasadę stosować powinny nie tylko sądy, ale też organy administracji podatkowej. Z prawa wspólnotowego wynika zaś jasna zasada, że podstawą opodatkowania jest rzeczywisty obrót. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Minister Finansów zarzucił, że wyrok ten został wydany z naruszeniem § 16 ust. 4 rozporządzenia z 2005 r. poprzez jego błędną interpretację i w konsekwencji jego niezastosowanie w niniejszej sprawie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka wniosła o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 25 czerwca 2013 r. uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. W uzasadnieniu stwierdził, że zarzut naruszenia § 16 ust. 4 rozporządzenia z 2005 r. jest uzasadniony w świetle wyroku składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2012 r. Wskazał, że ww. orzeczeniu Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że kwestia naruszenia przez polskie przepisy prawa unijnego została rozstrzygnięta przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wyrokiem z 26 stycznia 2012 r. w sprawie C-588/10 Minister Finansów przeciwko Kraft Foods Polska S.A. W wyroku tym TSUE orzekł, że wymóg polegający na uzależnieniu obniżenia podstawy opodatkowania wynikającej z pierwotnej faktury od posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania korekty faktury doręczonego przez nabywcę towarów lub usług mieści się w pojęciu warunków, o których mowa w art. 90 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Zasady neutralności podatku od wartości dodanej oraz proporcjonalności co do zasady nie sprzeciwiają się takiemu wymogowi. Jednakże, jeżeli uzyskanie przez podatnika, będącego dostawcą towarów lub usług, tego rodzaju potwierdzenia jest w rozsądnym terminie niemożliwe lub nadmiernie utrudnione, to nie można mu odmówić wykazania przed organami podatkowymi danego państwa członkowskiego przy użyciu innych środków, po pierwsze, że dochował on należytej staranności w okolicznościach danej sprawy celem upewnienia się, że nabywca towarów lub usług jest w posiadaniu korekty faktury i że zapoznał się z nią oraz, po drugie, że dana transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury. Rozstrzygając następnie kwestię orzeczonej przez Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z 11 grudnia 2007 r. sygn. akt U 6/06 niekonstytucyjności § 16 ust. 4 zdanie drugie rozporządzenia z 25 maja 2005 r. oraz prolongaty utraty mocy obowiązującej tego przepisu, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że organy podatkowe nie mają kompetencji do badania zgodności przepisów prawa podatkowego z Konstytucją. Dokonują jedynie wykładni przepisów prawa, które nie zostały uchylone i nie mogą odmówić zastosowania przepisu, którego niezgodność z Konstytucją orzekł Trybunał Konstytucyjny, jednocześnie odraczając utratę mocy obowiązującej przepisu. Kompetencja taka nie może też być im przyznana w drodze wyroku sądu administracyjnego. Dopóki więc przepis prawa podatkowego nie utraci mocy obowiązującej, dopóty musi być stosowany przez organy podatkowe. Końcowo NSA zwrócił uwagę na szczególny charakter instytucji interpretacji podatkowych, które nie są rozstrzygnięciami władczymi ani też aktami stosowania prawa, a jedynie są poglądem organu w kwestii stosowania prawa. Podał, że samo wydanie interpretacji nie wywołuje żadnych skutków w sferze praw i obowiązków wnioskodawcy. Skutki takie, w postaci ochrony prawnej, wywołuje dopiero zastosowanie się do indywidualnej interpretacji. Wnioskodawca nie jest związany wydaną interpretacją i może do niej się nie zastosować. Nie ogranicza zatem ona jego praw i obowiązków wynikających z Konstytucji. Natomiast na swoje uprawnienia wnioskodawca może powołać się przy okazji sądowej kontroli ewentualnej, późniejszej decyzji podatkowej. Ponieważ rozpatrywana sprawa dotyczy indywidualnej interpretacji prawa podatkowego powyższa ocena jest w pełni aktualna na tle niniejszej sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że ponownie rozpoznając sprawę Sąd I instancji powinien uwzględnić powyższe stanowisko, w szczególności tezy wynikające z wyroku 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 czerwca 2012 r., sygn. akt I FPS 4/12. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Uchylenie zaskarżonego wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny w następstwie wniesionej skargi kasacyjnej powoduje, iż Sąd I instancji, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, związany jest wykładnią prawa dokonaną przez sąd kasacyjny (art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz. 1270 ze zm.). NSA, uchylając poprzedni wyrok wydany w sprawie, w uzasadnieniu odwoływał się do stanowiska wyrażonego przez skład siedmiu sędziów NSA w wyroku z 25 czerwca 2012 r., w sprawie o sygn. akt I FPS 4/12, w którym analizie poddano orzeczenie TK stwierdzające niezgodność z Konstytucją RP § 16 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 25 maja 2005 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w poprzednim rozstrzygnięciu, odniósł się do możliwości zastosowania przez organ podatkowy przepisu, którego niezgodność z konstytucją została stwierdzona w orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego, lecz w dacie wydawania interpretacji orzeczenie w tym zakresie jeszcze nie było wiążące. Sąd uznał, że obowiązkiem Ministra Finansów przy wydawaniu interpretacji było pominięcie niekonstytucyjnego przepisu rozporządzenia niezależnie od tego, że Trybunał Konstytucyjny odroczył utratę jego mocy obowiązującej. Stwierdził, że odroczenie przez Trybunał utraty mocy obowiązującej § 16 ust. 4 zdanie drugie rozporządzenia na okres 12 miesięcy od ogłoszenia wyroku, nie spowodowało, że przez ten okres przepis ów stanowić mógł legalną podstawę określenia obrotu w podatku od towarów i usług. W opinii Sądu nakaz pominięcia powyższego unormowania wynikał ponadto z zasady prymatu prawa wspólnotowego określającego, że podstawą opodatkowania jest rzeczywisty obrót; a tę zasadę stosować powinny nie tylko sądy, ale też organy administracji podatkowej. Ze stanowiskiem takim nie zgodził się jednak Naczelny Sąd Administracyjny, który wyraził pogląd, że organy podatkowe nie mając kompetencji do badania zgodności przepisów prawa podatkowego z Konstytucją i dokonując jedynie wykładni przepisów prawa, które nie zostały uchylone, nie mogą odmówić zastosowania przepisu, którego niezgodność z Konstytucją stwierdził Trybunał Konstytucyjny jednocześnie odraczając utratę mocy obowiązującej przepisu. Kompetencja taka nie może też być im przyznana w drodze wyroku sądu administracyjnego. Dopóki więc przepis prawa podatkowego nie utraci mocy obowiązującej, dopóty musi być stosowany przez organy podatkowe. Oznacza to, że organ jest obowiązany stosować przepisy, choć ich niezgodność z Konstytucją została stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny, aż do momentu wejścia w życia tego orzeczenia. Organ podatkowy prawidłowo powołał w zaskarżonej interpretacji przepisy rozporządzenia, gdyż przedmiotowy wyrok Trybunału Konstytucyjnego, nie mógł mieć żadnego wpływu na treść wydanej interpretacji. Drugą istotną kwestią podnoszoną w sprawie była zgodność regulacji krajowych w zakresie warunków dokonania obniżenia podatku należnego w przypadku korekty faktury z prawem UE. Zagadnienie to było rozpatrywane przez rozszerzony skład Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 25 czerwca 2012 r., w sprawie o sygn. akt I FPS 4/12; zwrócono w nim uwagę na orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości UE z 26 stycznia 2012 r. w sprawie C-588/10 - Minister Finansów przeciwko Kraft Foods Polska S.A., w którym TSUE orzekł, że "wymóg polegający na uzależnieniu obniżenia podstawy opodatkowania wynikającej z pierwotnej faktury od posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania korekty faktury doręczonego przez nabywcę towarów lub usług mieści się w pojęciu warunków, o których mowa w art. 90 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej i zasady neutralności podatku od wartości dodanej oraz proporcjonalności nie sprzeciwiają się takiemu wymogowi. Jednakże, jeżeli uzyskanie przez podatnika, będącego dostawcą towarów lub usług, tego rodzaju potwierdzenia jest w rozsądnym terminie niemożliwe lub nadmiernie utrudnione, to nie można mu odmówić wykazania przed organami podatkowymi danego państwa członkowskiego przy użyciu innych środków, po pierwsze, że dochował on należytej staranności w okolicznościach danej sprawy celem upewnienia się, że nabywca towarów lub usług jest w posiadaniu korekty faktury i że zapoznał się z nią oraz, po drugie, że dana transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury". Biorąc pod uwagę powyższe należy uznać, że warunek określony w § 16 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 25 maja 2005r., zgodnie z którym korekta podatku należnego uzależniona jest od posiadania przez podatnika potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez odbiorcę towaru (usługi), co do zasady, nie pozostawał w sprzeczności z art. 90 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE. W konsekwencji oznacza to, że interpretacja organu podatkowego i w tym zakresie była prawidłowa. W powołanym wyroku TSUE z dnia 26 stycznia 2012 r. w sprawie C-588/10 Minister Finansów przeciwko Kraft Foods Polska S.A. wskazano ponadto, że art. 90 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE przyznaje podatnikowi możliwość wykazania przed organami podatkowymi danego państwa członkowskiego przy użyciu innych środków (niż otrzymane potwierdzenie odbioru faktury korygującej), po pierwsze, że dochował on należytej staranności w okolicznościach danej sprawy celem upewnienia się, że nabywca towarów lub usług jest w posiadaniu korekty faktury i że zapoznał się z nią oraz, po drugie, że dana transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury. Trybunał uzależnił jednak taką możliwość od zaistnienia określonych sytuacji. Podniósł, że podatnik będzie musiał wykazać, że uzyskanie przez niego potwierdzenia jest w rozsądnym terminie bądź niemożliwe bądź nadmiernie utrudnione. Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji stwierdził m.in., że ""faktura korygująca musi dotrzeć do nabywcy, nabywca musi potwierdzić ten fakt, by wystawca miał możliwość obniżenia podatku należnego (...). Organy podatkowe akceptują każdy rodzaj potwierdzenia, który pozwala bez żadnych wątpliwości ustalić, czy i kiedy faktura dotarła do nabywcy". Wykładnia Ministra dokonana w zaskarżonej interpretacji nie jest zatem sprzeczna z wykładnią przeprowadzoną przez Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku z dnia 26 stycznia 2012 r. w sprawie C-588/10, gdyż uwzględnia szczególne okoliczności, na które zwrócił uwagę TSUE. Sąd wziął ponadto pod uwagę, że w postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej organ interpretujący dokonuje oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny w odniesieniu do przedstawionego we wniosku o interpretację stanu faktycznego; a w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy przedstawia prawidłowe stanowisko wraz z uzasadnieniem prawnym także w odniesieniu do tego stanu faktycznego (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i § 2 O.p.). Jak wynika z treści wniosku o interpretację w niniejszej sprawie, Strona przedstawiła przyczyny wystawienia faktur korygujących i przykładowe powody dla których nie otrzymała potwierdzeń odbioru niektórych faktur; nie podała jednakże, by uzyskanie, tego rodzaju potwierdzeń w rozsądnym terminie było niemożliwe lub nadmiernie utrudnione. Nie wskazywała także na inne okoliczności i dowody świadczące o tym, że dochowała należytej staranności i upewniła się, że nabywcy towarów lub usług są w posiadaniu korekt faktur i że zapoznali się z ich treścią oraz, że ww. transakcje zostały w rzeczywistości zrealizowane na warunkach określonych w korektach faktur. Z tego względu Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja wydana na tle tak przedstawionego stanu faktycznego prawa nie narusza. Biorąc pod uwagę powyższe Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.